I SA/Wr 1544/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA - Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2013 r. w Wydziale I sprawy ze skargi : Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] 2012 r. nr [...], określającą Ł. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 243.207,00 zł na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f. Mając na względzie zebrany w trakcie wszczętego postępowania materiał dowodowy organ uznał, że Ł. S. w latach 2006-2008 sprzedawał kody aktywacyjne do gier internetowych oraz kody prepaid do przedłużenia ważności kont w grach internetowych za pośrednictwem portalu Allegro.pl pod nazwa użytkownika "s.", a od 20 października 2008 r. także pod nazwą użytkownika "G.". W 2008 r. wystawił produkty na 645 aukcjach. Również w roku 2008 na portalu Allegro.pl podatnik wystawił 3 aukcje pod nazwą użytkownika M. uzyskawszy do nich 3 komentarze. Organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, że przeprowadzona kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe oraz zgromadzone w ich toku dowody wykazały, iż dokonana przez Ł. S. w 2008 roku sprzedaż oprogramowania w postaci kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid do przedłużenia ważności kont w grach internetowych za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl oraz poza tym portalem, miała miejsce w ramach działalności gospodarczej, którą zgłoszono odpowiednim organom dopiero we wrześniu 2008 roku. Stwierdzono ponadto, że podatnik nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej do dnia 4 września 2008 r., a całość zrealizowanej w 2008 roku sprzedaży pozostawała poza opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż podatnik w zeznaniu rocznym za 2008 r. wykazał stratę w wysokości 1.885,10 zł. W związku z nieprowadzeniem przez podatnika ewidencji księgowych za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 4 września 2008 r. oraz nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od dnia 5 września 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 23 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) uznał, iż w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto należy wskazać, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. zakończonego decyzją nr [...] z dnia [...] 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił podatek VAT od przychodu ze sprzedaży oprogramowania w postaci kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid do przedłużenia ważności kont w grach internetowych za poszczególne miesiące 2008 roku w kwocie ogółem 197.994,00 zł. W związku z powyższym, przychód netto ze sprzedaży ustalono w kwocie 899.967,23 zł (1.097.961,23 zł - 197.994,00 zł). Z kolei wysokość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży usług tj. sprzedaży oprogramowania w postaci kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid do przedłużenia ważności kont w grach internetowych, ustalono na kwotę 255.771,27 zł, na którą składają się: - opłaty za prowizje na Allegro w łącznej kwocie 41.302,01 zł, - opłaty za prowizje pobrane przez firmę PayU w kwocie 493,41 zł, - wydatki związane z utrzymaniem rachunku bankowego z działalności gospodarczej w mBanku na łączną wartość 62,49 zł, - zakupy usług - kodów do gier w kwocie 185.992,98 zł w okresie przed zgłoszeniem działalności gospodarczej, tj. od 1 stycznia 2008 r. do 4 września 2008r. - wydatki wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w łącznej kwocie 27.920,38 zł. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił wysokość uzyskanego przez Ł. S. dochodu ze sprzedaży oprogramowania w postaci kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid w 2008 roku w wysokości 644.195,96 zł (przychód netto ze sprzedaży usług w wysokości 899.967,23 zł pomniejszono o koszty uzyskania przychodów w kwocie 255.771,27 zł), natomiast podstawa opodatkowania została określona w wysokości 644.017,00 zł (po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 179,45 zł). Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] określił Ł. