III SA/Wa 1834/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wnioskiem z dnia 2 stycznia 2013 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski w zakresie projektowania, budowania i obsługi inwestycyjnej obiektów sportowych. W celu wykonania swoich obowiązków Spółka zatrudnia pracowników i współpracowników. Współpracownicy Spółki wykonują powierzone im obowiązki na podstawie umowy zlecenia lub samozatrudnienia (prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą) w siedzibie Spółki, z wykorzystaniem jej infrastruktury oraz przy pomocy i według wskazówek Prezesa Spółki. Również w kontaktach bezpośrednich czy za pomocą środków komunikacji elektronicznej z potencjalnymi kontrahentami współpracownicy działają w imieniu i na rzecz Spółki. Na potrzeby sekretariatu Spółka dokonuje zakupu kawy, herbaty, cukru, mleka, wody, soków owocowych, a także drobnych artykułów spożywczych, tj. herbatników, paluszków oraz delicji. Powyższe produkty są udostępniane pracownikom i współpracownikom podczas wykonywania obowiązków służbowych, tj. podczas wewnętrznych spotkań, narad oraz odpraw, na których omawiane są szczegóły dotyczące koordynacji wykonywanych wspólnie projektów czy omawiane są bieżące problemy. Napoje są zużywane przez pracowników i współpracowników nie tylko podczas spotkań, ale w miarę potrzeb w trakcie pracy w siedzibie Spółki. Podczas wewnętrznych spotkań planowane są nowe projekty, koordynowane bieżące albo podsumowywane zakończone. Kierownictwo Spółki stara się uczulić pracowników i współpracowników na niedociągnięcia, które pojawiły się w trakcie prowadzonych inwestycji oraz oczekuje wskazówek, jak można poprawić jakość wykonywanych projektów i ulepszyć stosunki z klientami. Spotkania takie często trwają cały dzień i odbywają się w siedzibie Spółki. Część współpracowników i zleceniobiorców przyjeżdża spoza W., gdyż Spółka obsługuje projekty na budowę obiektów sportowych na terenie całego kraju. Bez zapewnienia napojów oraz drobnych artykułów spożywczych przeprowadzenie tych spotkań byłoby niemożliwe. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca powołała się na § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.) i stwierdziła, że jest zobowiązana zapewnić pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, takiego obowiązku nie ma zaś wobec współpracowników. Opisane we wniosku wydatki Spółka ponosi w celu zapewnienia znośnych warunków współpracy w czasie odbywanych spotkań, narad i odpraw. W tych spotkaniach uczestniczą współpracownicy spoza W., często trwają one cały dzień. Zdaniem Spółki, brak możliwości podania współpracownikom wody lub ciepłego napoju wpłynąłby negatywnie na przebieg i efektywność w/w spotkań. Spółka podała, że napoje zużywane są przez współpracowników również w trakcie wykonywania przez nich pracy w siedzibie Spółki. Skarżąca zaznaczyła, że pracownicy i współpracownicy są upoważnieni do przebywania w siedzibie Spółki tylko w celu wykonywania pracy na jej rzecz. Pracownicy lub współpracownicy nie mogą przebywać na terenie firmy w celu wykonywania innych zadań, niż określonych w umowach o pracę lub umowach o współpracę zawartych ze Skarżącą. Obowiązki służbowe wynikają z umowy o pracę lub zlecenia, bądź umowy o współpracy, zawartych pomiędzy pracownikami i współpracownikami a Spółką. Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy od zakupów w/w produktów udostępnionych pracownikom, współpracownikom, zleceniobiorcom Spółka ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony i nie ma obowiązku naliczenia podatku należnego? 2. Czy wydatki na zakup w/w produktów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów? Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest zagadnienie ujęte w pytaniu 2. W ocenie Skarżącej wydatki na wyżej wymienione produkty pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami i tym samym mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. W uzasadnieniu powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów powołał sie na przepis art. 9 ust. 1, 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28, pkt 38a i pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r.. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: “u.p.d.o.p" i szeroko omówił instytucję kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że dokonując oceny charakteru wydatków ponoszonych na artykuły spożywcze wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Minister Finansów podkreślił, że zarówno pracownicy, jak i współpracownicy powierzone im obowiązki wykonują na podstawie różnych umów, zawartych na podstawie różnych przepisów prawa. Pracownicy zatrudnieni są na podstawie umów o pracę opartych na przepisach ustawy - Kodeks pracy, ponadto cześć pracowników zatrudniona jest na podstawie umowy zlecenia, określonej w Kodeksie cywilnym. Trzecią grupę stanowią współpracownicy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w ramach tzw. samozatrudnienia. Dlatego wydatków ponoszonych przez Spółkę nie należy traktować jednakowo w stosunku do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia i do osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, pracujących na zasadzie samozatrudnienia. Minister Finansów wskazał na regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, po czym stwierdził, że w sytuacji gdy pracodawca, ponosząc wydatki na rzecz pracownika, realizuje ciążący na nim ustawowy obowiązek zapewnienia pracownikom napojów, wydatki takie bez wątpienia będą