I SA/Ke 688/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy B.-Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r., nr [...]Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy B.-Z. (wnioskodawca/ Gmina/ skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013 r., uzupełnionym w dniach 29 lipca 2013 r. i 22 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców stanowiących udział w Projekcie jest prawidłowe. Natomiast stanowisko wnioskodawcy odnośnie stawki podatku VAT dla usług montażu kolektorów słonecznych uznał za nieprawidłowe. 1.2. W przedmiotowym wniosku wskazano, że Gmina B.-Z. przystąpiła do projektu pn. "Instalacja systemów energii odnawialnej na budynkach użyteczności publicznej oraz domach prywatnych w gminach powiatu buskiego i pińczowskiego" (dalej Projekt), realizowanego w ramach Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy. Projekt jest przedsięwzięciem inicjowanym przez władze samorządowe Gminy oraz gmin partnerskich. Wnioskodawca został wybrany Liderem Projektu i pełni funkcję Instytucji Realizującej. W ramach Projektu realizowane będą działania z zakresu instalacji kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej i domach prywatnych oraz instalacji układów fotowoltanicznych w Parku Zdrojowym. W odniesieniu do obiektów użyteczności publicznej zakres Projektu finansowanego bezpośrednio przez gminę B.-Z. obejmuje: a) wykonanie instalacji kolektorów słonecznych dla 1 budynku użyteczności publicznej, tj. Pływalni Miejskiej (budynek gminny), b) wykonanie instalacji fotowoltanicznej dla potrzeb oświetlenia Parku Zdrojowego (obiekt gminny). Wnioskodawca w ww. obiektach nie będzie prowadził bezpośrednio działalności obciążonej podatkiem VAT. Działalność taką prowadzi zarządzający tym obiektem Buski Ośrodek Sportu i Rekreacji w B.-Z., jednostka budżetowa Gminy, zajmująca się działaniami w zakresie sportu, rekreacji i wypoczynku (w przypadku Pływalni Miejskiej). Wnioskodawca zamierza w ramach realizacji Projektu zainstalować około 1666 kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych położonych na terenie Gminy. Kolektory te będą wykorzystywane zgodnie z regulaminem udziału w Projekcie, wyłącznie na cele związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych mieszkańców tych budynków. Będą montowane na dachach budynków mieszkalnych, jak i ścianach elewacyjnych lub na fundamentach obok budynków – w zależności od warunków terenowych - w taki sposób, aby zachować maksymalną efektywność ich pracy. Kolektory zainstalowane na wolnostojących konstrukcjach powiązane będą z budynkiem systemem przewodów i rur. Warunkiem udziału w Projekcie jest wniesienie przez właściciela domu mieszkalnego wpłaty wkładu własnego na rzecz gminy, z przeznaczeniem na ochronę środowiska (zgodnie z art. 401 ust. 14 prawo ochrony środowiska, przychodami funduszy mogą być dobrowolne wpłaty, zapisy, darowizny, świadczenia rzeczowe i środki pochodzące z fundacji oraz wpływy z przedsięwzięć organizowanych na rzecz ochrony środowiska i gospodarki wodnej). Środki z tytułu wpłat mieszkańców zostaną przeznaczone na pokrycie wkładu własnego wnioskodawcy w Projekcie w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na domach prywatnych. Od chwili zamontowania układu do dnia, w którym upłynie 5 lat od daty zakończenia Projektu, tj. w okresie, w którym gmina pozostaje właścicielem układu, część nieruchomości na której układ został zamontowany, mieszkaniec udostępnia gminie nieodpłatnie. Mieszkaniec jest zobowiązany do korzystania w budynku, w którym zamontowano układ z tego lub innych urządzeń zapewniających co najmniej takie same parametry z punktu widzenia ochrony środowiska przez okres kolejnych 5 lat. Przedmiotowy Projekt obejmuje wydatki związane z zarządzaniem, promocją Projektu oraz szkoleniami organizowanymi w ramach Projektu, które klasyfikowane będą zgodnie z zaleceniami Władzy Wdrażającej Programy Europejskie. Są to wydatki bieżące. Wnioskodawca ponosi wydatki bieżące związane z tłumaczeniem dokumentów przekazywanych do Władzy Wdrażającej. Otrzymuje faktury VAT. Ustalono z gminami partnerskimi, iż wydatki te zostaną pokryte solidarnie przez wszystkich partnerów, proporcjonalnie do udziału w całym projekcie. Zgodnie z otrzymanym pismem znak: WI-44/1786/2012 z dnia 20.04.2012 r. Regionalna Izba Obrachunkowa w Kielcach poinformowała, że zwroty przez gminy partnerskie części kosztów poniesionych przez wnioskodawcę należy klasyfikować jako dotacje celowe. W przypadku dotacji celowych nie ma możliwości wystawiania refaktur VAT w zakresie poniesionych kosztów. Gmina jako wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowy Projekt będzie realizowany w latach 2012-2016, w ramach zadań własnych Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym). Po upływie 5 lat od zakończenia jego realizacji solary zamontowane na domach prywatnych zostaną przekazane przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości. Przekazanie będzie odpłatne. Wpłaty stanowiące udział w Projekcie dokonywane przez mieszkańców będą opodatkowane podatkiem VAT na poczet przyszłej sprzedaży. Z mieszkańcami domów prywatnych będą zawarte umowy