I SA/Gd 1553/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4 czerwca 2013 r. dokonał zaliczenia wpłaty dokonanej przez "A", sp. z o. o. (Spółka) w dniu 8 maja 2013 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 określonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2013 r., w ten sposób, że kwotę 151 110,00 zł zaliczył na poczet należności głównej a kwotę 109 382,00 zł na poczet odsetek od zaległości podatkowej. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły art. 62 §1 i § 4 oraz art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 4 czerwca 2013 r. zarzucając naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Op. w zw. z art. 139 i art. 140 § 2 Op. Spółka podniosła, że organ nie uwzględnił przypadających z mocy prawa przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, przy czym podkreślono, że organ nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania i nie wskazał dlaczego przerwy te nie zostały uwzględnione. Wnoszący zażalenie podniósł, że stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 Op. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przerwy nie uwzględnia się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem strony żadna z negatywnych przesłanek w sprawie nie zaistniała. W konsekwencji należało uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek za okres co najmniej od 2 grudnia 2008 r. do 3 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, że postępowanie dotyczące zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym, obowiązującego organ przy podejmowaniu czynności księgowych na koncie podatnika. Podkreślono, że organ wydając postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie dokonuje oceny prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie poprzedzającej wydanie postanowienia. Organ odwoławczy przedstawił, że w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia następnego po dniu, w którym upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005, tj. do dnia 1 kwietnia 2006 r. z wyłączeniem okresu od dnia 4 kwietnia 2012 r. do dnia 7 maja 2013 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Op. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego uwzględnił bowiem przerwę w naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania, o którym mowa w art. 139 § 3 do dnia doręczenie decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja ta nie zostanie wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Op. Termin do rozpatrzenia odwołania upłynął w dniu 3 kwietnia 2012 r. zaś decyzja organu odwoławczego została doręczona Spółce w dniu 7 maja 2013 r. Odnosząc się do zarzutu zawartego w zażaleniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego zastosował się do informacji przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., gdzie wskazano, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki nie zostało zakończone w terminie 6 miesięcy od jego wszczęcia z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu. Wskazano na złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych np. wezwania świadków czy pozyskanie informacji od innych organów, respektowanie uprawnień stron postępowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 139 i art. 140 § 2 Op. poprzez jego niezastosowanie, a to nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych, - art. 120 Op. poprzez jego niezastosowanie, a to naruszenie przepisów prawa w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 Op. - art. 121 § 1 Op. poprzez jego niezastosowanie, a to działanie w sposób rażący naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Op. poprzez jego niezastosowanie, a to niepodjęcie działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności poprzez brak weryfikacji prawidłowości czasu prowadzenia postępowania kontrolnego, - art. 187 § 1 Op. poprzez jego niezastosowanie, a to niezebranie i brak weryfikacji całego materiału dowodowego, - art. 191 Op poprzez jego niezastosowanie, a to niedokonanie oceny całego materiału dowodowego. Uzasadniając skargę jej autor zarzucił, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. Przepisy te zostały wprowadzone do ustawy o kontroli skarbowej ustawą z 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 127, poz. 858). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy przepisy te mają zastosowanie do postępowań kontrolnych wszczętych przez organ kontroli skarbowej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po dniu 30 lipca 2010 r. Skarżąca podniosła, że twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej jakoby organ I instancji zastosował się do informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie znajduje potwierdzenia w treści postanowienia organu I instancji. Niezależnie od tego skarżąca podniosła, że w piśmie tym zawarto tylko ogólnikowe twierdzenia co do przyczyn uniemożliwiających zakończenie postępowania w terminie, stąd też nie może ono stanowić podstawy niezastosowania przerwy w naliczaniu odsetek. Podkreślono, że żadna nie ma charakteru nadzwyczajnej; swoich twierdzeń organ prawidłowo nie uzasadnił, nie poparł żadnymi dowodami. Nie dokonał wnikliwej analizy całości akt sprawy z uwzględnieniem wszystkich czynności dokonywanych przez organ kontroli skarbowej. Skarżąca przytoczyła przykłady czynności organu kontroli skarbowej, które wskazują na opieszałe prowadzenie postępowania. Brak jest też wnikliwej analizy przyczyn opóźnienia wskazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4 czerwca 2013 r. dokonał zaliczenia wpłaty dokonanej przez "A", sp. z o. o. w dniu 8 maja 2013 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 określonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2013 r. w ten sposób, że kwotę 151 110,00 zł zaliczył na poczet należności głównej a kwotę 109 382,00 zł na poczet odsetek od zaległości podatkowej. Okolicznością niesporną w sprawie jest, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki 4 grudnia 2008 r. (data doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego). Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 została Spółce doręczona w dniu 3 stycznia 2012 r. Zgodnie z art. 53 § 1 Op. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Według zaś art. 54 § 1 pkt 7 Op. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 54 § 2 przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Op. musi być poprzedzona oceną zarzutu zastosowania niewłaściwych przepisów w sprawie. Wnoszący skargę podważył zasadność zastosowania w sprawie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. Przepisy te stanowią odpowiednio: pkt 5 jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji; pkt 6 przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ww. przepisy zostały dodane do ustawy o kontroli skarbowej mocą art. 1 pkt 29 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Zatem, w ocenie Sądu, do postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie, które zostało wszczęte 4 grudnia 2008 r. stosowanie tych przepisów było niedopuszczalne. Według odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przy czym w ocenie Sądu nie można akceptować różnicowania sytuacji prawnej podatników w zakresie przerw w okresach naliczania odsetek ze zwłokę w oparciu o to jaki organ – organ podatkowy czy organ kontroli skarbowej – prowadzi postępowanie podatkowe (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18.10.2011 r., sygn. akt SK2/10). W konsekwencji w ocenie Sądu należy przyjąć, iż w sprawie powinien być zastosowany przepis art. 54 § 1 pkt 7 Op. W rozpoznawanej sprawie nie budzi zatem wątpliwości, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ nie stwierdził, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona. Zagadnienie sporne sprowadza się więc do oceny czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zwrot "opóźnienie spowodowane przyczynami niezależnymi od organu" nie został w ustawie zdefiniowany. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie niniejszym podziela, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Op. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. (m.in. wyrok NSA z dnia 13.11.2009 r., sygn. akt II FSK 906/08; wszystkie powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zwrócono także uwagę, że wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe powinny tak planować i przeprowadzać postępowanie wyjaśniające, by w sposób optymalny zminimalizować ryzyko przekroczenia terminów załatwienia sprawy nie biorąc jednocześnie pod uwagę czy organ dysponował faktycznymi możliwościami (miał szansę) załatwienia sprawy w terminie (por. wyrok NSA z 24.1.2013 r., sygn. akt II FSK 961/11). Zdaniem Sądu ustalając charakter prawny postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty należy przytoczyć i podzielić prezentowane w tym zakresie poglądy sądów administracyjnych. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 O.p. (wyrok WSA w Lublinie z 24.11. 2010 r., I SA/Lu 551/10). Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu i wysokości zobowiązania, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe nie ocenia prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia. (wyrok WSA w Opolu z 20.3.2013., sygn. akt I SA/Op 487/12). Z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości podatkowych powinno jasno wynikać, nie tylko w jaki sposób wyliczono należność główną, lecz również w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek za zwłokę, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości. Prawidłowe zastosowanie przepisu art. 62 o.p. nakłada na organ obowiązek wykazania istnienia określonych w nich przesłanek dopuszczalności zaliczenia, m.in. w zakresie wykazania istnienia, a w dalszej kolejności wykazania wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Ważkim elementem jest także uwzględnienie momentu wpłaty stanowiącego czasową granicę naliczania odsetek za zwłokę. (wyrok WSA w Olsztynie z 29.11.2012 r., sygn. akt I SA/Ol 449/12). Przedstawione wyżej poglądy należy uzupełnić uwagą, że z treści art. 54 Op. wynika, iż przerwy w naliczaniu odsetek powinny być uwzględnianie przez organ z urzędu. Przepis ten stanowi bowiem, że "odsetek za zwłokę nie nalicza się". Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał i nie uzasadnił dlaczego brak jest podstaw do przerwy w naliczaniu odsetek w oparciu o art. 54 §1 pkt 7 Op. Wprawdzie podnosi organ informację przekazaną przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w K. ale dokument ten w ocenie Sądu nie przesądza o zasadności podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Zabezpieczenie dokumentacji księgowej Spółki przez funkcjonariuszy KWP w K. nie dowodzi, że w tym czasie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie mógł prowadzić postępowania kontrolnego (taka relacja nie wynika z akt sprawy). W ocenie Sądu trudno także dostrzec związek przyczynowo skutkowy między postawieniem zarzutów karnych prezesowi Spółki a szybkością prowadzonego postępowania kontrolnego. Pozostałe wskazane okoliczności jakkolwiek mogą świadczyć o obiektywnych przyczynach opóźnienia, niezależnych od organu, nie zostały w żaden sposób przez Dyrektora Izby Skarbowej zweryfikowane. Nabiera to szczególnego znaczenia w kontekście podniesionych w skardze twierdzeń, m. in.: postępowanie zostało wszczęte 4 grudnia 2008 r. a pierwsze czynności zostały podjęte de facto 4 marca 2009 r. – jedyna aktywność organu – zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie; miesięczne przerwy w dokonywanych przez organ kontroli skarbowej czynnościach: 29 kwietnia – 27 maja 2009., grudzień 2009 r. – styczeń 2010 r., 28 maja – 29 czerwca 2010 r. Do twierdzeń tych organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się. W przedłożonych aktach administracyjnych brak jest także jakichkolwiek materiałów pozwalających Sądowi na ocenę tych zarzutów. Podkreślić należy, nawiązując do wyżej przedstawionych poglądów reprezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, że charakter prawny postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zweryfikowania tych okoliczności. Zgodnie z art. 210 § 4 Op., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 219 Op uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Według Sądu zaskarżone postanowienie narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wyjaśnia bowiem dlaczego brak było podstaw do nienaliczania odsetek za okres, w którym było prowadzone postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w sytuacji, gdy przekroczenie 3 miesięcznego terminu, w jakim to postępowanie powinno się zakończyć jest niesporne. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izb Skarbowej przeprowadzi postępowanie i ustali w sposób jednoznaczny czy zaistniały przesłanki nienaliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Op. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie Na zasadzie art. 152 ww. ustawy Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.