III SA/Wa 1803/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia 13 kwietnia 2012 r. B. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 108.650,00 zł, który został pobrany przez płatnika w roku 2006 i 2007 w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Jako podstawę swojego żądania Spółka wskazała art. 74 pkt 3 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., po. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", a na podstawie art. 78 O.p. wniosła o naliczenie oprocentowania wnioskowanej nadpłaty. Powyższa kwota nadpłaty wynika z podwyższenia kapitału zakładowego spółki N. S.A. w dniu: – 2 czerwca 2006 r. o kwotę 9.137.412,80 zł poprzez emisję 91.374.128 akcji zwykłych na okaziciela serii B o wartości nominalnej 0,10 zł, które zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym (akt notarialny rep. A nr [...]). pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych - 45.629,00 zł; spółki B. S.A. w dniu: – 26 stycznia 2007 r. o kwotę 11.421.766,00 zł poprzez emisję 114.217.660 akcji zwykłych na okaziciela serii C o wartości nominalnej 0,10 zł, które zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym (akt notarialny rep. A nr [...]), pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych- 57.062,00 zł; oraz warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki B. S.A. w dniu: – 3 lipca 2007 r. o kwotę nie wyższą niż 1.200.000.00 zł poprzez emisję nowych akcji zwykłych na okaziciela serii: • serii D o wartości nominalnej 0,10 zł, nie więcej niż 4.000.000 akcji, • serii E o wartości nominalnej 0,10 zł, nie więcej niż 4.000.000 akcji, • serii F o wartości nominalnej 0,10 zł, nie więcej niż 4.000.000 akcji, które zostaną pokryte w całości wkładem pieniężnym (akt notarialny rep. A nr [...]), pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych - 5.959,00 zł. Spółka zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku w wyżej wskazanej kwocie od podwyższenia kapitału zakładowego, ponieważ zdaniem Spółki, przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649) - dalej "u.p.c.c." będące podstawą uznania powyżej wskazanej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, były niezgodne z regulacjami prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady UE z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (nr 69/335/EWG). Zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady, podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie powinno bowiem podlegać w Polsce, począwszy od 1 maja 2004 r., opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Ponadto zdaniem Spółki obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226) - dalej "u.o.s." nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując Spółka wskazała, iż w przypadku powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdzając swą niewłaściwość przekazał sprawę Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. odmówił zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 108.650,00 zł oraz naliczenia oprocentowania wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. W wyniku wniesionego odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. biorąc pod uwagę decyzję organu odwoławczego decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 63.021 zł od podwyższenia kapitału spółki zaprotokołowanego aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 26 stycznia 2007r. oraz aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 3 lipca 2007r., oraz odmówił naliczenia oprocentowania od wnioskowanej kwoty nadpłaty. Natomiast wniosek w części dotyczącej zwrotu nadpłaty od czynności dokonanej w 2006r. został rozpatrzony odrębnym postanowieniem. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki odnośnie niezgodności z prawem unijnym prawa krajowego nakładającego na spółki kapitałowe obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem: 1. Przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię, – art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię. 2. Przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że podstawowe znaczenie dla uznania prawa Spółki do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nakładały obowiązek uiszczenia podatku w związku z zawiązaniem spółki oraz podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Spółki sytuacja taka nie miała miejsca. Obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Zdaniem Spółki za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, albowiem ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych. To zdaniem strony prowadzi do wniosku, że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej (a zatem także w dniu 1 lipca 1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym, państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1848/11 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/11. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. Podkreślił przy tym, że wspomniana dyrektywa nie wiązała obowiązku wprowadzenia zwolnienia z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółkę działającą w określonej formie prawnej. Zauważył, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki polegająca na jej utworzeniu podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. Konkretyzację tego postanowienia zawierało rozporządzenie, które przewidywało obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podwyższenie to opodatkowane było stawką 10% lub 5% w zależności od tego czy wkład stanowiła odpowiednio nieruchomość czy był to wkład innego rodzaju. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że przepisy ustawy o opłacie skarbowej, jak również rozporządzenia nie zawierały definicji spółki. W tej sytuacji pojęcie to należało odnosić do wszystkich spółek jakie mogły funkcjonować w ówczesnym obrocie prawnym. Zaznaczył, że art. 5 § 2 obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej "K.h.") stanowił, że spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, a stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. W uzasadnieniu powołała się na nadrzędność prawa europejskiego i zasadę bezpośredniego skutku dyrektywy oraz obowiązek stosowania prawa wspólnotowego prze organy administracji publicznej i sądy. Zdaniem Skarżącej, kwestią kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Przepisy o opłacie skarbowej nie definiowały pojęć "wkład wspólnika" i "wspólnik", co zasadnym czyniło odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek, tj. przepisów Kodeksu handlowego. Kodeks handlowy pojęciem "wspólnik" posługiwał się jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast, na określenie osoby wnoszącej wkłady do spółki akcyjnej Kodeks handlowy konsekwentnie posługuje się pojęciem "akcjonariusz" (Dział XII K.h.). W świetle zatem wykładni literalnej § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. należy uznać, iż 1 lipca 1984 r. przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej, czy też spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie sposób natomiast przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, ponieważ takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Na potwierdzenie wniosków wynikających z wykładni literalnej § 54 ust. 1 i 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Skarżąca odwołała się do wykładni historycznej tego przepisu. Przed 1975 r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106). Za kapitał zakładowy w rozumieniu art. 10 ust. 2 dekretu uważane były wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważano wartość nominalną wszystkich akcji z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcyz wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego rodzaju. Z porównania tej definicji z definicją kapitału zakładowego zamieszczoną w rozporządzeniu z 16 maja 1983 r. wynika, że do definicji zawartej w tym rozporządzeniu ustawodawca przeniósł tylko pierwszą część definicji ("wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty"), pomijając jej część dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać tego za działanie niezamierzone. Oznacza to, że z definicji kapitału zakładowego ustawodawca świadomie wyeliminował element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej, co skutkowało zmianą definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce poprzez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych. Z powyższego Skarżąca wywiodła, iż wprowadzając do u.o.s. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej, ustawodawca zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy takiej spółki. Od momentu wejścia w życie tej ustawy, a więc także 1 lipca 1984 r., wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Zdaniem Skarżącej, zmiana powyższa znajdowała uzasadnienie w rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa. Skarżąca zarzuciła także naruszenie zasady stand-still. Powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach, z którego wynika, iż państwo członkowskie, które 1 lipca 1984 r. zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, zwolniło określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić podatku od tych czynności. Państwo takie nie może powoływać się przy tym na względy budżetowe i utratę przychodów. Dotyczy to też sytuacji, gdy po 1 lipca 1984r. państwo członkowskie zmniejszyło opodatkowanie danej czynności, np. poprzez zmniejszenie stawki. Nie jest zatem uprawnione do jej zwiększenia. Skarżąca odwołała się do wniosku dotyczącego Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, Bruksela (4 grudnia 2006 (KOM(2006) 760 wersja ostateczna 2006/0253 (CNS), w świetle którego podatek kapitałowy powinien zostać zniesiony. Odstępstwo zaś od tej zasady uzasadniono wskazując, że domyślny obowiązek przestrzegania zasady stand-still sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. W przekonaniu Skarżącej, biorąc pod uwagę wyrok w sprawie Logstor należy uznać, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki akcyjnej (utworzenie i podwyższenie kapitału zakładowego) przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5%, po przystąpieniu do Unii Europejskiej nie mogła tego opodatkowania zwiększyć i stosować wyższych stawek podatku. Skarżąca powołała się również na wyrok TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. w Krakowie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, zgodnie z którym pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy. Podkreśliła stanowisko Komisji, że klauzula stand-still przewidziana w tym przepisie nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji żadnego z przepisów prawa w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest to, czy Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Przystępując do rozpoznania skargi wypada na wstępie przypomnieć, iż Skarżąca zarzuciła brak prawidłowej implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG do krajowego systemu prawa, co wyraża się w objęciu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, zamiast zwolnienia jej z opodatkowania. W przedmiotowej sprawie czynności powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, która doprowadziły do podwyższenia kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) powołanej dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegają, co do zasady, operacje związane z podwyższeniem kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Stosownie jednak do art. 7 ust. 1 tej dyrektywy państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej. Problem właściwej interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG w przypadku kraju, który tak jak Polska w dniu 1 lipca 1984 r. nie był członkiem wspólnoty był już, jak słusznie zauważyły strony postępowania, przedmiotem rozpoznania przez ETS. Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. C-366/05 wskazał, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet, jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W odniesieniu do Polski nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia ani w jakimkolwiek innym akcie, co oznacza, że przy interpretacji i stosowaniu tej dyrektywy należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. W dacie odniesienia, to jest w dniu 1 lipca 1984 r., do której odsyła art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG w Polsce obowiązywała u.o.s. oraz rozporządzenie. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.o.s. opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne niebędące jednostkami uspołecznionymi. Opłata ta, zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia, wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %; 2) od innych wkładów 5 %. Zatem na tamten moment przedmiotowe czynności były opodatkowane stawką wyższą od tej, o której mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, a wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było, co do zasady, zwolnione z podatku. Nadto wypada zauważyć, iż dla celów podatkowych ustawodawca zrównał w skutkach zawiązanie spółki z powiększeniem kapitału zakładowego tej spółki, czego wyraz dał w rozporządzeniu. Zgodnie bowiem z ust. 3 § 54 rozporządzenia, podstawą obliczenia opłaty skarbowej w obydwu tych przypadkach był kapitał zakładowy spółki. Powyższa regulacja zgodna była również z ówcześnie obowiązującą Konstytucją z 1952 r. W świetle powyższego należy więc uznać, iż po dniu 1 maja 2004 r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych, polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez Skarżącą. Polska jako państwo członkowskie wypełniła także wymóg dostosowania przepisów u.p.c.c. względem art. 7 ust. 2 powoływanej dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %, co nastąpiło poprzez wprowadzenie jednej stawkę podatku w wysokości 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Z powyższych unormowań wynika w ocenie Sądu, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku prawnym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Powyższego zapatrywania nie zmienia przy tym twierdzenie Skarżącej, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. Konstatacja taka, wynika z przyjęcia przez Spółkę jako kluczowej dla określenia przedmiotu opłaty skarbowej, zawartej w § 54 ust. 4 Rozporządzenia definicji kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników oraz ustalenia znaczenia pojęć "wkład wspólnika" i "wspólnik" w oparciu o przepisy regulujące materię wnoszenia wkładów do spółek zawartych w K.h. Skład orzekający przyjmuje jako własny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarty w wyroku z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1323/11, który stwierdził: "Po pierwsze strona w sposób nieuprawniony utożsamia dwie odrębne czynności, a mianowicie czynność zmiany umowy spółki skutkującą wniesieniem wkładu powodującego podwyższenie kapitału zakładowego z czynnością wniesienia wkładu do spółki. Tymczasem czym innym jest zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem czynność podlegająca w obecnym stanie prawnym podatkowi od czynności cywilnoprawnych (a uprzednio opłacie skarbowej), a czym innym wniesienie wkładu do spółki jako następstwo dokonanego uprzednio podwyższenia jej kapitału zakładowego w wyniku zmiany umowy spółki. Należy bowiem rozróżnić wkład i związaną z nim czynność wniesienia go do spółki od czynności cywilnoprawnej stanowiącej zmianę umowy spółki w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego. Po drugie należy zauważyć, że podstawą sformułowanego przez stronę wniosku stał się przepis § 54 ust. 4 Rozporządzenia, który (co należy podkreślić) stanowi jedynie użytą na potrzeby tego aktu definicję kapitału zakładowego. Z przepisu tego nie można natomiast wywodzić, że obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej objęta była czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki i na tej podstawie formułować twierdzenia, że z tej przyczyny zmiana umowy spółki nie podlegała opłacie skarbowej. Zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami prawa krajowego, opłata skarbowa pobierana była od czynności zawiązania umowy spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego, nie natomiast od czynności wnoszenia wkładów do spółki." Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że wbrew stanowisku Skarżącej, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim, zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z K.h., który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów. W braku w/w definicji nie można byłoby ustalić, np. podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej, czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 K.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.,s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu K.h. nie wchodziły. Podsumowując, brzmienie przepisu § 54 ust. 4 Rozporządzenia nie stanowi dostatecznego argumentu za tym, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. czynność zmiany umowy spółki prawa handlowego nie była objęta obowiązkiem zapłaty podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym, w odniesieniu do tej czynności nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem państwo polskie po dniu 1 maja 2004 r. nie było zobowiązane do wprowadzenia zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Argumentacja Skarżącej wskazująca na konieczność odnoszenia regulacji K.h. dla ustalenia znaczenia niezdefiniowanego pojęcia "wkład wspólnika" i "wspólnik" którymi ustawodawca posłużył się w definicji "kapitału zakładowego" zawartej w Rozporządzeniu, także nie jest uzasadniona. Definiując na potrzeby Rozporządzenia kapitał zakładowy posługuje się ustawodawca obok "wspólnika" także pojęciem "udziałowiec" (§ 54 ust. 5 Rozporządzenia). Przy czym o ile przepisy K.h. w odniesieniu do spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością posługiwały się pojęciem, "wspólnik", w odniesieniu do spółek akcyjnych "akcjonariusz" o tyle pojęcia "udziałowiec" nie odnajdziemy w przepisach K.h. regulujących ustrój i zasady funkcjonowania ww. typów spółek. Upoważnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. pozwalało więc Radzie Ministrów na określenie przedmiotu opłaty skarbowej przewidzianego w art. 1 ustawy. Rada Ministrów mogła więc doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. wyroki NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/10, z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12, oraz z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10). W rozporządzeniu zdefiniowano termin "kapitał zakładowy", używając jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z przyjęcia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przepis § 54 rozporządzenia posługuje się bowiem - tak jak u.o.s. - pojęciem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Rada Ministrów była upoważniona wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie, a więc mogła zwolnić z opłaty skarbowej pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej, jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców w rozporządzeniu użyto jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia). Inne zwolnienia, ustanowione w tym rozporządzeniu są także jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (§ 59 ust. 4, § 61 ust. 4 rozporządzenia). Trudno więc uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania. Pomimo tego, że K.h. w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek. Osoby tworzące (zawiązujące ją) są więc jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (por. M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5 oraz Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 K.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w ww. rozporządzeniu, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma zatem znaczenie szersze, niż wynikające z K.h., który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 K.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 177-178). W braku ww. definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 203). W odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu K.h. nie wchodziły. Zdaniem Sądu także wykładnia historyczna nie potwierdza zasadności stanowiska skarżącej Spółki. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, lecz w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 K.h.). W przepisach obowiązujących 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 u.o.s. wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału posłużono się zwrotem "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminy "wkładów, udziałów, akcji" użyto w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W związku z tym w opinii Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym na 1 lipca 1984r. ustanowienie i podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było objęte opłatą skarbową. Stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia ustanowienia (podwyższenia) kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Prawidłowe było więc – w świetle całości powyższych rozważań – uznanie przez organy podatkowe, że wniosek