cywilnoprawne na montaż kolektorów słonecznych. Towary i usługi nabywane w związku z zarządzaniem Projektem będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy wydatki związane z zarządzaniem Projektem będą związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (montaż kolektorów na budynkach prywatnych), jak również i z czynnościami, w stosunku do których Gminie nie przysługuje ww. prawo (montaż kolektorów na budynkach użyteczności publicznej) nie istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności. Klasyfikacja obiektów, na których będą montowane kolektory słoneczne i na które mieszkańcy dokonują wpłat, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) to Sekcja 1 Budynki – Dział 11 – Budynki mieszkalne – Grupa 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne – Klasa 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne. Kolektory słoneczne mają służyć zaspokajaniu funkcji mieszkaniowej. 1.3. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał pytanie: czy wpłaty stanowiące udział w Projekcie dokonywane przez mieszkańców podlagają opodatkowaniu podatkiem VAT ? Jeżeli tak, to jaką stawką? 1.4. Zdaniem wnioskodawcy, wpłaty stanowiące udział w projekcie dokonywane przez mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Do robót budowlanych polegających na montażu kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m² oraz budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne, których powierzchnia nie przekracza 150 m² zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT 8% - bez względu na miejsce montażu kolektora dla budynku mieszkalnego. Natomiast w sytuacji montażu kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 300 m² oraz budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne, których powierzchnia przekracza 150 m², zastosowanie znajdzie stawka 23% - bez względu na miejsce montażu kolektora dla budynku mieszkalnego. 1.5. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców stanowiących udział w Projekcie. Nie podzielił natomiast stanowiska Gminy w przedmiocie stawki podatku VAT dla usług montażu kolektorów słonecznych. Uzasadniając rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji, organ przytoczył treść przepisów: art. 5 ust.1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT", wskazujących na przedmiot opodatkowania, definiujących dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług oraz określających status organów władzy publicznej jako podatników podatku VAT. Minister Finansów wskazał, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347). Powołał także § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, ze zm.) wskazując, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki: 1. dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy i 2. odnosi się tylko do czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane. Zatem, wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. 1.6. Minister Finansów stwierdził, że z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina wykona na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie usługę montażu instalacji solarnych w domach prywatnych, na poczet której dokona poboru określonej w umowie wpłaty. Wykonanie tej usługi nastąpi wraz z przekazaniem instalacji kolektorów na własność mieszkańców po upływie 5 lat od daty zakończenia projektu. Zatem kwoty uiszczane przez mieszkańców stanowią zaliczki, a po stronie Gminy powstaje obowiązek podatkowy. Organ stwierdził nadto, że wpłaty dokonywane przez mieszkańców dotyczyć będą dotacji i montażu instalacji kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych oraz pozostają w bezpośrednim związku z ww. realizacją usług. Zdaniem Ministra Finansów, świadczenia do wykonania których zobowiązał się wnioskodawca w ramach inwestycji, stanowić będą odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT są to czynności podlegające opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla danego świadczenia. W konsekwencji, organ podatkowy uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązku opodatkowania wpłat mieszkańców za prawidłowe. 1.7. Odnosząc się do kwestii stawki VAT dla usług montażu kolektorów słonecznych, Minister Finansów powołał art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146a, art. 41 ust. 12, 12a, 12b ustawy o VAT, a także § 7 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Z uwagi na to, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęć "budowa", "remont", "modernizacja", "termomodernizacja", "przebudowa" oraz "roboty budowlane", Minister Finansów w tym zakresie odwołał się do przepisów prawa budowlanego. Wskazał na treść art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Wziął pod rozwagę również znaczenie słownikowe pojęć "remont", "montaż", "instalować", "modernizacja". 1.8. Minister Finansów stwierdził, że analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej przesłanki powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. 