II FSK 1113/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 753/13 w sprawie ze skargi W. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr IPTPB1/415-284/13-5/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 753/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi W. H., (dalej: skarżący, wnioskodawca, podatnik) uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 1.2. Z uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z 24 kwietnia 2013 r. W. H. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą w dziedzinie chemii przemysłowej, w tym działalność badawczo-rozwojową w zakresie opracowywania i komercjalizacji innowacyjnych technologii w tej dziedzinie, jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W ramach tej działalności podpisał umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju w Warszawie (NCBR), które jest agencją wykonawczą Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na realizację projektu badawczego związanego z zakresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po spełnieniu określonych w umowie warunków przysługiwać mu będzie zwrot 80% wydatków na realizację projektu w ramach pomocy publicznej w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 28 października 2010 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, zwolnionej z obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Wskazał, że środki na ten cel pochodzą z budżetu państwa, zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie ust. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz 361 - dalej jako: u.p.d.o.f.). Wnioskodawca wskazał, że w celu zagwarantowania płynności realizacji projektu wnioskodawca otrzymuje zaliczki, z których przejściowo finansowane są wydatki. Wstępne rozliczenie przez niego i sfinansowanie danego wydatku z otrzymanej zaliczki nie oznacza, że konkretny wydatek zostanie zatwierdzony jako objęty dofinansowaniem. Pierwszą zaliczkę w ramach dofinansowania otrzymał w grudniu 2012 r., środki te znajdują się na wyodrębnionym rachunku bankowym. W lutym 2013 r. z tego rachunku na rachunek podstawowy firmy zostały przekazane środki odpowiadające wielkości przewidywanego dofinansowania dotyczące konkretnych, poniesionych do tego momentu wydatków. Ponadto bieżąco przekazywane są z tego wyodrębnionego rachunku na rachunek bieżący firmy środki dotyczące kolejnych wydatków związanych z realizacją projektu. Dofinansowanie obejmuje także zryczałtowaną wartość wynagrodzenia wnioskodawcy, mimo że jako osoba prowadząca działalność takiego wynagrodzenia formalnie nie wypłaca. W związku ze wstępnym rozliczeniem wydatków (także poniesionych w poprzednich miesiącach) w lutym 2013 r. wnioskodawca dokonał korekty kosztów podatkowych o kwotę przypadającego na te wydatki, zgodnie z umową, dofinansowania. Jednakże otrzymanie kolejnych zaliczek od NCBR nie oznacza zatwierdzenia wcześniej poniesionych przez niego kosztów. Podkreślono, że monitorowanie projektu odbywa się poprzez sporządzanie różnego rodzaju raportów: tj. raportów rocznych, raportu po zakończeniu faz projektu, raportu końcowego, raportu z wdrożenia i raportu ex post. Raporty roczne i za poszczególne fazy stanowią podstawę do oceny zgodności projektu z umową, w tym pod kątem możliwości osiągnięcia zakładanych wyników i celów projektu oraz możliwości zastosowania wyników danej fazy w działalności gospodarczej. Jednak dopiero raport końcowy stanowi podstawę do uznania umowy za wykonaną, ewentualnie stwierdzenia konieczności zwrotu niewykorzystanych lub nieprawidłowo wykorzystanych środków z dofinansowania. Przy tym raport ten złożony ma być w ciągu 60 dni od daty zakończeniu realizacji projektu. Ponieważ realizacja projektu zgodnie z umową zakończyć się ma do 31 października 2015 r., zatem raport złożony będzie do 31 grudnia 2015 r. W tej sytuacji jego ocena nastąpi dopiero w 2016 r. Wnioskodawca poinformował ponadto, że ponieważ część zaliczek oraz wydatków już miała miejsce, część zaś nastąpi w przyszłości, we wniosku podano, że dotyczy on zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. W piśmie z dnia 16 lipca 2013r. złożonym na żądanie organu jako uzupełnienie wniosku strona wskazała: 1. Umowa z NCBR o wykonanie i finansowanie projektu badawczego realizowanego w ramach programu badań stosowanych pt. "Badania, nad syntezą, i zastosowaniem [...]" zawarta