I SA/Wr 1948/13

Dnia 23 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...].07.2013 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła, że jeden z jej udziałowców (wspólnik) nabył swoje udziały w drodze darowizny i planuje umorzenie ich za wynagrodzeniem. Przysługujące wspólnikowi wynagrodzenie spółka ma zamiar spłacić w formie wydania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należącej do jej majątku. Wydanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi w zgodzie z postanowieniami umowy spółki i przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej: K.s.h.). Na tle przedstawionych okoliczności strona zadała pytanie, czy w przypadku wydania udziałowcowi wynagrodzenia z tytułu umorzenie udziałów – w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po stronie spółki powstanie przychód, o jakim mowa w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "p.d.o.p.")? Zdaniem wnioskodawcy, wynagrodzenie przysługujące udziałowcowi za przymusowe umorzenie udziałów w postaci przeniesienia prawa własności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje po stronie spółki wystąpienia przychodu w rozumieniu p.d.o.p., w szczególności przepisów art. 12 tej ustawy. Uzasadniając przedstawione zapatrywanie strona stwierdziła przede wszystkim, że umorzenie przymusowe udziałów odbywa się za wynagrodzeniem (art. 199 K.s.h.), przy czym przepisy nie określają formy tego wynagrodzenia. Dopuszczalne jest więc w ramach zasady swobody umów, ustalenie wynagrodzenia w formie niepieniężnej, a w tym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przeniesienie tego majątku na wspólnika nie będzie odpłatnym zbyciem nieruchomości określonym w przepisie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpłatne zbycie jest bowiem czynnością prawną dwustronną, podczas gdy umorzenie udziałów – jednostronną, pozbawioną charakteru przysporzeniowego. Umarzane udziały nie stanowią bowiem środków przekazywanych spółce z obcego majątku, za którą ta byłaby zobowiązana odpowiedzieć świadczeniem wzajemnym. Tym samym, nie dochodzi tutaj do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.d.o.p., zgodnie z którym, przychodami z działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze pobrane. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wymienionej interpretacji indywidualnej stanowisko spółki A wyrażone we wniosku uznał za nieprawidłowe. Organ, odwołując się do unormowań K.s.h. stwierdził, że przepisy nie określają formy wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umorzony udział i wobec tego należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Jednakże obydwie formy (pieniężna i niepieniężna) mają odrębny charakter, co prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki. Według Dyrektora Izby Skarbowej, zapłata wynagrodzenia pieniężnego prowadzi do przekazania wspólnikowi środków pieniężnych, które zostały uprzednio ujęte w tej samej wartości nominalnej (jako przychody lub przysporzenia nie stanowiące przychodu) dla celów rozliczeń podatkowych spółki, jako wartości wchodzące do jej majątku. Wypłata pieniężnego wynagrodzenia jest neutralna podatkowo. Natomiast odmienna sytuacja – zdaniem organu – wystąpi w przypadku, gdy spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzony udział w formie niepieniężnej, przenosząc na wspólnika własność określonych składników majątkowych, gdyż ma to charakter czynności rozporządzającej. Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia prawa i osiąga przychód do opodatkowania. Uzasadnione jest przeto stanowisko, że w przedstawionej we wniosku sytuacji po stronie spółki powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który należy rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 1 p.d.o.p. z uwzględnieniem jej art. 14 ust. 1. Organ zaznaczył przy tym, że nie sama wypłata wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności majątku na wspólnika. Spółka A pismem z dnia 17.07.2013 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19.08.2013 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie: (1) art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 p.d.o.p. – poprzez uznanie, że wydanie udziałowcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wynagrodzenia za umorzone udziały, skutkować będzie po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego; (2) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej powoływaną jako "O.P.") – poprzez przedstawienie przez organ niewystarczającego uzasadnienia prawnego; (3) art. 121 § 1 O.P. oraz jej art. 124 na skutek przekroczenia prawem określonych granic i naruszenia zasady przekonywania. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca zanegowała stwierdzenie organu, że wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej jest czynnością prawną, której rezultatem jest zwolnienie się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały. Skarżąca zaakcentowała, że przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wypłatą wynagrodzenia za umarzane udziały. Dalej strona podniosła, że wydanie majątku w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku, gdyż w jego wyniku spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego. Udziałowiec bowiem nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które mogłoby być zakwalifikowane jako przychód należny spółki. Nie było wiec podstaw do stwierdzenia, że w okolicznościach przypadku znajdują zastosowanie przepisy art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 p.d.o.p. Sformułowanie wadliwego poglądu prawnego, doprowadziło także do naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 O.P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje. Skarga była uzasadniona. W niniejszej sprawie problematyczne pomiędzy stronami było to, czy przekazanie określonego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci niepieniężnej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jako wynagrodzenia należnego wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów, powoduje po stronie spółki powstanie przychodu w rozumieniu przepisów p.d.o.p. Zdaniem organu, przeniesienie z tytułu umorzenia udziału na rzecz wspólnika własności składników majątkowych (wypłata niepieniężna) spowoduje po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie przychodu podatkowego. Odmiennego zdania była strona skarżąca, uważając, że przychód nie powstanie. Przypomnieć jeszcze trzeba, że organ odmiennie postrzegał skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z racji umorzenia udziału w zależności od tego, czy chodzi o wypłatę pieniężna czy rzeczową. Jego zdaniem wypłata pieniężna jest neutralna podatkowo. Stosownie do art. 199 § 1 K.s.h. udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zgodnie z § 2 tego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały pozostawiona została uznaniu wspólników (możliwe jest umorzenie bez wynagrodzenia). Przepisy K.s.h. nie przesądzają, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały, stąd na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że wypłata może mieć miejsce w pieniądzu bądź w formie rzeczowej, poprzez przeniesienie na wspólnika własności określonego majątku spółkowego. Są to równorzędne formy wynagrodzenia i niezasadnie organ różnicował ich skutki podatkowe. Trzeba zatem zauważyć, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami K.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy K.s.h. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem umorzenia udziałów. W przypadku nabycia własnych udziałów przez spółkę, ma ona obowiązek ich umorzenia. Brak jest więc podstaw do różnicowania skutków przekazania majątku spółki w ramach wynagrodzenia z tytułu nabycia udziału w celu umorzenia, w zależności od tego czy wynagrodzenie należne wspólnikowi przybrało postać pieniężną, czy niepieniężną. Zasadnie utrzymywała strona skarżąca, iż w opisanej przez nią (we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) sytuacji, spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane, nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone (wyrok NSA z dnia 25.04.2012 r., sygn.. akt II FSK 1950/10, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) . Przysporzeniem nie może być – wbrew stanowisku organu – zwolnienie z obowiązku wpłaty pieniężnej, albowiem forma wynagrodzenia może być dowolna i pierwotnie może być przewidziana jako świadczenie rzeczowe. Nie było również trafna argumentacja organu, odwołująca się do przypadku sprzedaży mienia spółkowego w celu uzyskania gotówki potrzebnej do wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi za udział nabyty w celu umorzenia. Twierdzenie organu, że wzgląd na skutek w postaci powstania przychodu we wskazanym przypadku nakazuje analogicznie traktować sytuację wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej, jest nieuzasadnione o tyle, że prowadzi do obowiązku zapłaty podatku tylko z uwagi na pojmowane subiektywnie podobieństwo określonych stanów faktycznych. Przyjmując optykę organu, to jeszcze dalej idące podobieństwo występuje pomiędzy obydwiema formami wynagrodzenia (pieniężnego i rzeczowego) w ramach zdarzenia cywilnoprawnego, jakim jest umorzenie udziału. Przede wszystkim tożsama jest podstawa prawna, jak i czynności (zdarzenia) wchodzące w skład "umorzenia udziału" (umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników i dalsze). Reasumując, organ nieprawidłowo, to jest z naruszeniem art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 p.d.o.p. stwierdził, że przekazanie składników majątkowych jako wynagrodzenia należnego wspólnikowi z racji nabycia udziału w celu umorzenia – powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Mając na względzie przedstawione stanowisko należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania aktu miało podstawę w art. 152 tej ustawy, a postanowienie o zwrocie kosztów postępowania w jej art. 200.