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 243.207,00 zł (po uwzględnieniu składek zdrowotnych w kwocie 366,46 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w ww. decyzji dokonał również oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie zawartej przez podatnika w dniu 23 września 2008 r. umowy z firmą "A" Stany Zjednoczone. Niniejsza ocena miała bezpośredni wpływ na wielkość ustalonej podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji wskazał, że zebrany materiał dowodowy w postępowaniu kontrolnym i podatkowym firmy "B" Ł. S. za 2008 rok dał podstawę, aby uznać, że umowa zawarta w dniu 23 września 2008 r. pomiędzy podatnikiem a firmą "A" nie była realizowana, a sprzedaż dokonana na Allegro.pl jako użytkownik "S." i "G." oraz poza tym portalem, za którą zapłata wpływała na rachunki bankowe Ł. S. stanowi przychód z działalności gospodarczej firmy "B" Ł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji wykazał, że zebrany materiał dowodowy w postępowaniu kontrolnym i podatkowym firmy "B" Ł. S. za 2008 rok dał podstawę, aby uznać, że umowa zawarta w dniu 23 września 2008 r. pomiędzy podatnikiem a firmą "A" nie była realizowana, a sprzedaż dokonana na Allegro.pl jako użytkownik "S." i "G." oraz poza tym portalem, za którą zapłata wpływała na rachunki bankowe Ł. S. stanowi przychód z działalności gospodarczej firmy "B" Ł. S. za 2008 r. Ł. S. okazał w postępowaniu kontrolnym umowę z dnia 23 września 2008r. zawartą pomiędzy "A" z siedzibą w L. w stanie D. USA zarejestrowaną przez Sekretarza Stanu D. w Wydziale Rejestracji Przedsiębiorstw w dniu 22 września 2008r., reprezentowaną przez pełnomocnika P. Z. a Ł. S., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą firmy "B" Ł. S. z siedzibą w L. przy ul. G.[...]. W tym samym dniu wystawiono fakturę VAT nr [...] na rzecz "A" D., Stany Zjednoczone z tytułu umowy z dnia 23 września 2008 r - za rok 2008. Ustalenia ww. umowy zawierały: W § 1 umowy zawarto zapis, iż Przedsiębiorca (Ł. S.) zobowiązał się na zlecenie Spółki do świadczenia na jej rzecz, za wynagrodzeniem, usług stałego pośrednictwa oraz współpracy przy zawieraniu umów w imieniu i na rzecz Spółki z jej klientami. Usługi ww. Przedsiębiorca miał realizować przez: a/ zakup na rzecz Spółki oprogramowania w postaci kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid do przedłużania ważności kont w grach internetowych "Oprogramowanie", b/ sprzedaż oprogramowania, o którym mowa wyżej na rzecz klientów spółki oraz obsługa klientów domen internetowych, c/ badanie rynku w zakresie konkurencyjności dostawców oprogramowania, wybór najkorzystniejszych ofert, współpracę z dostawcami, d/ pośrednictwo w dokonywaniu płatności oraz ich kontrola. Ponadto z treści umowy wynika, że Przedsiębiorca występuje w obrocie prawnym pod własną firmą i działa na własną odpowiedzialność. Ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za wyniki swojej działalności, dlatego też nie podlega w tym zakresie żadnym szczególnym instrukcjom ze strony Spółki. W wykonywaniu zadań przedsiębiorca może w szczególności posługiwać się osobami trzecimi. Na czas trwania umowy Przedsiębiorca udostępniał Spółce zarejestrowane domeny internetowe: [...], [...], [...], do których posiada wyłącznie uprawnienia. Z tytułu usług objętych ww. umową strony ustaliły ryczałtowe kwartalne wynagrodzenie wg następujących zasad, tj. w pierwszym kwartale świadczenia usług tzn. w IV kwartale 2008 r. w kwocie 15.000,00zł oraz za 2009 r. w kwocie 160.000,00 zł z dopuszczalną możliwością częściowych rozliczeń w ciągu roku. Ponadto w myśl § 3 ust. 2 ww. umowy, do obowiązków Spółki należało udzielenie pełnomocnictw koniecznych do prowadzenia interesów, w szczególności ewentualnych pełnomocnictw bankowych. Również Spółka zobowiązana była udostępnić środki pieniężne, zgodnie § 3 ust. 4 tej umowy, w celu dokonywania przez Ł. S. płatności za dostawy oprogramowania w wysokościach i terminach, pozwalających na prawidłowe wywiązanie się z obowiązków płatności. Organ podatkowy uznał, aby realizować powyższą umowę strona winna