została dnia 20 grudnia 2012r.; 2. W związku z realizacją ww. projektu ponosi m.in. wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych wraz ze składkami ubezpieczeniowymi, koszty podróży służbowych, surowców, różnego rodzaju sprzętu specjalistycznego (mierniki, wagi, wyposażenie laboratorium i in.) i komputerowego, materiałów biurowych, jak również na zakup środków trwałych, np. laboratoryjnej wirówki koszowej, cieplarki laboratoryjnej oraz reaktora – krystalizatora; 3. Zgodnie z umową dofinansowanie przekazywane jest jej jako wykonawcy w formie zaliczek wypłacanych w wysokości określonej w Harmonogramie płatności na wyodrębniony rachunek bankowy; 4. W ramach ww. projektu prowadzone są prace rozwojowe, przy czym z uwagi na brak definicji tego pojęcia w ustawie podatkowej prowadzone przez wnioskodawcę prace należy tak traktować, kierując się przede wszystkim definicją zawartą w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki; 5. Wydatki na realizację tego projektu ponoszone są ze środków własnych a dopiero później, w oparciu o analizę celowości i kwalifikowalności tych wydatków z punktu widzenia umowy z NCBR, są refundowane ze środków uzyskanych od tej instytucji znajdujących się na wyodrębnionym rachunku; 6. Wnioskodawca nie ujmował w przychodach kwoty dofinansowania dotyczącej swojego wynagrodzenia, gdyż nie uwzględniał tego wynagrodzenia także w kosztach uzyskania przychodów; 7. Część wydatków objętych wnioskiem została poniesiona w 2012 r. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) czy nakłady ponoszone w ramach realizacji umowy określonej w pkt 68 wniosku ORD-IN wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 22 ust 7b pkt 1 u.p.d.o.f.? 2) czy korekty kosztów w związku z otrzymaniem dofinansowania należy dokonywać z datą ich faktycznego pokrycia (sfinansowania) środkami przekazanymi w ramach dofinansowania przez NCBR? 3) czy kwota dofinansowania dotycząca teoretycznego (zryczałtowanego) wynagrodzenia wnioskodawcy powoduje konieczność korekty po stronie przychodów lub kosztów podatkowych? 4) czy ewentualna odmowa sfinansowania określonego wydatku przez NCBR na podstawie raportu końcowego lub któregoś z wcześniejszych raportów winna być rozliczana poprzez korektę (zwiększenie) kosztów podatkowych w momencie podjęcia takiej decyzji przez ww. agencję? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżący stwierdził, że: Ad 1. Nakłady ponoszone w ramach realizacji umowy określonej w pkt 68 wniosku można uznać za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 7b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.o.p.d.o.f., ponieważ służą osiąganiu przychodu podlegającego opodatkowaniu; Ad 2. Korekty kosztów w związku z otrzymaniem dofinansowania należy dokonywać z datą ich sfinansowania (przelewu środków) z wyodrębnionego rachunku bankowego przeznaczonego do rozliczenia projektu na rachunek kontrahenta lub na rachunek bieżący wnioskodawcy, prowadzony dla działalności gospodarczej. Ad 3. Nie należy dokonywać jakichkolwiek korekt w związku z otrzymaniem dofinansowania do ustalonego w sposób zryczałtowany jego (teoretycznego) wynagrodzenia. Ponieważ nie jest ono uznawane za koszt uzyskania przychodów, nie jest w związku z tym ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie może więc być z tych kosztów wyksięgowywane. Powodowałoby to bowiem fikcyjne zwiększanie dochodu o wartość dofinansowania w tym zakresie, a więc de facto opodatkowanie dofinansowania w tej części, wbrew przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.; Ad 4. Ewentualna odmowa sfinansowania określonego wydatku przez NCBR na podstawie raportu końcowego rozliczana winna być poprzez korektę (zwiększenie) kosztów podatkowych za rok (i w momencie) podjęcia takiej decyzji przez ww. agencję. Jeżeli bowiem okresowe raporty nie doprowadzą do wcześniejszego zdyskwalifikowania określonego wydatku jako kwalifikowanego z punktu widzenia możliwości dofinansowania, należy zdaniem wnioskodawcy przyjąć, że podatnik słusznie uznał za koszt podatkowy jedynie część wydatku (pomniejszoną o przewidywane dofinansowanie mające odzwierciedlenie w faktycznym skorzystaniu ze środków przekazanych przez agencję). Ewentualna decyzja niekorzystna w tym zakresie, podjęta na podstawie raportu końcowego, dopiero wtedy spowoduje odpowiedni zwrot środków z rachunku bieżącego na wyodrębniony rachunek środków z dofinansowania lub nawet zwrot środków do agencji. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że ostateczna decyzja NCBR zapadnie kilka lat po poniesieniu wydatku. W takiej sytuacji korekta kosztów winna być dokonana w momencie takiego rozstrzygnięcia i stosownego rozliczenia finansowego, a nie poprzez korektę zeznań za lata poprzednie, tj. w tym przypadku począwszy od roku 2012 r. Analogicznie należałoby, zdaniem wnioskodawcy, postąpić w sytuacji, gdyby dany wydatek został przez agencję zakwestionowany po raz pierwszy, np. w związku ze złożeniem raportu po zakończeniu określonej fazy projektu. 1.3. W indywidualnej interpretacji z 1 sierpnia 2013 r. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych, poniesionych w 2012 r. i w 2013 r. (pkt 1 wniosku) i możliwości dokonania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, gdy kwota dofinansowania projektu dotyczy zryczałtowanego wynagrodzenia wnioskodawcy (pkt 3 wniosku), nieprawidłowe zaś w kwestii momentu dokonania korekt ww. kosztów uzyskania przychodów (pkt 2 i 4 wniosku). Uzasadniając powyższe stanowisko przywołał w pierwszej kolejności unormowania zawarte w art. 9 ust. 1 i w art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Przytoczył także art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. który wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Przytaczając z kolei art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzono, że kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim, jak i pośrednim związku z uzyskanymi przychodami. Istotne jest, że ich celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Jednakże dany wydatek nie może być wymieniony w katalogu wymienionym w art. 23 u.p.d.o.f. Organ zwrócił również uwagę, że z art. 22 ust. 7b u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca dał podatnikom możliwość wyboru sposobu zaliczania wydatków na prace rozwojowe do kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od ich spodziewanego efektu. Wskazuje na to użycie spójnika "albo", który według zasad logiki oznacza alternatywę rozłączną. Podatnik może zatem zastosować swobodnie jedno z rozwiązań tj. uznać wydatki na prace rozwojowe za koszt podatkowy: w miesiącu, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 7b pkt 1 u.p.d.o.f.) albo począwszy od miesiąca w którym zostały poniesione, w równych częściach w okresie dłuższym niż 12 miesięcy (art. 22 ust. 7b pkt 1 tej ustawy), albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone prace rozwojowe (art. 22 ust. 7b pkt 2 u.p.d.o.f.), albo poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art, 22b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. (art. 22 ust. 7b pkt 3 ww. ustawy). Zdaniem organu powyższe unormowania pozwalają stwierdzić, że na podstawie art. 22 ust. 7b pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik może zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, w którym dokonano wydatków, tj. co do zasady zgodnie z datą faktury dokumentującej obciążenie powyższymi kosztami. Twierdzenie powyższe wsparto odwołaniem się do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 5 marca 2009r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69 poz. 587) - druk sejmowy nr 1662 z 2009 r.). Zwrócił jednak uwagę, że z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47c,.47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Przy czym, jak podkreślił organ, sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji, refundacji. W efekcie w sytuacji otrzymania w ramach przyznanej pomocy refundacji (dofinansowania) poniesionych wydatków, podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów o otrzymane dofinansowanie. Choć przepisy omawianej ustawy podatkowej nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, to nie może jednak budzić wątpliwości, iż bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, otrzymane dofinansowanie nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresach rozliczeniowych, w których wykazane zostały koszty w wysokości zawyżonej. W dalszej kolejności wyjaśnił, powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 Nr 152, poz. 1475 ze zm.), że w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów z uwagi na ich uprzednie poniesienie ze środków własnych zostały ujęte