stanowiły koszt uzyskania przychodów. Z kolei wydatki na zakup drobnych artykułów spożywczych takich jak: herbatniki, paluszki, delicje mogą zostać zarachowane do kosztów uzyskania przychodu, pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami. Zdaniem organu, przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz pracowników zatrudnionych na podstawie umów zlecenia stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem właściwego udokumentowania ich związku z osiąganymi przychodami, zachowaniem, bądź zabezpieczeniem ich źródeł. Zatem w powyższym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe. Natomiast wydatków ponoszonych na zakup produktów spożywczych takich jak kawa, herbata, cukier, mleko, woda, soki owocowe, herbatniki, paluszki, przeznaczonych dla współpracowników prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, według organu interpretującego, nie można uznać za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej poza ustawowymi kryteriami. Wprawdzie wydatki poniesione na artykuły spożywcze na rzecz osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą pracujących na rzecz Spółki na podstawie umowy o współpracę, niebędących pracownikami Spółki, nie zostały wprost wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 u.p.d.o.p., jednakże nie upoważnia to podatnika do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów własnej działalności gospodarczej, ponieważ między tymi kosztami a przychodem (w tym zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów) musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Wydatki te muszą również, dotyczyć określonego źródła przychodów, którym w przypadku będącym przedmiotem wniosku jest działalność gospodarcza Spółki. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że ww. wydatki jako ponoszone przez Spółkę w celu zapewnienia funkcjonowania innego podmiotu gospodarczego, a więc nie dotyczące Spółki, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju wydatki są kosztami innego podmiotu, gdyż wiążą się z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, a nie działalnością Spółki. Stanowisko Spółki jest więc w tym zakresie nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem Ministra Finansów, iż pomiędzy wydatkami wymienionymi we wniosku a przychodem z jej działalności nie ma związku przyczynowego. Współpracownicy przyczyniają się bowiem do szybszego i lepszego wykonania inwestycji realizowanych przez Spółkę, a więc w konsekwencji do większych przychodów Spółki, a także większej sprzedaży. W przypadku, gdyby współpracownik nie przyczyniał się do zwiększenia przychodów Spółki, to umowa z nim zostałaby rozwiązana i nie miałby on możliwości przebywania na terenie siedziby Spółki. Realizowane przez Spółkę projekty znajdują się na różnych obszarach Polski, a współpracownicy wykonują część świadczeń w siedzibie Spółki na jej życzenie. Skarżaca udostępnia produkty spożywcze tylko w trakcie wykonywania na jej rzecz usług przez współpracowników, przy czym nie przez cały czas ich świadczenia, ale tylko wtedy, gdy współpracownik przebywa w siedzibie Spółki na jej życzenie w celu wykonania czynności zleconych przez Spółkę. Wydatki te nie są związane z funkcjonowaniem współpracowników, lecz z funkcjonowaniem Skarżącej. To Spółce zależy na organizowaniu efektywnych spotkań i narad ze współpracownikami w celu rozwiązywania bieżących problemów w relacjach z klientami, oraz na szybkiej analizie dokumentacji projektowej bez potrzeby wysyłania jej do miejsca prowadzenia działalności przez Współpracownika, co pozwala na eliminację ryzyka utraty tej dokumentacji w trakcie podróży, a także skraca czas wykonania usługi przez współpracownika. To Skarżąca chce zakończyć jak najszybciej narady, spotkania i wrócić do realizacji inwestycji, z tego powodu zapewnia napoje i drobne produkty spożywcze, aby odbywały się one szybko i bez przeszkód. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ramach stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski w zakresie projektowania, budowania i obsługi inwestycyjnej obiektów sportowych. W celu wykonania swoich obowiązków zatrudnia pracowników i współpracowników. Współpracownicy wykonują powierzone im obowiązki na podstawie umowy zlecenia lub samozatrudnienia (prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą) w siedzibie Spółki, z wykorzystaniem jej infrastruktury oraz przy pomocy i według wskazówek Prezesa Spółki. W kontaktach z potencjalnymi kontrahentami współpracownicy działają w imieniu i na rzecz Spółki. Skarżąca dokonuje zakupu kawy, herbaty, cukru, mleka, wody, soków owocowych, a także drobnych artykułów spożywczych, tj. herbatników, paluszków oraz delicji i produkty te udostępnia pracownikom i współpracownikom podczas wykonywania obowiązków służbowych, tj. podczas wewnętrznych spotkań, narad oraz odpraw, na których omawiane są szczegóły dotyczące koordynacji wykonywanych wspólnie projektów oraz bieżące problemy. Spotkania takie często trwają cały dzień i odbywają się w siedzibie Spółki. Część współpracowników i zleceniobiorców przyjeżdża spoza W., gdyż Spółka obsługuje projekty na budowę obiektów sportowych na terenie całego kraju. Bez zapewnienia napojów oraz drobnych artykułów spożywczych przeprowadzenie tych spotkań byłoby niemożliwe. Brak możliwości podania współpracownikom wody lub ciepłego napoju wpłynąłby negatywnie na przebieg i efektywność w/w spotkań. Napoje są zużywane przez pracowników i współpracowników nie tylko podczas