1.9. Powołując się na przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 Prawa budowlanego oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stwierdził, że w zawartej w nich definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. Wobec tego, do pozostałych usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%. Tym samym, organ podatkowy uznał, że montaż kolektorów słonecznych na powierzchni gruntu odbywa się na zewnątrz budynku i stanowi infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ustawy o VAT, dla której w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie znajduje zastosowania preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług. 1.10. Nadto, Minister Finansów podniósł, że na konieczność ścisłego interpretowania przepisów dotyczących obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji. 1.11. W niniejszej sprawie inwestycja będzie dotyczyła montażu instalacji solarnych na domach prywatnych jednorodzinnych lub konstrukcjach wolnostojących. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Minister Finansów stwierdził, że do robót budowlanych polegających na montażu kolektorów słonecznych na dachach czy elewacjach budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast, w sytuacji montażu kolektorów słonecznych na dachach czy elewacjach budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia przekracza 300 m², preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku, tj. części przekraczającej udział powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, dla montażu kolektorów słonecznych należy zastosować opodatkowanie 23% stawką, stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy. Jednocześnie wskazano, że montaż kolektorów słonecznych na fundamentach obok budynków (konstrukcjach wolnostojących) związany z budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi, podlega opodatkowaniu w całości stawką 23%, jako usługi związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o których mowa w art. 146 ust. 3 ustawy, bez względu na powierzchnię użytkową budynków mieszkalnych jednorodzinnych i lokali mieszkalnych. Oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy w zakresie stawki VAT dla usług montażu kolektorów słonecznych, Minister Finansów uznał je za nieprawidłowe. 1.12. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewówdzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. 2.2. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jej zdaniem, bez względu na to, czy kolektor słoneczny montowany jest na dachu budynku, na jego elewacji czy też w bezpośrednim sąsiedztwie budynku na konstrukcji wolnostojącej, stanowi on integralny układ wraz z orurowaniem (częściowo prowadzonym na zewnątrz budynku, a częściowo w budynku), układem pompowym oraz zbiornikiem na ciepłą wodę (umieszczonym wewnątrz budynku). Sam kolektor, bez względu na jego usytuowanie, jest elementem instalacji wewnętrznej budynku, służącej przygotowaniu ciepłej wody użytkowej. Skarżąca podniosła nadto, ze zgodnie z założeniami Projektu, wszystkie wykonywane czynności oraz wykorzystywane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej instalacji służącej do pozyskania ciepła dla potrzeb podgrzania ciepłej wody użytkowej. Instalacje w wariantach na budynku lub przy budynku niczym się nie różnią pod względem funkcjonalnym, technologicznym oraz celowościowym. Zasadą generalną przy montażu kolektorów będzie ich usytuowanie na budynku, jednak w przypadkach uzasadnionych względami technicznymi, dopuszczalna będzie również lokalizacja przy budynku. Cena montażu kompletnej instalacji, zostanie ustalona jako cena ryczałtowa, nie będzie uzależniona od miejsca usytuowania kolektora, bowiem nie istnieje racjonalana możliwość rozgraniczania części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz, gdyż stanowią one integralną całość wykonanej instalacji. Nadto, zdaniem Gminy, zróżnicowana stawka VAT dotycząca montażu kolektorów na dachu czy elewacji domów prywatnych, a montażem na fundamencie może generować konflikty społeczne pomiędzy właścicielami poszczególnych posesji. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym. 3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. 3.3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowej stawki VAT dla montażu kolektorów słonecznych na fundamentach (konstrukcjach wolnostojących) obok budynków. W ocenie organu, podlega on opodatkowaniu w całości stawką 23%, jako usługi związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Zdaniem skarżącej natomiast bez względu na to, czy kolektor słoneczny montowany jest na dachu budynku, na jego elewacji czy też w bezpośrednim sąsiedztwie budynku na konstrukcji wolnostojącej, stanowi on integralny układ, więc usługa ta podlega stawce 8 %. 3.4. Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów i jednocześnie w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12 (dostępna na www.orzeczenia. nsa.gov.pl), że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r., oraz przepisach rozporządzenia wykonawczego nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem. Dodać należy, że jeszcze przed uchwałą reprezentowany był przez NSA pogląd (wyrok z dnia wyroku z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1189/11, lex nr 1215686), że z uwagi na utratę z dniem 31 grudnia 2007 r., wynikającego z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, uprawnienia do stosowania preferencyjnego opodatkowania robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, nie można po tej dacie rozszerzać stosowania preferencyjnej stawki dotyczącej obiektów budownictwa mieszkaniowego, wynikającej z art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT na roboty obejmujące urządzenia charakterystyczne dla infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu, zdefiniowanej w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. 