w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, to z chwilą otrzymania ich refundacji w związku z powstałą koniecznością korekty kosztów - zachodzi również konieczność odzwierciedlenia tej korekty w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Przy czym, stosownych zapisów należy dokonać w tych kolumnach księgi, w których uprzednio ujęto poszczególne wydatki. Podsumowując organ stwierdził, że w sprawie wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki na prace rozwojowe sfinansowane ze środków własnych, poniesione w 2012 r. i w 2013 r. do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, to jest wybrać sposób zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 7b pkt 1 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy po pozytywnym zakończeniu prac rozwojowych, efekt tych prac wypełni definicję wartości niematerialnych i prawnych określoną w art. 22b ust. 2 pkt 2 tej ustawy. W sytuacji zaś otrzymania w ramach przyznanej pomocy refundacji (dofinansowania) części poniesionych ww. wydatków, gdy przychód tak uzyskany korzysta - jak wskazano w przedmiotowej sprawie - ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a wydatków sfinansowanych z tych przychodów w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 cytowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, podatnik będzie zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, za okresy rozliczeniowe, w których wykaże te koszty w wysokości zawyżonej. Ewentualna odmowa sfinansowania określonego wydatku przez NCBR na podstawie raportu końcowego lub któregoś z wcześniejszych raportów także spowoduje konieczność dokonania korekty (zwiększenia) kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych, w których wykazane zostaną zakwestionowane przez agencję wydatki. Nie może budzić bowiem wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. W konsekwencji organ nie podzielił stanowiska strony, że obowiązek wyłączenia tej części wydatków (sfinansowanych następnie otrzymanym dofinansowaniem) z kosztów uzyskania przychodu nastąpi dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie otrzymane dofinansowanie (zostanie otrzymana dotacja) czyli na bieżąco. Natomiast dofinansowanie, które otrzymane zostanie w związku z realizacją projektu, obejmujące wartość wynagrodzenia wnioskodawcy stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania tym podatkiem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c. Brak jest również podstaw by ująć je w kosztach uzyskania przychodów, bowiem wydatków sfinansowanych z tych przychodów nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy. W takim przypadku nie będzie zachodzić konieczność dokonywania korekty przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Wartość tego wynagrodzenia nie powinna być w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowana. 2.1. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożył skargę na interpretację z dnia 1 sierpnia 2013 r. do WSA w Opolu, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu aktowi zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 56 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że uzyskanie dotacji powoduje konieczność korekty za okresy, w których poniesione zostały koszty objęte późniejszą dotacją, oraz że taki sam skutek wywołuje ostateczna odmowa przyznania dotacji w wyniku złożenia raportu z wykonania projektu objętego późniejszą dotacją; 2) zastosowanie zasady in dubio pro fisco poprzez przyjęcie w braku konkretnej reguły prawnej metody korzystnej dla Skarbu Państwa z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika, co stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm., zwana dalej Ord. pod.). 3) nieuwzględnienie jednolitej linii orzecznictwa przy wydawaniu interpretacji, co stanowi naruszenie art. 14 § 1, art. 14b § 6 i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ord. pod.). 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu WSA podkreślił, że przedmiotem skargi uczyniono całą interpretację, w związku z czym została ona objęta kontrolą Sądu w całości, co znalazło wyraz w treści wyroku. Zwrócił uwagę, że kwestia sporną stało się zagadnienie dotyczące momentu (okresu), do którego należy odnieść korektę rozliczenia podatkowego po stronie kosztów uzyskania przychodów, a przede wszystkim prezentowane przez organ stanowisko o konieczności "wstecznej" korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatek zostanie zrefundowany na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej z agencją rządową. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie budzi w sprawie wątpliwości, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji normujących to zagadnienie. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają jakichkolwiek wskazówek dotyczących sposobu dokonania korekty, a w szczególności nie dają odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku dokonania refundacji kosztów korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano zarachowania wydatków ponoszonych ze środków własnych podatnika do kosztów uzyskania przychodu, czy też korekta winna zostać dokonana za okres, w którym podatnikowi w jakikolwiek sposób zostały zrefundowane poniesione wydatki. Brak bezpośredniej regulacji w powyższym zakresie nie może jednak, zdaniem Sądu sprawiać, że podatnik winien dokonać korekty kosztów za te okresy, w których wydatki stanowiące nakłady na prace rozwojowe zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Argumentem przemawiającym za taką koncepcją nie mogą być w szczególności przywołane przez organ przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jako akt podustawowy nie może on rozstrzygać kwestii rzutujących na podstawę opodatkowania, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zagadnienie momentu zarachowania wydatków do kosztów podatkowych rzutuje na określenie podstawy opodatkowania. Odnosząc się kwestii spornej, WSA zaaprobował stanowisko, że z mocy art. 22 ust. 7b pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik jest umocowany prawnie, w momencie ponoszenia wydatków na prace rozwojowe ze środków własnych, do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym do chwili otrzymania dofinansowania jego rozliczenie podatkowe - z punktu widzenia wskazanego art. 22 ust. 7b pkt 1 u.p.d.o.f. - jest prawidłowe. Nie budzi natomiast sporu, że po otrzymaniu refundacji wydatki te nie mogą być uznane za koszty podatkowe, z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.f. formułą "koszty sfinansowane" nakazuje przyjąć, że chodzi o takie zdarzenie, w wyniku którego doszło do sfinansowania kosztów, a zatem do ich pokrycia, opłacenia. Nie można zaś zastosować tego przepisu do sytuacji, w której podatnik może jedynie przewidywać, że do takiego zwrotu wydatków dojdzie. Dopóki zatem środki pomocowe nie znajdą się na rachunku wnioskodawcy, nie będziemy mieli do czynienia z ich sfinansowaniem. Dlatego też, zdaniem Sądu, sfinansowanie komuś poniesionych wydatków wiąże się dopiero z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych. W tej właśnie dacie powstaje obowiązek podatnika dokonania korekty tych kosztów. WSA nie zgodził się jednak z poglądem organu, że korekty tej skarżący obowiązany jest dokonać za te okresy, w których doszło do zarachowania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez niego, zgodnie z prawem, wydatków (co potwierdził sam organ interpretacyjny zajmując stanowisko odnośnie pytania nr 1 wniosku). Podkreślił, że akceptacja poglądu przedstawionego przez organ interpretujący doprowadziłaby do sytuacji, w której po stronie skarżącego korygującego z mocą wsteczną koszty uzyskania przychodu, doszłoby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty uzyskania przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo i niezgodnie z prawem. Zdaniem Sądu wniosek taki jest nie do zaakceptowania przede wszystkim z punktu widzenia art. 22 ust, 7b pkt 1 u.p.d.o.f., uznającego wprost za koszty uzyskania przychodów wydatki na koszty prac rozwojowych w momencie ich poniesienia. Z drugiej strony Sąd zaakcentował, że nie sposób pominąć faktu, że przyczyna korekty kosztów ma charakter zewnętrzny - zwrot wydatków następuje od agencji rządowej, która środki na ten cel otrzymała z budżetu państwa i to po spełnieniu określonych warunków, niezwiązanych przy tym z przesłankami zawartymi w przepisach prawa podatkowego. Gdyby – zdaniem Sądu pierwszej instancji - uznać za trafne stanowisko Ministra Finansów, że skarżący powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych wydatków m.in. na wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, koszty podróży służbowych, surowców, nabycia różnego rodzaju