spotkań, ale w miarę potrzeb w trakcie pracy w siedzibie Spółki. Skarżąca zaznaczyła, że pracownicy i współpracownicy są upoważnieni do przebywania w siedzibie Spółki tylko w celu wykonywania pracy na jej rzecz. Obowiązki służbowe wynikają z umowy o pracę lub zlecenia, bądź umowy o współpracy, zawartych pomiędzy pracownikami i współpracownikami a Skarżącą. Problem, jaki Skarżąca podniosła na bazie przedstawionego stanu faktycznego dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kawy, herbaty, cukru, mleka, wody, soków owocowych, a także drobnych artykułów spożywczych, tj. herbatników, paluszków oraz delicji, dalej określane jako "produkty spożywcze". Minister Finansów uznał, że wydatki na napoje przeznaczone dla pracowników Skarżącej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż ponosząc te wydatki Skarżąca realizuje ustawowy obowiązek zapewnienia pracownikom napojów. Wydatki na herbatniki, paluszki, delicje mogą zostać zarachowane do kosztów uzyskania przychodu, pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami. Według organu interpretującego wydatki na zakup produktów spożywczych przeznaczonych dla pracowników zatrudnionych na podstawie umów zlecenia również stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem właściwego udokumentowania ich związku z osiąganymi przychodami, zachowaniem, bądź zabezpieczeniem ich źródeł. Natomiast wydatki na produkty spożywcze pożytkowane przez współpracowników Skarżącej prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, ponieważ są kosztami innego podmiotu i wiążą się z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, a nie z działalnością Skarżącej. Zdaniem Sądu w okolicznościach przedstawionych przez Skarżącą nie istnieje żadna zasadnicza różnica pomiędzy współpracownikami zatrudnionymi na podstawie umów zlecenia i współpracownikami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, przyjmując jako kryterium ocenne związek wydatków z przychodami Skarżącej. Jedni i drudzy realizują te same cele, które w efekcie finalnym mają służyć uzyskaniu przychodów przez Skarżącą. Okoliczność, iż ci drudzy (prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą) wykonują zadania na rzecz Skarżącej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia. Ważne są okoliczności, w jakich realizowana jest współpraca. Jak to wyżej wskazano, Skarżąca podała m.in., że współpracownicy wykonują powierzone im obowiązki w siedzibie Spółki, z wykorzystaniem jej infrastruktury oraz przy pomocy i według wskazówek Prezesa Spółki. W kontaktach z potencjalnymi kontrahentami współpracownicy działają w imieniu i na rzecz Spółki. Produkty spożywcze są podawane podczas wewnętrznych spotkań, narad oraz odpraw, na których omawiane są szczegóły dotyczące koordynacji wykonywanych wspólnie projektów oraz bieżące problemy. Współpracownicy są upoważnieni do przebywania w siedzibie Spółki tylko w celu wykonywania pracy na jej rzecz. Zatem wszystkie wskazane przez Skarżącą kryteria współpracy służą jednemu celowi – zwiększeniu przychodu Skarżącej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle treści tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W niniejszej sprawie obie strony sporu są zgodne, iż wydatki na produkty spożywcze ponoszone w warunkach przedstawionych przez Skarżącą nie podlegają wyłączeniu na podstawie art.16 u.p.d.o.p. Reasumując stwierdzić trzeba, iż skoro Minister Finansów uznał, że wydatki na zakup produktów spożywczych przeznaczonych dla pracowników zatrudnionych na podstawie umów zlecenia stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem właściwego udokumentowania ich związku z osiąganymi przychodami, to również za takie koszty winien uznać wydatki na produkty spożywcze pożytkowane przez współpracowników Skarżącej prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Skarżąca wykazała, że w każdym z tych przypadków wydatki są racjonalne i pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. W orzecznictwie przyjmuje się, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany wydatek na poczęstunek dla kontrahenta, tym bardziej więc drobny poczęstunek, o jakim mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeśli służy on uzyskaniu bardziej wydajnej pracy, chociażby poprzez minimalizowanie przerw w trakcie jej świadczenia na "organizowanie" we własnym zakresie napoju lub drobnej przekąski. W wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 17 czerwca 2013, II FSK 702/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podane przez spółkę wydatki związane z poczęstunkiem dla osób będących klientami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na poczęstunku (zarówno dostarczonym w firmie, jak i poza jej siedzibą), a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Jednocześnie wydatki te jak podano to "drobny poczęstunek oraz napoje (kawa, herbata)" oraz "obiad lub innym posiłek na koszt zapraszającego", to nic innego jak wydatek mieszczący się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić stanowisko Sądu. Aczkolwiek Minister Finansów uznał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż stanowisko Skarżącej jest w pewnej części prawidłowe, Sąd nie kwestionując prawidłowości stanowiska organu w tym zakresie, uchylił interpretację indywidualną w całości, uznając, iż dla czytelności stanowiska organu powinna zostać wydana nowa interpretacja obejmująca całe spektrum postawionego przez Skarżącą problemu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.