posiadać umocowania ze strony firmy "A" do działania w jej imieniu, co wynika z tej umowy. Zatem organ pismem z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] zwrócił się do podatnika o przedłożenie pełnomocnictw, koniecznych do prowadzenia interesów, w szczególności pełnomocnictw bankowych, o których mowa w umowie z dnia 23 września 2008 r., które umożliwiały reprezentowanie firmy "A" przed bankami. Ł. S. w odpowiedzi z dnia 8 grudnia 2010 r. nie przedłożył wnioskowanego umocowania wyjaśniając, że nie były udzielane w formie pisemnej, po tym jak Fortis Bank odmówił organowi udzielenia informacji. Natomiast środki były udostępniane poprzez przekazanie danych dostępnych na rachunku [...] w Fortis Banku oraz rachunku Moneybookers oraz PayPal do których nie ma już dostępu. Dodatkowo w postępowaniu podatkowym w kwestii umocowań otrzymanych od firmy "A" podatnik wyjaśnił w piśmie z dnia 25 października 201 lr., iż otrzymał dostęp do konfa bankowego firmy "A" w Fortis Banku o numerze [...] w typowym zakresie pełnomocnictwa bankowego. Ponadto w załączeniu do pisma z dnia 20 lutego 2012r. przedłożył Apostille - pełnomocnictwo, którego tłumaczenie nadesłał dopiero w dniu 16 lipca 2012r. za pośrednictwem pełnomocnika. Z treści przedłożonego przez stronę przetłumaczonego pełnomocnictwa wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością utworzona i działająca na mocy prawa stanu D., Stany Zjednoczone zarejestrowana w stanie D. pod numerem rejestracyjnym [...], powołała i ustanowiła Ł. S. jako swojego prawnego pełnomocnika do reprezentowania Spółki w sprawach otwierania, prowadzenia i zamykania rachunków bankowych w imieniu Spółki w każdym kraju na świecie, a także do sporządzania, podpisywania, nadawania mocy prawnej, przyjmowania oraz wydawania w jej imieniu wszelkich czeków, weksli, trat i innych instrumentów oraz do zawierania wszelkich transakcji finansowych w imieniu Spółki. Również do udzielania dalszych pełnomocnictw do wydawania ww. dyspozycji. Pełnomocnictwo ważne jest od podpisania pełnomocnictwa, co miało miejsce w dniu 7 stycznia 2010 r. do chwili wykonania wyżej wymienionych zadań jednakże w żadnym razie nie dłużej aniżeli jeden rok od wyżej wskazanej daty. Pełnomocnictwo podpisał R. H.B., osoba upoważniona w dniu 7 stycznia 2010 r. W toku postępowania podatkowego Ł. S. nie przedłożył żadnego pełnomocnictwa na podstawie którego mógł reprezentować spółkę "A" w okresie od września 2008 do października 2009 r. Z umowy z dnia 23 września 2008r. zawartej między firmą "B" Ł. S. a "A" wynika, że firmę "A" reprezentował P. Z.. Umowa nie zawierała jego danych identyfikacyjnych tj. adresu zamieszkania, numeru dowodu osobistego itp. Powyższe organ podatkowy wyjaśniał z podatnikiem wzywając pismem z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] o wskazanie danych osobowych P. Z., na co strona stwierdziła, że nie zna tych danych. Natomiast świadek P. Z. w dniu 23 lipca 2012 r. zeznał, że nie przypomina sobie, żeby był pełnomocnikiem firmy "A" w D. w USA. Po okazaniu w trakcie przesłuchania umowy z dnia 23 września 2008r. zawartej pomiędzy "A" i firmą "B" Ł. S., świadek potwierdził, że jego podpis widnieje na tej umowie, zeznając, iż "było coś takiego, ale nie pamięta o co tu chodziło". P. Z. zeznał, że Ł. S. jako Prezes spółki "C" umocował go do reprezentowania i działania w imieniu "A", poprosił go o podpisanie tej umowy, ale nie pamiętał o co dokładnie chodziło. Nie przypominał sobie, aby podpisywał inne dokumenty spółki "A". Ponadto, do protokołu oświadczył, że nie był nigdy w USA i nie pamięta żadnych okoliczności związanych z podpisaniem umowy z dnia 23-09-2008r. Świadek zeznał również, że nie posiada żadnego pełnomocnictwa wystawionego przez "A", ani żadnej innej umowy, ponadto nie pamięta komu i gdzie przekazał umowę podpisaną osobiście w dniu 23 września 2008 r. w imieniu spółki "A". P. Z. w dniu 11 września 2012 r. został przesłuchany ponownie w charakterze. Do protokołu zeznał, że poznał Ł. S., dokładnie nie pamięta kiedy ale 5, 6 lat temu we W.. Nie posiada wiedzy, kto w latach 2008-2009 reprezentował firmę "A". Po okazaniu kserokopii umowy zawartej w dniu 23 września 2008r. pomiędzy "A" reprezentowaną przez P. Z. zwanego w treści umowy pełnomocnikiem a Ł. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "B" Ł. S., P. Z. rozpoznał swój podpis złożony na umowie zawartej w dniu 23 września 2008r. Jednak nie pamięta skąd miał tę umowę wyjaśniając, że przypuszczalnie od Ł. S., który umocował świadka do reprezentowania w imieniu firmy "A", lecz nie pamięta w jakich to było okolicznościach. Nie pamięta również daty jej podpisania twierdząc, że prawdopodobnie w okolicach daty widniejącej na umowie, jak również komu i gdzie przekazał umowę, w jakim celu była zawarta, kiedy otrzymał umocowanie do reprezentowania firmy "A". Organ I instancji uznał, że zeznania P. Z. nie potwierdzają wcześniejszych wyjaśnień podatnika, że umowa została podpisana korespondencyjnie, a dane adresowe P. Z. na niej nie występowały. Dodatkowo organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących aktu ustanowienia spółki "A", podanie federalnego numeru NIP spółki oraz czy składała zeznania podatkowe za 2008 i 2009 rok, po tym jak otrzymał w dniu 26 lipca 2010 r. informację od amerykańskiej administracji podatkowej, że spółka "A" została legalnie zarejestrowana w USA, ale nie została zarejestrowana w celu uzyskania Numeru Identyfikacji Podatkowej i nie składała amerykańskich zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Adres wykorzystywany przez ten podmiot jest adresem jego "zarejestrowanego przedstawiciela", który jest jedynie przedstawicielem dla celów otrzymywania i przekazywania prawnych dokumentów, a nie przedstawicielem, który prowadzi działalność w imieniu podmiotu. Dochodzenie amerykańskiej administracji podatkowej nie dostarczyło żadnego wskazania, że ten podmiot kiedykolwiek był materialnoprawnie obecny w Stanach Zjednoczonych łub prowadził jakąkolwiek działalność biznesową w Stanach Zjednoczonych. Z tego powodu amerykańska administracja podatkowa, w oparciu o informacje dostarczone we wniosku polskiej administracji podatkowej, nie jest w stanie znaleźć żadnego wskazania, że jakakolwiek część transakcji wskazanych we wniosku wystąpiła na terytorium Stanów Zjednoczonych. Ł. S. w odpowiedzi stwierdził, że nie posiada wskazanych akt i nie zna numeru NIP. W świetle powyższego organ podatkowy dokonał analizy zapisów operacji na kontach bankowych pod kątem realizacji z nich płatności na rzecz firmy "A"i nie stwierdził wypłat środków pieniężnych z kont bankowych Ł. S. na rzecz Fortis Banku, banku w którym miała konto firma "A". Natomiast ustalono wypłatę środków pieniężnych w dniu 22 września 2008 r. (data księgowania 24.09.2012 r.) z konta bankowego Ł. S. o nr [...] w kwocie 650 USD tytułem "[...]". protokole przesłuchania strony z dnia 10 grudnia 2012 r. strona stwierdziła, że nie pamięta z jakiego tytułu dokonał przelewu środków. Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż w dniu 22 września 2008 r. została zarejestrowana w D. firma "A". Reasumując Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., z uwagi na fakt, iż w toku kontroli oraz postępowania podatkowego podatniik nie przedstawił wiarygodnych dokumentów potwierdzających, że umowa zawarta dnia 23 września 2008 r. pomiędzy nim a firmą "A" była realizowana uznał, iż sprzedaż dokonana na Allegro.pl jako użytkownik "S." i "G." oraz poza tym portalem, za którą zapłata wpływała na rachunki bankowe Ł. S. stanowi przychód z działalności gospodarczej firmy "B" Ł. S.. Organ podatkowy uznał również, że konieczne jest zatem określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Określając jednak wysokość podstawy opodatkowania oparł się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu. Przychody ze sprzedaży kodów do gier przyjęto w łącznej wysokości 1.097.961,23 zł na podstawie wpłat na rachunki bankowe podatnika oraz komentarzy dla użytkownika Allegro. Pominięto wpłaty nie związane ze sprzedawanym asortymentem (zwrot pożyczek przez znajomych, inne rozliczenia prywatne). Przychód