sprzętu specjalistycznego poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym te koszty zostały ujęte a następnie w związku z ich zrefundowaniem okazały się zawyżone - a nie począwszy od miesiąca otrzymania środków z dofinansowania, to należałoby dojść do wniosku, że de facto z tytułu otrzymanych refundacji poniósłby on swoistą karę finansową w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, tylko z uwagi na to, że część wydatków została mu zwrócona w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków. W niniejszej sprawie nie można zapominać, że mamy do czynienia z refinansowaniem wydatków, co oznacza, że podatnik najpierw musi je sfinansować z własnych środków, a dopiero potem otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej m.in. wykazanie ich poniesienia. Przy czym sam fakt ich poniesienia nie jest wystarczający dla uzyskania takiej refundacji. Jak wynika z treści wniosku, kwota ostatecznie wypłaconych środków pomocowych zależy od spełnienia wielu czynników, które nie są do przewidzenia przez beneficjenta w momencie zawarcia umowy. Zatem, jak słusznie zwraca uwagę skarżący, od chwili podpisania umowy do momentu otrzymania dotacji może zajść szereg sytuacji, w wyniku których może on utracić prawo do otrzymania dotacji. W tej sytuacji niemożliwe jest antycypowanie przez podatnika, jaka część wydatków zostanie mu ostatecznie zwrócona (zrefundowana) poprzez dofinansowanie. Jest to możliwe dopiero po przekazaniu podatnikowi kwoty dofinansowania i dlatego zdaniem Sądu dopiero z tym momentem powinien on dokonać korekty zarachowanych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z przepisami podatkowymi - wydatków. Ponieważ jednak aż do tego momentu działanie podatnika było zgodne z normami prawa podatkowego, to brak jest podstaw do dokonywania korekty z mocą wsteczną. Nie sposób też – w opinii WSA - pominąć relacji, jaka zachodzi między przepisami: art. 21 ust. 1 pkt 47c i art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Ze zwolnienia z opodatkowania korzysta tylko przychód "otrzymany", a zatem nie wirtualne kwoty, lecz te, które znajdą się na rachunku bankowym wnioskodawcy jako zwrot wydatków. Z drugiej strony tylko wydatków sfinansowanych z tych przychodów nie uważa się - po myśli art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. - za koszty uzyskania przychodów. Zestawienie obu tych uregulowań prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że musi być zachowana symetria w zakresie skutków podatkowych pomiędzy przychodem, który został zwolniony z opodatkowania, oraz wydatkiem, który z takiego właśnie przychodu został sfinansowany i z tego powodu nie może stanowić kosztu podatkowego. Sąd wskazał także, że gdyby przyjąć założenie, że tego rodzaju wydatek, tylko z racji przewidywanego jego sfinansowania ze środków wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., od początku nie może być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, to w konsekwencji, wskutek późniejszej definitywnej odmowy refundacji tego wydatku - np. w odległej perspektywie czasowej, i to z przyczyn leżących całkowicie poza obszarem przepisów prawa podatkowego - wówczas mogłoby okazać się, że złożenie korekty jest niemożliwe np. z powodu przedawnienia. Nadto gdyby taka ewentualna korekta mogłaby być nawet skutecznie złożona, to wykluczone byłoby oprocentowanie powstałej nadpłaty, a to wobec brzmienia art. 77 § 2 pkt 2 i art. 78 § 3 pkt 4 Ord. pod. Sąd – jak podkreślił - nie dostrzega żadnego uzasadnienia dla takiego zróżnicowania, prowadzącego do nieuzasadnionego zaburzenia symetrii w sytuacji podatnika i wierzyciela podatkowego; według stanowiska organu podatnik byłby obowiązany uiścić odsetki od zaległości podatkowych, natomiast Skarb Państwa w sytuacji odwrotnej byłby zwolniony z obowiązku zapłaty odsetek. Tym samym za nieprawidłowe uznał stanowisko organu, że w sytuacji ewentualnej odmowy sfinansowania wydatku na podstawie raportu końcowego lub któregoś z wcześniejszych raportów zajdzie konieczność zwiększenia (korekty) kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych, w których zostaną wykazane zakwestionowane przez NCBR (jako agencję rządową) wydatki. Tak więc nieprawidłowo organ przyjął, że spółka w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty uzyskania przychodu wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku. Odnosząc się natomiast do stanowiska organu zajętego w przedmiocie odpisów amortyzacyjnych Sąd zauważył, że strona nie uczyniła przedmiotem swego wniosku tego zagadnienia, co skutkuje bezzasadnością zarzutów w zakresie naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. 