I SA/Sz 1028/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2008 roku oraz kwoty do zapłaty oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr [...] określającą J. C. w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana: ustawą o VAT) za II kwartał 2008 r. w wysokości [...] zł, za IV kwartał 2008 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż J. C., prowadził od dnia 1 marca 2005 r. pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z zaświadczeniem Prezydenta Miasta z dnia 18 czerwca 2008 r. prowadził on działalność gospodarczą pod firmą: - J. C., [...] w okresie od stycznia do czerwca 2008 r. w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wykonywania pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, - J. C., [...] w okresie od lipca do grudnia 2008 r. w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, przygotowania terenu pod budowę, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wykonywania pozostałych robót budowlanych, wykończeniowych oraz pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. W okresie od stycznia do grudnia 2008 r. strona była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży za okres od kwietnia do czerwca oraz od października do grudnia 2008 r. podatnik zaewidencjonował 4 faktury VAT sprzedaży wystawione dla Inżynierskiej Firmy Budowlanej "A." S.C. A. K., H. K., z siedzibą w S. (nr [...] z dnia 30 kwietnia 2008 r., nr [...] z dnia 25 czerwca 2008 r., nr [...] z dnia 2 października 2008 r., nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 r. na łączną kwotę brutto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł) za prace budowlane na terenie [...] "D." i roboty dodatkowe przy hali magazynowej przy ul. [...] w S. oraz jedną fakturę VAT nr [...] z dnia 30 maja 2008 r. dla "B." Transport D., S.(na łączna kwotę brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł) za prace sprzętowe przy budowie drogi [...] . Powyższe prace miały zostać wykonane w oparciu o: umowy o wykonanie robót budowlanych, zawarte z firmą "A." w dniu 1 grudnia 2007 r. oraz 1 października 2008 r. (dotyczące robót na terenie [...] "D."), aneks nr 1 z dnia 18 grudnia 2006 r. do umowy na wykonanie hali magazynowej z dnia 15 września 2006 r. zawartej między firmą "A." a P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dotyczył hali przy ul. [...]). Jak ustalono, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji bowiem organ kontroli skarbowej, uwzględniając potencjał techniczny i ludzki, jakim dysponował podatnik, uznał że J. C. nie miał realnych możliwości wykonania udokumentowanych ww. fakturami prac, a przedłożone w toku postępowania dokumenty w postaci umów i protokołów zdawczo-odbiorczych oraz przepływy środków pieniężnych na prowadzonym przez podatnika rachunku bankowym miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Wskazano, że podatnik nie miał możliwości technicznych aby samodzielnie wykonać tak szeroki zakres prac budowlanych, gdyż nie posiadał niezbędnego do wykonania prac sprzętu transportowego i budowlanego, nie zatrudniał pracowników oraz nie dokonał zakupu usług sprzętowych od innych podmiotów gospodarczych, co w konsekwencji prowadziło do wniosku, iż nie miał on realnych możliwości wykonania udokumentowanych ww. fakturami prac. Zauważono, że podatnik nie przedstawił żadnej innej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić rzeczywiste wykonanie spornych prac, a z uwagi na ich wartość i krótki termin realizacji, choćby ze względu na prawo zlecających do reklamacji - dokumentacja powinna być szczególnie starannie sporządzona. Ponadto, według tego organu, na brak transakcji wskazywało nieprzedstawienie przez stronę dowodów potwierdzających wydatki na zakup towarów i usług, w tym paliwa do rzekomo wykorzystywanego sprzętu oraz nieskorzystanie z prawa do odliczania podatku naliczonego od tych wydatków. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że ujawnione w toku postępowania nieprawidłowości dowodzą że ewidencje sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług były prowadzone w sposób nierzetelny, a tym samym nie stanowiły dowodu w prowadzonym postępowaniu, stosownie do art. 193 § 1 w związku z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Działając na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy organ ten odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż uznał, że dane wynikające z przedłożonych przez podatnika faktur sprzedaży VAT, uzupełnione o dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, w postępowaniu prowadzonym wobec firmy "A.", zeznania świadków i strony - pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2008 r. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że J. C. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT nr [...] którymi udokumentował fikcyjną sprzedaż prac budowlanych na terenie [...] "D.", robót przy budowie hali przy ul. [...] w S. oraz usług sprzętowych przy budowie drogi [...] w łącznej kwocie netto [...] zł ([...] zł + [...] zł), należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł), na łączną kwotę brutto [...] zł ([...] zł + [...] zł). Z uwagi na to, podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ww. decyzją z dnia 16 kwietnia 2013 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do zapłaty za II I IV kwartał 2008 r. W odwołaniu od tej decyzji, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Wydanej decyzji zarzuca naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: art. 121 § 1, poprzez naruszenie zasady zaufania, 2) art. 122, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, 3) art. 187 § 1, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 191, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, 5) art. 21 § 3, poprzez wydanie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy nie było do tego podstaw oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania podatnik podjął próbę wykazania, że do transakcji w rzeczywistości doszło, polemizując z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami organu. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej wymienioną na wstępie decyzją z dnia 15 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz przepisy rozdziału 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej m.in. w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, uznając, iż dokonane w sprawie ustalenia bezsprzecznie wskazują, że wystawione przez J. C. faktury VAT na rzecz I. "A." s.c. oraz "B." nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu bowiem podatnik nie wykonał w badanym okresie rozliczeniowym żadnych usług na rzecz tych podmiotów w związku z realizowaną inwestycją na terenie [...] "D.", przy budowie hali przy ul. [...] oraz budową drogi [...] . W ocenie organu drugiej instancji przytoczone zeznania złożone przez świadków nie potwierdzały w sposób jednoznaczny, że podatnik wykonał prace udokumentowane spornymi fakturami. W oparciu o te zeznania można natomiast stwierdzić, że podatnik był widziany na terenie gdzie prowadzono te prace budowlane i jedynie "prawdopodobnie" wykonywał bliżej nieokreślone roboty budowlane i "prawdopodobnie" korzystał z pomocy innych nieznanych osób lub innych podwykonawców wykonujących w tym czasie prace na rzecz Inżynierskiej Firmy Budowlanej "A." S.C. A. K., H. K. lub też pełnił funkcje nadzoru nad innymi podwykonawcami. Z tak ustalonego stanu sprawy wynikało bowiem, że przy powierzaniu podatnikowi prac budowlanych bez znaczenia dla kontrahentów był fakt, że podatnik nie posiadał odpowiedniego zaplecza umożliwiającego mu wykonanie zleconych robót, tj. sprzętu budowlanego i zatrudnionych pracowników. Wystarczająca natomiast była długotrwała znajomość i fakt użyczenia przez firmę "A." ładowarki firmy Kramer, która według twierdzeń podatnika była jego własnością i którą wykorzystywał do prac na terenie "D.". Jednakże jak wynikało z zeznań podatnika nie miał on wiedzy o miejscu, w którym znajdowała się ładowarka w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w tym zakresie stanowisko organu kontroli skarbowej, iż zeznania podatnika, że prace budowlane na terenie [...] "D." wykonał użyczoną ładowarką marki [...] oraz spychaczem rosyjskim [...] oraz, że w okresie realizacji prac budowlanych nie korzystał z prawa wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT mimo, że w związku z użytkowaniem ładowarki i spychacza dokonywał zakupu paliwa oraz zakupu usług drobnych napraw - wskazują na fikcyjność określonych w umowach zakresów prac. Organ zwrócił także uwagę, że przytoczone w odwołaniu zeznania M. M. (pracownika podatnika), który zeznał, że podatnik "przywoził paliwo do sprzętu tj. ładowarki obsługiwanej przez pana B. i spycha, na którym czasem jeździłem" potwierdzają jedynie to, że paliwo było przywożone przez stronę. Zeznania M. M. nie były zaś dowodem na to, że to podatnik faktycznie ponosił wydatki i dokonywał zakupu paliwa do posiadanych maszyn. Jak nadmienił organ, świadek ów zeznał, że podatnik przywoził paliwo do ładowarki firmy H. obsługiwanej przez pracownika pana H. - H. B.. Oceniając całość materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że ładowarka ta nie była w posiadaniu podatnika i nie była przez niego wykorzystywana w 2008 r. Ważne jest też, że w złożonych zeznaniach M. M. nie potrafił wskazać do kogo należał wymieniony przez podatnika spychacz, ani jakimi maszynami w 2008 r. dysponował podatnik. Jednoznacznie wskazuje to na niedokonywanie zakupu paliwa do "posiadanych" maszyn. Za prawidłowe, zdaniem organu odwoławczego, należało uznać także ustalenia organu kontroli skarbowej, że umowy zawarte z firmą "A." określały jedynie prawo do wynagrodzenia za wykonanie prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakresu i harmonogramu realizacji zawartych umów, co wskazywało, że zawarte umowy nie zostały sporządzone w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania i realizacji prac, a stanowić miały dokument uzasadniający wypłatę przez Inżynierską Firmę Budowlaną "A." S.C. A. K., H. K. określonej kwoty pieniężnej podatnikowi, który nie dysponował potencjałem technicznym i ludzkim umożliwiającym ich wykonanie. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, że podatnik pomimo tego, że był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT nie korzystał z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących ponoszone zakupy. W ocenie organu nie sposób zgodzić się z oceną strony o braku rozeznania w kwestii przepisów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że organ kontroli podatkowej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego prawidłowo nie dał wiary zeznaniom podatnika oraz jego oświadczeniu z dnia 9 października 2012 r. gdyż podatnik, wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego, zobowiązany był posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, co określone zostało w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) w którym wskazano, że podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów (...). Jak podkreślił organ odwoławczy, wymóg posiadania i przechowywania dowodów zakupu towarów i usług przez podatnika opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym w pewnym zakresie zastępuje istniejący w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych obowiązek ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie posiadanych przez podatnika dowodów zakupu możliwe jest ustalenie kosztowej strony jego działalności. Ustalenia w tym zakresie mogą być niezbędne chociażby dla oceny rzetelności prowadzonych przez niego ewidencji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdował potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut strony o nietrafności argumentu organu kontroli skarbowej odnośnie okoliczności, że analiza przepływów pieniężnych świadczy, że wpływ środków pieniężnych na konto bankowe podatnika miał na celu wyłącznie uprawdopodobnienie transakcji. Z zestawienia przepływu środków pieniężnych wynikało również, iż podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. z ww. rachunku bankowego dokonał wypłat gotówkowych za pomocą transakcji "wypłata z bankomatu" w łącznej kwocie [...] zł. Ustalono, że wypłaty gotówkowe dokonywane były w ciągu kilku następnych dni po otrzymaniu od Inżynierskiej Firmy Budowlanej "A." S.C. A. K., H. K. i firmy "B." środków pieniężnych, poczynając od dnia następnego od ich otrzymania z częstotliwością ich dokonywania do 3 razy w ciągu jednego dnia, a jednorazowa wypłata wynosiła najczęściej od [...] zł do [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uzasadnioną ocenę organu kontroli skarbowej, że wszystkie wyżej powołane płatności, zarówno gotówkowe, jak i bezgotówkowe miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem odwołującego się, że charakterystyczne jest dla podmiotów jednoosobowych działających w branży budowlanej dokonywanie wypłat z rachunków bankowych za pomocą transakcji "wypłata z bankomatu" w jednorazowej wysokości od jednego do kilku tysięcy złotych wielokrotnie w ciągu jednego dnia. Za charakterystyczne natomiast, w ocenie organu należy uznać regulowanie płatności za zakupywane np. paliwo kartą płatniczą. Trudno zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że umowy zawarte przez niego - z uwagi na swobodę zawierania umów i brak przepisów wskazujących, jak szczegółowo w zawartej umowie o roboty budowlane powinien być wskazany zakres realizowanych robót - wskazują ogólny zakres prac. W ocenie organu tak ogólne sformułowanie umów zawartych z Inżynierską Firmą Budowlaną "A." S.C. A. K. H. K. potwierdza niewykonywanie prac przez podatnika. W związku z powyższym, organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał także zarzuty naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając zaskarżonemu aktowi naruszenie art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6, art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi ponownie wykazywał, że do transakcji w rzeczywistości doszło, polemizując z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami organu, które w jego ocenie oparte zostały wyłącznie na podstawie poszlakowych okoliczności takich jak: niespójne zeznania świadków, na podstawie których organ uznał, że skarżący nie dysponował potencjałem ludzkim i technicznych do wykonania