netto ze sprzedaży wyniósł po uwzględnieniu VAT 899.967,23 zł. Organ wskazał, że wybrana metoda szacowania przychodu ze sprzedaży pozwala na określenie go w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, ponieważ pod uwagę wzięto dane wynikające z dokumentów, tj. wpłaty na rachunki bankowe. Jak dalej wskazał organ podatkowy, koszty uzyskania przychodu określono w wysokości 255.771,27 zł. Organ uwzględnił m.in. prowizje pobierane przez Allegro na podstawie danych uzyskanych od firmy "D" sp. z o. o. oraz wydatki na zakup kodów do gier w wysokości 185.992,98 zł na podstawie wypłat z rachunków bankowych. Organ nie uwzględnił natomiast zbiorczych wypłat z rachunku bankowego dokonywanych na konta systemu płatności internetowych Moneybookers oraz wypłat na rzecz firmy "E", które firma ta przekazywała na konta Moneybookers, bowiem gotówka przelana na konto Moneybookers rozdysponowywana jest na poszczególnych kontrahentów, a wartość tych transakcji jest nieznana organowi podatkowemu. Organ wskazał, że obowiązek udokumentowania poniesionych wydatków ciąży na podatniku, a podatnik nie przedłożył faktur zakupu za rok 2008 ani dokumentów związanych z rozliczeniami dokonywanymi za pośrednictwem systemu płatności Moneybookers. Natomiast firma "F" z siedzibą w L. odmówiła udzielenia stosownych informacji brytyjskiej administracji podatkowej. Wobec powyższego dochód podatnika ustalono w wysokości 644.017 zł., a wysokość podatku w kwocie 243.207 zł. Podatnik wniósł, za pośrednictwem pełnomocnika, odwołanie domagając się jej uchylenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ oraz orzeczenia co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuwzględnienie w oszacowanym dochodzie kosztów uzyskania przychodu; - art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w zawyżonej wysokości, - art. 23 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie tego przepisu, - art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od rzeczywistej oraz poprzez nieuzasadniony wybór innej metody oszacowania podstawy opodatkowania niż wynikająca z przepisów; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; - art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego; - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania; - art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe i błędne uzasadnienie decyzji. Podatnik zakwestionował zastosowaną przez organ podatkowy metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Według podatnika organ podatkowy winien oszacować, oprócz przychodów, również koszty uzyskania przychodów, ponieważ podstawę opodatkowania stanowi dochód podatnika. Podatnik zarzucił, że organ podatkowy nie podjął działań zmierzających do ustalenia wysokości kosztów, tj. nie zwrócił się bezpośrednio do firmy "F". Firma ta musi być w posiadaniu informacji, na czyje konta i z jakiego tytułu dokonywała przelewów na kolejne rachunki. Ponadto ceny kodów dostępne są na stronach internetowych, aukcjach i ich oszacowanie nie stanowi problemu. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odmiennie niż organ I instancji stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dochód w istocie został prze organ podatkowy określony na podstawie zgromadzonych w postepowaniu dowodów (art.23§3 Ordynacji podatkowej). Odnośnie kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy wskazał, że warunkiem określenia wysokości kosztów w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Zasadne jest więc ustalenie wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokonanych operacji na kontach bankowych. Jak wskazał organ, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można ustalić związku z przychodami dokonanych na rzecz firm "E" i "F" przelewów środków pieniężnych. Nie jest możliwe ustalenie, kto jest docelowym odbiorca przelewów, czego dotyczyły przelewy, jaka jest kwota i data przekazania środków pieniężnych. Analizując rachunki bankowe podatnika, organ odwoławczy ustalił, że podatnik poniósł wydatki na zakup kodów do gier w wysokości określonej przez organ I instancji tj. 185.992,98 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także pogląd, że brak jest w sprawie wiarygodnych dowodów potwierdzających, że podatnika faktycznie działał jako pełnomocnik amerykańskiej spółki "A". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie analogicznie jak w odwołaniu art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 3 pkt 2, art. 23 § 5, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Według podatnika organ podatkowy winien oszacować, oprócz przychodów, również koszty uzyskania przychodów. Ponadto organ podatkowy zaniechał bezpośredniego wystąpienia do firmy "F", a na powyższą możliwość wskazywał organ brytyjski. Podatnik zakwestionował również pogląd organu podatkowego, że nie działał jako pełnomocnik spółki "A". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 18 września 2013 r. podatnik podniósł, że zwrócenie się przez polski organ podatkowy do osoby zagranicznej o udzielenie wyjaśnień lub udostępnienie dokumentów nie jest w żaden sposób sprzeczne z prawem. Niezrozumiała dla podatnika jest bezczynność organu, który nie zwrócił się bezpośrednio do firmy "F". Organ bezzasadnie odmówił też oszacowania w chociaż uproszczony sposób wysokości kosztów poniesionych na nabycie kodów do gier. Materiał dowodowy sprawy i ogólnodostępne dane (np. z portalu Allegro) pozwalają na przyjęcie pewnych założeń co do uśrednionego narzutu stosowanego przez skarżącego. Zarzucił także błędne ustalenie stanu faktycznego i konieczność wystąpienia przez organ w trybie art.199a Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego wynikającego z zawartej umowy z "A". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim skarżący zarzuca, że organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały, iż sprzedaży kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid do przedłużania ważności kont w grach internetowych dokonywał na rachunek spółki "A", świadcząc usługi stałego pośrednictwa przy zawieraniu umów sprzedaży w imieniu i na rzecz spółki na podstawie umowy z dnia 23 września 2008 r. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacja podatkowa . Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe odnośnie świadczenia przez podatnika usług pośrednictwa w sprzedaży na rzecz spółki "A" stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak ustaliły organy podatkowe spółka ta została zarejestrowana w dniu 22 września 2008 r. w stanie D. w USA przez stronę internetową [...]., po uiszczeniu przez podatnika stosownej opłaty w dniu 24 września 2008 r. Firma zajmująca się rejestracją, "G". oferuje elektroniczną rejestrację, agenta rejestrowego, cyfrowe kopie dokumentów, akt ustanowienia spółki, certyfikat wraz z apostille, notarialne poświadczenie, przesyłkę kurierską. Osobą reprezentującą firmę jest R. H. B., a podawany przez podatnika adres spółki jest adresem przydzielonego agenta rejestrowego. Fakt rejestracji spółki został potwierdzony przez amerykańską administrację podatkową. Jednocześnie amerykańska administracja podatkowa poinformowała, że spółka nie uzyskała numeru identyfikacji podatkowej, nie składała zeznań podatkowych, nie prowadziła działalności biznesowej w USA, a dochodzenie amerykańskiej administracji podatkowej nie wykazało, aby podmiot ten był kiedykolwiek materialnoprawnie obecny w Stanach Zjednoczonych. Umowa zawarta w dniu 23 września 2008 r. w L., dotycząca świadczenia usług przez podatnika na rzecz spółki "A", podpisana została przez P. Z., działającego jako pełnomocnika spółki i podatnika. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 23 lipca 2012 r., P. Z. zeznał, że nie przypomina sobie, aby był pełnomocnikiem spółki "A", a umowę podpisał na prośbę Ł. S.. Następnie P. Z., przy piśmie z dnia 8 października 2012 r., przesłał pełnomocnictwo z dnia 23 września 2008 r. do zawarcia w imieniu spółki umowy pośrednictwa z firmą "B" Ł. S.. Pełnomocnictwo to zostało podpisane przez podatnika. Pomimo wezwań organu podatkowego, podatnik nie przedłożył pełnomocnictwa do występowania w imieniu spółki i do udzielania dalszych pełnomocnictw do reprezentowania spółki i zawierania w jej imieniu umów pośrednictwa w sprzedaży w latach 2008 - 2009. Podatnik przedłożył przy piśmie z dnia 20 lutego 2012 r. pełnomocnictwo podpisane w dniu 7 stycznia 2010 r. przez R. H. B. do reprezentowania spółki w sprawach otwierania, prowadzenia i zamykania rachunków bankowych w imieniu spółki oraz do zawierania wszelkich transakcji finansowych w imieniu spółki. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka "A" nie podjęła prowadzenia żadnej działalności gospodarczej, a została jedynie zarejestrowana w stanie D. w USA na żądanie podatnika przez firmę świadcząca tego rodzaju usługi za pomocą strony internetowej. Na brak oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez spółkę wskazywała amerykańska administracja podatkowa. Również podatnik nie potrafił podać organowi podatkowemu żadnych informacji dotyczących składu osobowego spółki i jej działalności gospodarczej. Ustalenia amerykańskiej administracji podatkowej spójne są z ustaleniami polskich organów podatkowych, w związku z czym nie występowała konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Podatnik nie przedłożył także pełnomocnictwa udzielonego przez właściwy organ spółki do reprezentowania spółki i udzielania w imieniu spółki dalszych pełnomocnictw do zawierania umów o pośrednictwo w sprzedaży na rzecz spółki. Zasadne jest więc twierdzenie organów podatkowych, że podatnik nie świadczył usług pośrednictwa przy zawieraniu umów sprzedaży kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid do przedłużania ważności kont w grach internetowych na rzecz spółki "A". Zakupu i sprzedaży kodów do gier internetowych podatnik dokonywał w ramach własnej działalności gospodarczej, zarówno przed 5 września 2008 r. (data zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "B" ), jak i po tej dacie. Słusznie organy podatkowe uznały, ze skarżący w latach 2008 – 2009 działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie można również zgodzić się z podatnikiem, że organy podatkowe zaniechały bezpośredniego zwrócenia się do "F" w L. o udzielenie informacji podatkowej. Organy podatkowe zobowiązane są bowiem do przestrzegania procedury związanej z wymianą informacji podatkowych z innymi państwami, uregulowanej w Dziale VIIa Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 305c § 1 minister właściwy do spraw finansów publicznych występuje do obcych władz o udzielenie informacji oraz udziela im informacji na zasadach określonych w niniejszym rozdziale. Organ podatkowy dwukrotnie za pośrednictwem organu upoważnionego przez Ministra Finansów zwracał się do brytyjskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji, jednakże brytyjskie organy nie udostępniły rozliczeń podatnika dokonywanych za pośrednictwem firmy "F", wskazując że firma ta odmówiła przekazania powyższych informacji brytyjskim organom podatkowym. Również podatnik nie przedłożył organom podatkowym informacji odnośnie płatności dokonanych za pośrednictwem Moneybookers. Należy jednak zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały zakupów udokumentowanych przez podatnika dowodami zakupu lub tylko fakturami wewnętrznymi, jeżeli płatności na rzecz kontrahentów dokonywane były za pośrednictwem systemu Moneybookers. Wobec powyższego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organy podatkowe zobowiązane są zwrócić się do sądu powszechnego, jedynie w sytuacji gdy w sprawie występują wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, jak wyżej wykazano, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie pozostawia wątpliwości, że podatnik w latach 2008 – 2009 nie działał jako pośrednik w zawieraniu umów sprzedaży na rzecz spółki "A". Jak wynika z akt sprawy Podatnik zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 5 września 2008 r. w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet pn. "B" Ł. S. z siedzibą w L. przy ulicy G. [...]