3.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wywiódł skargę kasacyjną wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego t.j. art. 23 ust. 1 pkt. 56 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że przepis ten uprawnia do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał dofinansowanie (refundację) a nie w okresie, w którym koszt został ujęty w ewidencji księgowej; 2/ na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy a w szczególności art. 146 §1 p.p.s.a. poprzez uchylenie tylko części zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, stanowisko organu zajęte w udzielonej interpretacji indywidualnej znajduje potwierdzenie w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy. Systemowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku otrzymania w ramach przyznanej pomocy refundacji (dofinansowania), korekta wielkości kosztu powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, a nie w momencie faktycznego przekazania środków finansowych tytułem udzielonej podatnikowi dotacji. Zauważył, że zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw (zostaną) przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji, refundacji. Otrzymanie więc pomocy w formie dofinansowania, stanowi przesłankę do wydzielenia części poniesionych wydatków i wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów. Skoro od momentu podpisania umowy o wykonanie i sfinansowanie projektu badawczego podatnikowi wiadomym było, że poniesione wydatki zostaną mu zrefundowane, to dalsze ponoszenie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie znajduje racjonalnego i prawnego uzasadnienia. Powyższe stanowisko jest – zdaniem autora skargi kasacyjnej - konsekwentnie zajmowane od kilku lat, czego potwierdzeniem jest pismo Ministerstwa Finansów z dnia 5 lipca 2011 r., Nr DD2/O680/183/K01/201 l/AP-3889. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania przez WSA w Opolu podniesiono, że uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe jest rozstrzygnięciem ewidentnie sprzecznym z dyspozycją art. 146 §1 p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu w zw. z art. 14c Ord. pod. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie posiada bowiem umocowania do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny i dlatego winna być uchylona w całości lub skarga ją kwestionująca oddalona w całości, co potwierdza wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12. 3.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została udzielona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. 4.3. Kwestią sporną było zagadnienie dotyczące momentu (okresu), do którego należy odnieść korektę rozliczenia podatkowego po stronie kosztów uzyskania przychodów, a przede wszystkim prezentowane przez organ stanowisko o konieczności "wstecznej" korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatek zostanie zrefundowany na podstawie umowy o dofinansowanie. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji normujących to zagadnienie. Mając na uwadze tożsamą do art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr.74, poz. 397 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.p.) regulację art.23 ust.1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności zawierającą także pojęcie "bezpośrednio sfinalizowanych z dochodów (przychodów)", NSA w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, podzielił poglądy zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 grudnia 2015r. sygn. akt II FPS 4/15 odnosząc go do podatku dochodowego od osób fizycznych. W uchwale tej wskazano między innymi," że wątpliwości, wiążą się rozstrzygnięciem czy poniesione wydatki na realizację projektu, a dopiero w dalszej kolejności zrefundowane, powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinasowania - jak uważa skarżąca, czy też podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których faktycznie wykazał te koszty, a zatem, że korekta taka powinna być dokonywana "wstecz", jak postrzega to organ interpretacyjny.