skarżącej Spółki nie zasługiwał na uwzględnienie, skoro pobranie p.c.c. od czynności podwyższenia kapitału przez wniesienie wkładu niepieniężnego wynikało z obowiązujących przepisów prawa i było zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił stanowiska skarżącej, iż Polska naruszyła zasadę stand-still zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Odnosząc się do samego problemu harmonizacji prawa, rozważanego w kontekście zupełności implementacji założeń Dyrektywy 69/335/EWG do znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wymaga odnotowania, że w dacie odniesienia, wskazanej w art. 7 ust.1 Dyrektywy (tj. 1 lipca 1984 r.), na podstawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o opłacie skarbowej, umowa spółki, w tym wniesienie wkładów, innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, podlegało opłacie skarbowej według stawki 5%. W związku z tym Polska, implementując prawo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych. Była do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1, bądź też naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Taka regulacja pozostawiała zatem Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji odnośnie utrzymania opodatkowania bądź zwolnienia pozostałych czynności przewidzianych w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy. Polski ustawodawca, pomimo kolejnych zmian u.p.c.c., nigdy nie zrezygnował z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach. Dlatego jednolita stawka opodatkowania tych czynności w wysokości 0,5% wprowadzona nowelizacją, która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie narusza ani zasad zwolnienia obligatoryjnego z podatku kapitałowego – określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ani określonych w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy zasad i stawki zwolnienia fakultatywnego. Nietrafność stanowiska prezentowanego przez Skarżącą wynika nie tylko z braku akceptacji Sądu dla podnoszonych w skardze zarzutów, ale i przekonania składu orzekającego co do oceny, że w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie ma kolizji pomiędzy przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.), a normą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Tym samym, regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z prawem unijnym i nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy kapitałowej. W świetle powyższych wywodów, nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec przedstawionych wywodów prawnych, jako chybione należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 Op. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego. Wbrew stanowisku Skarżącej, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011r. (C-212/10 Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w innych okolicznościach, niż występujące w rozpoznanej sprawie. W szczególności zauważyć należy, że Polska zwolniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Następnie, wbrew przepisom unijnym, będąc członkiem UE czynność tę opodatkowała. W ostatnio powołanym orzeczeniu TSUE odnosił się do czynności, o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w okresie od dnia 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1 przedmiotowej Dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 Dyrektywy jedynie upoważniał Państwa Członkowskie (dawał tylko możliwość) do zwolnienia czynności (nie podlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą stawką nie przekraczającą 1%. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę na zasadę opodatkowania podwyższenia kapitału jednolitą stawką i to nie przekraczającą określonego pułapu, jasno wyznaczonego przez przepis Dyrektywy. W tych warunkach nie można więc stwierdzić, że wprowadzenie jednolitej stawki na poziomie 0,5% nastąpiło z naruszeniem przepisów dyrektywy. W stanie prawnym poprzedzającym bezpośrednio przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, stawki podatkowe w przedmiotowym zakresie wynosiły w zależności od podstawy obliczenia podatku – 1%, 0,5% oraz 0,1% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Nie można twierdzić, że owo "ujednolicenie" stawki powinno sprowadzać się do zastosowania stawki najniższej, skoro dyrektywa wyznacza jedynie górny poziom (1%). Należy pamiętać, że utrzymywanie opodatkowania podatkiem kapitałowym dokonywane jest w interesie fiskalnym Państw Członkowskich, który Dyrektywa akceptuje, a jednocześnie wyznacza mu konkretne dopuszczalne granice. Zakreślenie owych granic odbywa się równocześnie w celu poszanowania zasady swobody przepływu kapitału i rozwoju przedsiębiorczości. Nie można zatem zaaprobować kierunku argumentacji spółki, która w ogólnych celach Dyrektywy poszukuje przeciwwagi dla unormowań tejże Dyrektywy płynących z precyzyjnych jej zapisów. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia ww. przepisów Dyrektywy skutkuje koniecznością uznania za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania art. 120 O.p. jak i przepisów regulujących instytucję nadpłaty. W związku z powyższym stwierdzić należy, że słusznie organ wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w przepisach art. 72 - art. 75 Op. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.