. Ww. działalność w 2008 roku opodatkowana była na zasadach ogólnych, w związku z czym podatnik zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na prawidłowość podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w kwestii uznania, że Ł. S. uzyskiwał w latach 2006-2008 przychody z działalności gospodarczej także do momentu formalnego zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej od 5 września 2008 r. Świadczą o tym niewątpliwie okoliczności sprawy takie jak: ciągłość dokonywanej sprzedaży, jej zorganizowany charakter, ilość i wartość zrealizowanych transakcji. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że podatnika sprzedawał w latach 2006 - 2008 za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl i poza tym portalem, kody aktywacyjne do gier internetowych oraz kody prepaid do przedłużenia ważności kont w grach internetowych, a w roku 2006 również sprzęt komputerowy pod nazwą użytkownika "s.". Z dokonanych w przedmiotowej sprawie ustaleń wynika, że w roku 2006 podatnik wystawił towary i usługi na 90 aukcjach internetowych, w roku 2007 na 129 aukcjach, a w roku 2008 na 645 aukcjach. Z wystawionych w roku 2008 towarów i usług na 645 aukcjach internetowych, podatnika sprzedał 13.409 sztuk usług, które ustalono na podstawie przyporządkowania wpłaty na rachunek bankowy do konkretnej aukcji. Poza tym w okresie prowadzenia działalności gospodarczej (od 5.09.2008 r. do 31.12.2008 r.) podatnik sprzedał 6.303 produkty, natomiast w okresie od rozpoczęcia działalności gospodarczej (5.09.2008 r.) do dnia 22 września 2008 r., tj. do momentu zawarcia umowy z "A" na 30 aukcjach sprzedał 910 kodów/prepeidów. Oprócz powyższej sprzedaży ustalono również wielkość sprzedaży na podstawie wpłat na rachunki bankowe, których nie przyporządkowano do konkretnej aukcji, z uwagi na brak numeru aukcji oraz nicku kupującego. Na identyfikację sprzedaży pozwalały natomiast nazwa produktu, informacje w tytule wpłaty oraz wyjaśnienia podatnika z dnia 20 lutego 2012 r. Zgodnie z zapisem art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, a więc podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a- 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wskazanych przez ustawodawcę. Jednocześnie jednak ustawodawca w treści art. 24b ust. 1 ww. ustawy postanowił, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a u.p.d.o.f. nie jest możliwie, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. W myśl natomiast art. 23 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Podatnik nie prowadził żadnej ewidencji księgowej dla celów podatkowych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 4 września 2008 r. oraz prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie za okres od 5 września 2008 r. (data zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej) do 31 grudnia 2008 r., ale zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, pozwolił określić zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów na podstawie zgromadzonych dowodów źródłowych. Sam fakt braku ksiąg podatkowych przez część roku podatkowego oraz prowadzenie ich niezgodnie z ww. cytowanymi przepisami w okresie zgłoszonej działalności gospodarczej nie oznacza konieczności zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, co w przedmiotowej sprawie wiązałoby się jedynie z szacowaniem kosztów uzyskania przychodu (tego domagała się strona). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup kodów do gier powinno nastąpić rzetelnymi dowodami i to na skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Strona takich dowodów nie dostarczyła. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie szacunku. Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana we wskazanych w skardze jako naruszone przepisach, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, LEX nr 794283). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Stwierdzić więc należało, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 20.08.2013 r. sygn. akt II FSK 2456/11, dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1552/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11 czy z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.