II FSK 1084/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1544/13 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1544/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 28 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 243.207,- zł na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w latach 2006-2008 sprzedawał kody aktywacyjne do gier internetowych oraz kody prepaid do przedłużenia ważności kont w grach internetowych za pośrednictwem portalu A. pod nazwa użytkownika "X.", a od 20 października 2008 r. także pod nazwą użytkownika "Y.". W 2008 r. wystawił produkty na 645 aukcjach. Powyższa działalność prowadzona była w ramach działalności gospodarczej, którą zgłoszono odpowiednim organom dopiero we wrześniu 2008 roku. Stwierdzono ponadto, że podatnik nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej do dnia 4 września 2008 r., a całość zrealizowanej w 2008 roku sprzedaży pozostawała poza opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż podatnik w zeznaniu rocznym za 2008 r. wykazał stratę w wysokości 1.885,10 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał ponadto, że z uwagi na fakt, iż w toku kontroli oraz postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił wiarygodnych dokumentów potwierdzających, że umowa zawarta dnia 23 września 2008 r. pomiędzy nim a firmą B. była realizowana, sprzedaż dokonana na Allegro.pl jako użytkownik "X." i "Y." oraz poza tym portalem, za którą zapłata wpływała na rachunki bankowe L.S., stanowi przychód z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą C. Decyzją z 28 czerwca 2013 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odmiennie niż organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dochód w istocie został przez organ podatkowy określony na podstawie zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Dyrektor izby skarbowej podzielił pogląd, że brak jest w sprawie wiarygodnych dowodów potwierdzających okoliczność, że podatnik faktycznie działał jako pełnomocnik amerykańskiej spółki B.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 3 pkt 2), art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka B. nie podjęła prowadzenia żadnej działalności gospodarczej, a została jedynie zarejestrowana w stanie [...] w USA na żądanie podatnika przez firmę świadcząca tego rodzaju usługi za pomocą strony internetowej. Na brak oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez spółkę wskazywała amerykańska administracja podatkowa. Również podatnik nie potrafił podać organowi podatkowemu żadnych informacji dotyczących składu osobowego spółki i jej działalności gospodarczej. Ustalenia amerykańskiej administracji podatkowej spójne są z ustaleniami polskich organów podatkowych, w związku z czym nie występowała konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Podatnik nie przedłożył także pełnomocnictwa udzielonego przez właściwy organ spółki do reprezentowania spółki i udzielania w imieniu spółki dalszych pełnomocnictw do zawierania umów o pośrednictwo w sprzedaży na rzecz spółki. Zasadne jest więc twierdzenie organów podatkowych, że podatnik nie świadczył usług pośrednictwa przy zawieraniu umów sprzedaży kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid do przedłużania ważności kont w grach internetowych na rzecz spółki B.. Zakupu i sprzedaży kodów do gier internetowych podatnik dokonywał w ramach własnej działalności gospodarczej, zarówno przed 5 września 2008 r. (data zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą C. ), jak i po tej dacie. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, LEX nr 794283). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody, pozwalające na ustalenia, świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu następującym przepisom: - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, - art. 23 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odstąpienie od oszacowanie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącego, w 2008 r., - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a B., 2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione w sposób spójny, w wyniku czego nie jest możliwe dokonanie ich weryfikacji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy podkreślić, że w zasadzie ograniczają się one do wskazania naruszenia przepisów postępowania w dwóch konfiguracjach: uregulowań Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. oraz – w związku z wymienionym przepisem – art. 141 § 4 P.p.s.a. Analiza pisemnych motywów zaskarżonego wyroku w żadnym wypadku nie potwierdza tezy o ich niespójności, w wyniku czego niemożliwe byłoby zweryfikowanie poprawności zajętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanowiska (s. 3 ab initio). Sporządzone uzasadnienie jest logiczne, przekonujące pod