zleconych mu prac, zbyt ogólne sformułowane umowy i "lakoniczne" protokoły odbioru, nieodliczanie przez skarżącego podatku od towarów i usług od zakupionych materiałów a także wypłaty gotówkowe środków pieniężnych po otrzymaniu przelewu wynagrodzenia. Jak podkreślił skarżący istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego ponieważ w konsekwencji błędnie ustalonego stanu faktycznego wydana została decyzja wymiarowa pomimo, że nie było podstaw do jej wydania, jak również nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sporne w sprawie są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, na podstawie którego to przepisu organy podatkowe określiły następnie skarżącemu kwoty podatku do zapłaty za kontrolowane okresy obligujące go do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dokumentujących świadczenie usług budowlanych na rzecz spółki "A." - dotyczących prac budowlanych na terenie [...] "D." związanych z rekultywacją kwatery nr 3 oraz prac dodatkowych przy hali magazynowej przy ul [...] w S. (na łączną kwotę brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz na rzecz firmy "B." Transport [...] za prace sprzętowe przy budowie drogi [...] (na łączną kwotę brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł) - które to faktury - według organów podatkowych - dokumentowały czynności w rzeczywistości niewykonane przez skarżącego. Zarzuty skargi w głównej mierze sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi w kwestii oceny dowodów oraz naruszenia zasad postępowania dowodowego. Wobec takiego zakresu sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz przyjętego w sprawie przez te organy stanu faktycznego. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia twierdzenia, że skarżący nie wykonał robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organy, a za nimi Sąd, poddały analizie zarówno zeznania świadków, umowy cywilnoprawne i dokumenty zgromadzone w sprawie. Wyprowadzona przez organy ocena miała na względzie celowość, gospodarność i realność zjawisk w określonej branży. Wątpliwość organu wzbudziła bowiem ilość prac, którą - zgodnie z fakturami - skarżący miał wykonać. Zatem celem przeprowadzenia postępowania dowodowego była odpowiedź na pytanie, czy skarżący miał realne możliwości wykonania spornych prac z uwzględnieniem potencjału ludzkiego i technicznego. W przedmiotowej sprawie dla celów porównawczych należało zbadać, czy dane z faktury są realne, w obiektywnie przyjętych warunkach funkcjonowania podmiotu gospodarczego. Ustalenia takie były również konieczne z uwagi na okoliczność, iż skarżący dowodził osiągnięcia założonych efektów przy zróżnicowanych nakładach pracy sprzętu i ludzi, jednak w tym zakresie brak było dokumentów na potwierdzenie tych faktów. Jak ustaliły organy podatkowe, takie okoliczności, jak: brak zakupu przez skarżącego jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach, jak też analiza konta bankowego skarżącego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której wynikało, że skarżący systematyczne dokonywał wypłat, tj. niezwłocznie po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT i charakter tych wypłat (wypłaty bankomatowe), przy jednoczesnym braku obciążeń rachunku płatnościami za zakup towarów czy usług (regulowane były jedynie zobowiązania publicznoprawne), wskazywały, że działalność skarżącego miała jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych usług, dodatkowo, wzmacniają argumentację organów podatkowych, iż skarżący robót o wykazanej w fakturach wartości nie mógł wykonać. Odnośnie do kwestii wykonania prac na rzecz firmy "A." wskazać należy, że z analizy zgromadzonych w sprawie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzonych przez organy podatkowe, w szczególności zaś z zeznań samego podatnika, wspólników spółki "A." tj. H. K. i A. K., osób uczestniczących w pracach związanych z rekultywacją kwatery nr 3 oraz przy budowie hali przy ul. [...], tj. A. H. i C. D. i zeznań innych podwykonawców spółki "A.", jak też osób nadzorujących roboty budowlane z ramienia [...] "D.", tj. A. T., wskazanych przez skarżącego pracowników M.. M. i Ł. F., wynikało, że J. C. przebywał na terenie [...] "D." natomiast różnie świadkowie opisywali pełnione przez niego funkcje. Był on wskazywany jako wykonawca, kierowca zabezpieczający dowóz ludzi, osoba wspomagająca kierownika budowy kwatery 3 przy wykonywaniu pomiarów, czy wreszcie jako zaufany człowiek, będący kierownikiem czuwającym nad realizacją prac przez pozostałych podwykonawców. Z kolei sam skarżący zeznał, że wszyscy podwykonawcy na terenie [...] "D." wykonywali tę samą pracę, a w przypadku gdy trzeba było coś poprawić lub przyspieszyć wykonanie jakiegoś odcinka to wszyscy sobie pomagali. Skarżący potwierdził również, iż