(...) W ocenie poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, językowe reguły interpretacyjne nie pozwalają ustalić znaczenia art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p., w kontekście problemu wyeksponowanego w pytaniu sformułowanym w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2015 r. Inaczej mówiąc, wyłącznie z treści wymienionych przepisów nie można wyprowadzić odpowiedzi na pytanie czy poniesione przez podatnika wydatki zaliczane na bieżąco do kosztów uzyskania przychodów, a w okresie późniejszym zrefundowane, powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinasowania, czy też podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty. Zdaniem NSA, rozstrzygnięcie tak zarysowanego problemu wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu systemowego (zarówno wewnętrznego jak i zewnętrznego), w tym takich elementów, jak: istota opodatkowania dochodu i rozumienie elementów konstrukcyjnych podatku (przychodu podatkowego, a także kosztów podatkowych); konstytucyjne uwarunkowania powstania obowiązku daniowego; a wreszcie ogólne reguły związane z podatkowymi skutkami uzyskanej pomocy publicznej w formie dotacji." W uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA podał, że podatnik zawarł z Ministrem Gospodarki umowę o dofinansowanie, w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Uzyskanie środków finansowych z budżetu państwa oraz funduszu unijnego uzależnione zostało od spełnienia przez niego wynikających z ww. umowy warunków oraz, że finansowanie miało nastąpić w okresie przyszłym i polegać na zwrocie poniesionych już przez beneficjenta wydatków. Uzasadniony jest wobec tego wniosek, że przystępując do realizacji projektu oraz ponosząc określone wydatki, podatnik mógł jedynie zakładać, że ich wartość zostanie zwrócona w przyszłości i w umówionej wysokości. W konsekwencji uznać należy, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. Wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zgodne z ustawą podatkową. Z tych też względów NSA nie podzielił poglądu, wg którego podatnik kwalifikując w koszty uzyskania przychodów koszty poniesione przed uzyskaniem dotacji, doprowadził do " błędnego ujęcia poszczególnych wydatków w urządzeniach księgowych". Przed otrzymaniem dofinansowania (tj. zwrotu poniesionych wydatków) podatnik nie miał obowiązku zmniejszenia kosztów, w tym z tego powodu, że uruchomienie poszczególnych transz płatności uzależnione było od spełnienia warunków wynikających z umowy o dofinansowanie, co – biorąc pod uwagę ogromną restrykcyjność ich weryfikacji – skutkuje nierzadko odmową przyznania dotacji (fakt znany Sądowi z urzędu). Właściwa wydaje się w tym miejscu konstatacja, że w chwili ponoszenia wydatków związanych z realizacją programu operacyjnego, otrzymanie dotacji refinansujących te wydatki stanowi zdarzenie przyszłe, o jakimś stopniu niepewności. NSA wskazał także, że skutki ekonomiczne uzyskanej przez podatnika dotacji wystąpiły nie w momencie poniesienia wydatku, lecz w dacie jej otrzymania. W dniu uznania rachunku beneficjenta kwotą otrzymanego dofinansowania, uzyskał on przysporzenie majątkowe, będące wprawdzie przychodem podatkowym, lecz zwolnionym z opodatkowania na podstawie szczególnego przepisu. Podkreślił, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania (wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zgodne z ustawą podatkową)". Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżący dopiero w momencie otrzymania refundacji kosztów wdrożonego projektu, będzie zobowiązany wyłączyć przedmiotowe wydatki z kosztów podatkowych. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni, słuszny pogląd Sądu I instancji dotyczący wykładni art.23 ust.1 pkt 56 u.p.d.o.f. 4.4 Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie tylko w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wnoszący skargę kasacyjną wyraził pogląd, że Sąd na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a nie posiada w zw. z art.14c Ordynacji podatkowej umocowania do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Z takim poglądem nie można się zgodzić albowiem taka możliwość wynika z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 7 lipca 2014r wydanej w sprawie prowadzonej pod sygnaturą II FPS 1/14. 4.5. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.