względem faktycznym i prawnym, pełne oraz dostatecznie szczegółowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, ujęte na s. 2 tego pisma. Rzecz w tym, że wysuwając je, zignorowano zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku ustalenia co do sposobu przeprowadzenia dowodów w sprawie, rekonstrukcji jej stanu faktycznego, oceny zebranego materiału pod kątem dochowania wymagań wynikających z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej i postawy podatnika w trakcie postępowania. Nie budzą najmniejszych zastrzeżeń poczynione na s. 12 – 14 konstatacje dotyczące faktu zarejestrowania Spółki w stanie [...] w USA w 2008 r., braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt materialnej obecności tego podmiotu w USA i podjęcia działalności gospodarczej, jak również występowania przez P.Z. w charakterze pełnomocnika B. (zeznał on, że umowę podpisał na prośbę L.S.) – przesłuchanie z dnia 23 lipca 2012 r. Ewidentnie kłócą się z nimi twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, jakoby umocowanie L.S. do reprezentowania B. przy udzielaniu pełnomocnictwa P.Z. miało swoje źródło w powierzeniu mu funkcji Managing Member (wcześniej nie potrafił on przedstawić żadnych informacji na temat składu osobowego Spółki i jej działalności). Istniały w tej sytuacji wszelkie podstawy do tego, aby – jak przyjęły organy podatkowe – uznać brak świadczenia przez podatnika usług pośrednictwa przy zawieraniu umów sprzedaży kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów pre-paid do przedłużania ważności kont w grach internetowych na rzecz Spółki B.. Z akt sprawy wynika bezspornie, że w toku postępowania podatkowego kierowano do podatnika wezwania w przedmiocie przedłożenia stosownych pełnomocnictw – występowania w imieniu Spółki, udzielania dalszych pełnomocnictw i zawierania w imieniu wspomnianego podmiotu umów pośrednictwa sprzedaży w latach 2008 – 2009. W świetle tych ustaleń, jako całkowicie zasadna jawi się teza, że skarżący w tym okresie miał status podatnika w podatku od towarów i usług. W czasie postępowania podatkowego właściwy organ zwrócił się też do brytyjskich władz podatkowych o udzielenie informacji w przedmiocie dokonywania płatności za pośrednictwem M.. (sam podatnik nie udzielił w tym zakresie żadnych informacji). Wypada dodać, że w toku postępowania strona, kierując się potrzebą zaspokojenia własnego interesu, powinna aktywnie uczestniczyć w dochodzeniu do ustaleń faktycznych, podejmując współpracę z organami podatkowymi. W sytuacji braku takiego zaangażowania, nie sposób stawiać organom zarzuty naruszenia przepisów obowiązującej procedury, z powołaniem się na niedopełnienie pewnych obowiązków skutkujące luką w ustaleniach faktycznych lub co najmniej ich niejasnością. Dysponując materiałem dowodowym, który znalazł się w aktach sprawy, organy podatkowe – wydając zakwestionowane decyzje – w niczym nie uchybiły prawu. Nie naruszył go także, kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Nie miały one również, z uwagi na zebranie danych wystarczających do prawidłowego dokonania wymiaru podatku, obowiązku zastosowania art. 23 § 1 – 2 Ordynacji podatkowej przez oszacowanie kosztów – przy braku ksiąg podatkowych – wyłącznie w oparciu o wydatkowanie jakichś kwot. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania było możliwe na podstawie dowodów źródłowych, bez konieczności uciekania się do metody, której wykorzystania domagał się podatnik (strona skarżąca). Pozbawiony racji jest wreszcie zarzut naruszenia – w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. – przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Obszernie odniesiono się do tej kwestii na s. 14 – 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ponieważ w sprawie, w której doszło do wydania zaskarżonej decyzji bezspornie ustalono, że podatnik w latach 2008 – 2009 nie działał jako pośrednik w zawieraniu umów sprzedaży na rzecz B., nie wystąpiła przesłanka z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego, bądź prawa. O jej spełnieniu można by mówić jedynie wówczas, gdyby ustalenia organów podatkowych prowadziły do sprzecznych wniosków, grzeszyły brakiem logiki albo pozostawiały jakiś margines niepewności co do rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy. Na s. 15 pisemnych motywów wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji skrupulatnie wyliczono, czym kierowały się organy podatkowe, rekonstruując rzeczywisty obraz rzeczy. Uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy, na tle której zarysował się rozstrzygnięty zaskarżonym wyrokiem spór prawny, konfrontując podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty z dokumentacją zamieszczoną w aktach sprawy, należało zastosować art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.