przy wykonywaniu robót używał spychacza rosyjskiego[...] , będącego jego własnością oraz ładowarki kołowej[...] , użyczonej mu bezpłatnie na okres od 1 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. przez "A." S. C. Wyjaśnił również, że eksploatując użyczoną ładowarkę dokonywał jej drobnych napraw oraz kupował paliwo, nie przechowywał jednakże dowodów zakupu paliwa i narzędzi. Ponadto, wskazać należy, że skarżący nie był w stanie przedstawić żadnych dowodów ponoszonych wydatków bowiem nie wiedział, że powinien dowody zakupu zachowywać, nie wskazywał też na inny sprzęt poza ładowarką[...] , z którego korzystał, nie miał jednak wiedzy na temat co się z nią stało po 2006 r. Natomiast świadek Ł. F., będący pracownikiem skarżącego, zeznał, iż prac na terenie "D." dokonywał ładowarką firmy H. po ukończeniu kursu na operatora ładowarki w 2009 r. Odnośnie natomiast wskazywanych przez skarżącego pracowników organy podatkowe ustaliły, że skarżący zgłosił do ZUS jedynie M. M. i Ł. F., od dnia 1 sierpnia 2009 r. a więc po okresie objętym prowadzonym postepowaniem. Powyższe wskazuje, jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe, że skarżący podatnik nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości tam wskazanej. Wątpliwości budzi również fakt, iż skarżący prowadząc przez wiele lat działalność gospodarczą nie był w stanie udokumentować ponoszonych wydatków oraz, że nie posiadał wiedzy na temat korzystnego dla podatników VAT prawa do odliczania podatku naliczonego, co tłumaczył obawą popełnienia błędów we względu na skomplikowane metody i przepisy dotyczące odliczeń. Powyższe twierdzenia skarżącego, biorąc pod uwagę celowość, gospodarność i realność prowadzenia działalności gospodarczej są, w ocenie Sądu, niewiarygodne. Także twierdzenie skarżącego zawarte w skardze, że ewentualne działanie na szkodę firmy, to równocześnie działanie na własną szkodę przedsiębiorcy, co jest jej prawem, zdaniem Sądu, jest niewiarygodne ponieważ zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego celem prowadzenia działalności gospodarczej jest dążenie do osiągania zysków i minimalizowania ponoszonych kosztów. Kwestię korzystania przez skarżącego ze sprzętu należącego do innych podwykonawców, czy też do spółki "A." organy podatkowe także oceniły prawidłowo. Skoro bowiem skarżący nie wykazał, aby ponosił koszty czy to nabycia sprzętu, czy to zakupu paliwa do sprzętu ciężkiego, a nadto, z materiału dowodowego wynikało, że spółka "A.", zawierając umowy na podwykonawstwo ze swoimi zleceniodawcami, regulowała kwestię dostawy i utrzymania sprzętu, natomiast zawierając umowy zlecenia ze swoimi zleceniobiorcami, w tym ze skarżącym, odstępowała od tej regulacji, to powoływanie się skarżącego na nieodpłatne wykorzystywanie sprzętu znajdującego się na terenie [...] "D.", jak prawidłowo oceniły to organy, nie zasługuje na wiarę. Zgodzić się także należy z ustaleniami organów dotyczącymi prac przy budowie hali magazynowej przy ul. [...] w S. (dotyczących m.in. przełożenia kabla zasilającego, zwiększenia połaci dachowej z uwagi na pomniejszony świetlik, odwodnienia linowego, montaż świetlika wraz z obróbkami, prac związanych z pogłębianiem wykopów i uzupełnianiem ich betonem, uzupełniania opaski z polbruku oraz podłączania zasilania do bramy wjazdowej), popartymi dowodami w postaci zeznań świadków (wspólników firmy "A.", W. Ś. - wiceprezesa P. Spółki z o.o. z siedzibą w W., będącej inwestorem, inspektora nadzoru na budowie A. F., pracowników oraz skarżącego), iż prace te nie mogły przez skarżącego zostać wykonane. Nie sposób bowiem uznać aby skarżący sam, bez odpowiedniej liczby pracowników lub z dorywczą ich pomocą, bez odpowiedniego sprzętu wykonywał tego typu prace. Podobnie prawidłowo organy ustaliły stan faktyczny dotyczący prac sprzętowych wykonywanych przez skarżącego przy budowie drogi [...] , odmawiając wiary zeznaniom skarżącego w tym zakresie. Skarżący bowiem nie wiedział, gdzie w S. znajduje się siedziba firmy "B.", na rzecz której miałby wykonywać te prace, nie pamiętał, czy umowa zawarta z firmą na wykonywanie kwestionowanych prac została zwarta w formie pisemnej czy ustnej oraz czy z jej właścicielem L. W. spotykał się na placu budowy, nie przedstawił również dowodów zakupu usługi transportu ładowarki na miejsce budowy drogi [...] . Słusznie także organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom właścicielowi firmy "B." L. W., który zapewniając, że skarżący osobiście wykonywał prace przy budowie drogi [...] , nie potrafił jednoznacznie wskazać zakresu wykonywanych przez niego prac ani opisać sprzętu, którym były wykonywane, jak również określić częstotliwości swojej obecności na terenie budowy autostrady. Za prawidłowe należało również uznać ustalenia organów