3.5. Przepisy art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, dotyczące budownictwa społecznego, umożliwiające stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej ustanowione zostały w ustawie z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382) w celu utrzymania od 1 stycznia 2008 r. stawki 7% w budownictwie mieszkaniowym. 3.6. Z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którymi - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12a ustawy - są obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie natomiast do art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W art. 41 ust. 12c ustawy o VAT postanowiono zaś, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania, odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Z analizy przepisów art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem, skoro odnoszą się one do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części), w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT. 3.7. W § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. unormowano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla: 1) towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia; 2) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 3) robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. 3.8. Jak zauważył NSA, w przywołanej wyżej uchwale, w przepisach obowiązujących od 2008 r., tak ustawy podatkowej, jak i rozporządzeń, pojęcie "infrastruktury towarzyszącej" zostało pominięte. Jak wynika z art. 146 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie poprzednim ustawodawca w odniesieniu do budynku społecznego i niespołecznego wprowadził możliwość stosowania stawki 7% do budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (czyli na podstawie art. 98 oraz art. 128 Dyrektywy 112), natomiast w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT , jak i w rozporządzeniach słowo "infrastruktura" nie występuje. Był to zabieg celowy, co wynika z przebiegu procesu legislacyjnego dotyczącego zmian ustawy w omawianym zakresie. Przykładowo projekt poselski (druk 1700) ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (z dniem 1 stycznia 2008 r.) przewidywał "infrastrukturę" określoną tam jako urządzenia budowlane, które zgodnie z proponowaną definicją obejmowały: a) dojścia, dojazdy, zieleń, małą architekturę; b) drogi; c) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie, przyłącza sieci: wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej, elektroenergetycznej, gazowej i telekomunikacyjnej – pod warunkiem, że ich posiadaczem (lub ich części) jest właściciel obiektu mieszkaniowego. Proponowane zapisy nie zostały przyjęte (porównaj – w odniesieniu do poszczególnych projektów – druk 1507: http://orka.sejm.gov.pl/proc5.nsf/0/6CB33019F92DEA76C125729F0028EC97?OpenDocument; druk 1700: http://orka.sejm.gov.pl/proc5.nsf/0/FAA43F6D2E8ECB2FC12572D600567EAE?OpenDocument; druk 1928: http://orka.sejm.gov.pl/proc5.nsf/0/5B1CF25671F58708C125730F00262BD0?OpenDocument). Jak uznał NSA, państwo członkowskie ma prawo do ograniczenia zakresu towarów i usług objętych stawką obniżoną i z uprawnienia tego Polska skorzystała. Wykładnia zarówno językowa, systemowa z uwzględnieniem prounijnej, jak również celowościowa implikuje więc twierdzenie, że obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art.41 ust.12 ustawy o VAT, wykonanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 7 ust.1 pkt 2 i pkt 3 wyżej wskazanego rozporządzenia. Roboty dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywane poza budynkiem opodatkowuje się podstawową stawką VAT – 23 %. 3.9. Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko, że do robót budowlanych polegających na montażu kolektorów słonecznych na dachach czy elewacjach budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast, w sytuacji montażu kolektorów słonecznych na dachach czy elewacjach budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia przekracza 300 m², preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku, tj. części przekraczającej udział powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, dla montażu kolektorów słonecznych należy zastosować opodatkowanie 23% stawką, stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy. Roboty polegające natomiast na montażu kolektorów słonecznych wykonywane poza tymi budynkami, podlegają opodatkowaniu w całości stawką 23%, bez względu na powierzchnię użytkową budynków mieszkalnych jednorodzinnych i lokali mieszkalnych. 3.10. Z tego też względu skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.