dotyczące umów zawartych przez skarżącego z firmą "A." (które określały jedynie prawo do wynagrodzenia za wykonanie prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakresu i harmonogramu), że zawarte umowy nie zostały sporządzone w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania i realizacji prac, stanowiły natomiast dokument uzasadniający wypłatę określonej kwoty pieniężnej skarżącemu. Nie sposób zgodzić się bowiem z argumentacją, że wystarczającym i jedynym kryterium przemawiającym za zawarciem umowy z podwykonawcą jest "obopólne zaufanie co do zasad współpracy". Biorąc bowiem pod uwagę szeroki zakres robót jak i konieczność starannego ich wykonania nie jest wiarygodne twierdzenie strony, że przepisy obowiązujące w Polsce nie wskazują jak szczegółowo należy określać zakres robót w umowach o roboty budowalne oraz że jako podwykonawca zawierając umowy nie określał szczegółowo zakresu robót, ponieważ zlecane prace zależały od aktualnego zapotrzebowania. Sposób konstruowania treści umów jako krótkich umów bez dodatkowych klauzul, czy też szczegółowych wytycznych co do sposobu realizacji prac oraz określenia momentów odbioru poszczególnych prac w celu weryfikacji stanu realizacji umowy i zasad weryfikacji prawidłowego wykonania oraz odbioru tych prac przez kontrahentów skarżącego, stanowi dowód na to, że mamy do czynienia z fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe potwierdza również lakoniczna treść protokołów odbioru prac i rozliczeń, niezawierających adnotacji o uwagach, spostrzeżeniach czy niedociągnięciach, szczegółowym stanie prac. Za prawidłowe zatem należało uznać ustalenia organów odnośnie tego, że J. C. nie wykonał prac remontowo-budowlanych na terenie budowy "D." oraz robót dodatkowych przy hali magazynowej przy ul. [...], wynikających z faktur wystawionych na rzecz Inżynierskiej Firmy Budowlanej "A." S.C. A. K., H. K., z siedzibą w S. a także z faktury wystawionej dla "B." Transport D., Szczecin za prace sprzętowe przy budowie drogi [...] a wystawione faktury VAT, na których podatnik widniał jako sprzedawca prac budowlanych nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a posiadane przez stronę umowy i protokoły odbioru tych prac nie stanowiły dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Również dokonane płatności miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. W ocenie Sądu, zamiarem biorących udział w obrocie "pustymi" fakturami była - jak wynika z analizy przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym - kilkurazowa w jednym i następnych dniach po otrzymaniu środków pieniężnych wypłata gotówki. Jak wskazuje doświadczenie życiowe, roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły w takim zakresie, w jakim zostały opisane, zostać wykonane przez samego skarżącego z uwagi na to, że zakres robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach wymagał znacznie większego zaangażowania, niż tylko jednej osoby i przy wykorzystaniu deklarowanego sprzętu przez skarżącego, jeśli zważyć na nieścisłości i rozbieżności jakie jawią się w zeznaniach samego skarżącego i świadków (A. H., M. M., H. K., H. B.) w tym co do użytkowania ładowarki [...] czy spychacza i ładowarki H. Ponadto skarżący, mimo podnoszenia argumentu o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Ten, wyżej ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny przyjmuje także skład orzekający jako podstawę orzekania. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły, m.in. przepisy zawarte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 108 ustawy o podatku od towarów w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Podkreślić należy, że okolicznościami faktycznymi istotnymi z punktu zastosowania art. 108 ust. 1 jest sam fakt wystawienia faktury, w której wykaże się kwotę podatku. Przepis powyższy przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego jako skutku samego tylko wystawienia faktury, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od tego, czy rzeczywiście wystąpił obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca pustej faktury winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis ten zdaje się mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). Powyższy pogląd, który znalazł również odzwierciedlenie w innych wyrokach NSA (z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1057/09, z dnia 21 kwietnia 2010 sygn. akt I FSK 682/09 czy z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 412/09,) Sąd orzekający podziela w całej rozciągłości. Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. Podnieść należy, za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." W związku z powyższym Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie przyjął, że organy podatkowe trafnie uznały, że okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały zastosowanie w tej sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując zatem powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione w skardze nie mogły okazać się skuteczne. Interpretacja art. 108 ust. 1 ustawy VAT dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, chociaż odmienna od prezentowanej przez stronę skarżąca i dla niej niekorzystna, nie stanowi jednakże dowolnej interpretacji przepisów i nie czyni zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwym. Bezspornym jest bowiem w sprawie wystawienie przez skarżącego fikcyjnych (pustych) faktur, niepotwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych na wstępie fakturach lub opisanych w nich dostaw czy usług. Poza sporem jest także, że w tychże fakturach strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub wykonanej usługi, jak również, że była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Konsekwencją powyższego zaś zgodnie z cytowanym wyżej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym. Skoro zatem opisane przez organ "transakcje" wynikające z ww. faktur VAT polegały wyłącznie na ich wystawieniu, bez fizycznego wykonania usług, słusznie zastosowano regulację prawną, określoną w art. 108 ust. 1 ustawy VAT i określono stronie podatek do zapłaty w wysokości [...] zł (za II kwartał 2008 r.) oraz [...] zł (za IV kwartał 2008 r.). W związku z tym, należy stwierdzić, że organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej W tym zakresie zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie. Oceniając natomiast legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że – wbrew zarzutom skargi – postępowanie to zostało przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w sprawie a jego ocena była wszechstronna, obejmująca wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, w tym zeznania świadków. Nie można przy tym uznać aby zebrany materiał dowodowy był, na co wskazuje strona, niepełny. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Zatem nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez ustawodawcę w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zapewniły przy tym też stronie postępowania możliwość składania uwag i wniosków, co do zebranego materiału dowodowego. Wydane przez organy obu instancji decyzje odpowiadały wymogom przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony jakoby organy podatkowe nie uzasadniły w swoich decyzjach wystarczająco swojego rozstrzygnięcia odnosząc się do całokształtu zebranego materiału, szczegółowo opisany i uzasadniony, potwierdzał ten fakt. W związku zaś z tym, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej, organy mogły wykorzystać na potrzeby postępowania dowodowego również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym z przeprowadzonych postępowań kontrolnych wobec Inżynierskiej Firmy Budolwanej "A." S.C. A. K., H. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. oraz wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r., co nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Podkreślenia wymaga również, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne nie mogą być bowiem wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 1993 r., SA/P 1527/93, POP 1995/3/137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94). Wbrew zarzutom skargi organy w niniejszej sprawie nie miały obowiązku powoływania biegłego na okoliczności czy skarżący miał możliwości osobowe i techniczne do wykonania spornych prac albowiem ustaleń faktycznych dokonują organy podatkowe, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zatem do oceny organu należało czy wyjaśnienie sprawy wymagało dowodu z opinii biegłego. Dokonując zaś oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że została ona wydana bez naruszenia przepisów postępowania z wykorzystaniem doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Oceny tej nie może zmienić argumentacja zawarta w skardze, która w istocie jest polemiką z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi. Reasumując, Sąd stwierdził, że organy działały na podstawie przepisów prawa, a w wydanych decyzjach organy wyjaśniły stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi się kierowały, dając temu wyraz w uzasadnieniach decyzji z powołaniem się na właściwą podstawę prawną. Skoro strona wystawiła faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, w których wykazała podatek, to zgodnie z przepisem art. 108 ustawy o VAT była zobowiązana do jego zapłaty. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przepisów materialnych i procesowych uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). - orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.