I SA/Łd 113/14

Dnia 18 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej skutków wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka posiada udziały w kapitale zakładowym innych spółek (spółki zależne). Spółka rozważa wypłacenie swojemu udziałowcowi dywidendy w formie niepieniężnej, tj. przez przeniesienie prawa własności posiadanych udziałów w jednej ze spółek zależnych. Wypłata dywidendy zostałaby dokonana w oparciu o stosowną uchwałę zgromadzenia wspólników. Umowa spółki nie zawiera postanowienia zakazującego wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wypłata dywidendy niepieniężnej w postaci przeniesienia prawa własności posiadanych udziałów w spółce zależnej będzie dla wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności nie będzie powodowała powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu? W ocenie wnioskodawcy wypłata dywidendy niepieniężnej w postaci przeniesienia prawa własności posiadanych udziałów w spółce zależnej nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wnioskodawcy. W obszernym uzasadnieniu własnego stanowiska wnioskodawca w pierwszej kolejności dokonał analizy charakteru prawnego dywidendy niepieniężnej. W tym zakresie wnioskodawca wskazał, że prawo do udziału w zyskach spółki stanowi jedno z najważniejszych uprawnień udziałowców. W związku z wypłatą dywidendy po stronie wypłacającego nie powstaje żadne roszczenie zwrotne. Wypłata dywidendy stanowi bowiem jednostronne świadczenie spółki na rzecz udziałowca. Tytułem do uzyskania przysporzenia przez udziałowców nie jest w tym przypadku żadna z umów cywilnoprawnych, lecz uchwała zgromadzenia wsporników. Ponadto, w związku z bezpośrednim uregulowaniem wypłaty dywidendy Kodeksie spółek handlowych (Ksh) oraz brakiem jakichkolwiek zewnętrznych odwołań do innych aktów prawnych, nie mają do niej zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego, dotyczące innych instytucji prawa cywilnego, w szczególności umowy sprzedaży. Ksh nie wprowadza ograniczeń w odniesieniu do formy wypłaty dywidendy. W konsekwencji, dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Obie formy dywidendy należy uznać za równorzędne. Wybór najbardziej optymalnej formy dywidendy zależy zatem od decyzji wspólników. W ocenie wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie ma podstaw prawnych by rozróżniać skutki wypłaty dywidendy pieniężnej i niepieniężnej. Z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "p.d.o.pr.") wynika, że wypłata dywidendy powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika. Ustawa podatkowa wprost wskazuje podmiot, który wskutek wypłaty dywidendy otrzymuje określone przysporzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie wymienia natomiast wypłaty dywidendy jako zdarzenia generującego powstanie przychodu po stronie spółki. Ustawodawca nie wprowadził żadnych przepisów, które nakładałyby obowiązek podatkowy w przypadku wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej także na wypłacającego dywidendę. Zatem bez względu na formę wypłaty dywidendy konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy podatkowej będą tożsame, tj. przychód uzyska podmiot, który otrzymał dywidendę, natomiast nie może być mowy o powstaniu jakiegokolwiek przysporzenia podlegającego opodatkowaniu dla podmiotu wypłacającego. Wypłata dywidendy nie spowoduje powstania po stronie wspólnika zobowiązania do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz spółki. W wyniku wypłaty z zysku w formie niepieniężnej, nie dojdzie do zwiększenia wartości aktywów majątkowych spółki. Przeciwnie, nastąpi uszczuplenie majątku wnioskodawcy (zmniejszenie stanu jego aktywów). W konsekwencji, wypłata dywidendy niepieniężnej pozostanie neutralna z perspektywy art. 12 ust. 1 p.d.o.pr. W ocenie wnioskodawcy w przypadku wypłaty dywidendy niepieniężnej nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 p.d.o.pr., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W związku z wypłatą dywidendy w formie niepieniężnej dojdzie co prawda do przeniesienia prawa własności udziałów w spółce zależnej, jednak czynność ta nie spełnia przesłanek zawartych w przywołanym przepisie. Wypłata dywidendy wspólnikom spółki kapitałowej ma bowiem charakter jednostronny, nieodpłatny - stanowi ona bowiem świadczenie spółki, jako dłużnika na rzecz wierzyciela, któremu nie towarzyszy zobowiązanie do jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego po stronie otrzymującego dywidendę. Ponadto, w przypadku wypłaty dywidendy, źródłem zobowiązania nie jest umowa cywilnoprawna o charakterze wzajemnym, a uchwała wspólników. W świetle powyższego, w ocenie wnioskodawcy, nieuprawnioną wydaje się próba utożsamienia wypłaty dywidendy w naturze z jakakolwiek inną czynnością cywilnoprawną, w szczególności umową sprzedaży czy jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację podatkową, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że pomimo iż w art. 12 ust. 1 p.d.o.pr. nie wymieniono wypłaty dywidendy rzeczowej jako zdarzenia rodzącego przychód, to jednak katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego (zamkniętego), lecz jedynie przykładowy. Sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, wskazano w art. 14 p.d.o.pr. W pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się zarówno sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak również czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu. Przepisy prawa handlowego nie, określają formy, w jakiej dywidenda powinna zostać wypłacona wspólnikom spółki. Zatem, przedmiotem dywidendy mogą być środki pieniężne, bądź też inne aktywa. Wypłata dywidendy może nastąpić w formie pieniężnej, jak i za zgodą wspólnika poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Organ podatkowy podkreślił, że o ile w ujęciu ekonomicznym, samo przeniesienie własności składnika majątku na wspólnika tytułem realizacji obowiązku wypłaty dywidendy może być traktowane w sposób tożsamy z wypłatą dywidendy w gotówce (spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz wspólnika), o tyle skutki podatkowe realizacji tych świadczeń są zróżnicowane. W sytuacji wypłaty dywidendy w formie pieniężnej następuje wypłata wspólnikowi kwoty odpowiadającej jego udziałowi w zysku. Dochodzi zatem, do przekazania wspólnikowi środków pieniężnych, które uprzednio jako wartości wchodzące do majątku spółki zostały ujęte dla celów rozliczeń podatkowych (odpowiednio jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) w tej samej wartości nominalnej. Przekazanie środków pieniężnych na rzecz wsporników tytułem wypłaty ustalonej dywidendy nie wiąże się z powstaniem po stronie spółki wypłacającej przychodów podatkowych. Natomiast w sytuacji, w której wnioskodawca zamierza dokonać wypłaty dywidendy w drodze przeniesienia własności składnika majątku, to wartość rynkowa, ekonomiczna tego składnika majątku odpowiada ustalonej wartości dywidendy, ale wartość podatkowa (tj. nierozliczone podatkowo koszty związane z wejściem składnika do majątku spółki) jest inna niż wartość ustalonej dywidendy. W przypadku, gdy spółka w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty wspólnikowi kwoty pieniężnej należnej z tytułu dywidendy, za zgodą wspólnika realizuje na jego rzecz świadczenie niepieniężne, dochodzi w istocie do zmiany przedmiotu świadczenia. Uzasadnia to, zdaniem organu podatkowego odrębną kwalifikację skutków podatkowych takiej transakcji. Przeniesienie bowiem na udziałowca składnika majątku w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty określonej części dywidendy w formie pieniężnej, ma charakter odpłatnego zbycia tego składnika majątku na rzecz udziałowca i skutkuje powstaniem po stronie spółki przychodu, stosownie do art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 p.d.o.pr. Przychodem tym będzie wartość świadczenia pieniężnego, z którego realizacji spółka została zwolniona w zamian za spełnienie przez nią świadczenia niepieniężnego - przeniesienia własności składnika majątku. Dywidenda pieniężna, która stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest dla spółki wypłacającej neutralna podatkowo. Wiąże się to z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania. Dywidenda pieniężna została już opodatkowana podatkiem dochodowym, zatem jej wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie spółki ją wypłacającej. W sytuacji zaś dywidendy rzeczowej, składnik majątkowy traktowany jako dywidenda nie został opodatkowany. Zatem "wyzbycie" się go przez spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik przenosząc na udziałowca własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe pełnią funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składniki majątkowe przekazane wspólnikowi na własność stanowią element majątku spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. Konkludując organ podatkowy stwierdził, że wypłatę dywidendy niepieniężnej udziałowcowi w drodze przeniesienia prawa własności udziałów należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem udziałów. Wskazując na konsekwencje podatkowe należy stwierdzić, że sytuacja jest tożsama z tą, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia udziałów, (tym samym osiąga przychód do opodatkowania), a otrzymane pieniądze przeznacza na wypełnienie zobowiązań wobec swoich wierzycieli. Inne podejście spowodowałoby nierówne traktowanie podatników, bowiem podatnik, który najpierw dokonuje zbycia składnika majątkowego, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy ze środków pieniężnych uzyskanych z tego zbycia, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka nie zaakceptowała powyższej interpretacji podatkowej i wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie – wobec negatywnej odpowiedzi organu podatkowego – wniosła skargę na przedmiotową interpretację podatkową, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Spółka zarzuciła, że zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem: 1) art. 12 ust. 1 i art. 14 p.d.o.pr. poprzez błędną wykładnię wskazującą, iż wypłata dywidendy w formie niepieniężnej powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie skarżącej spółki; 2) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Uzasadniając skargę spółka podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie Interpretacji. W ocenie strony skarżącej, stwierdzenie organu podatkowego, zgodnie z którym przekazanie udziałowcowi dywidendy w formie niepieniężnej, tj. w postaci udziałów w spółce zależnej spowoduje po stronie Wnioskodawcy wypłacającego dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów na podstawie art. 12 ust. 1 p.d.o.pr., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 tej ustawy, nie znajduje poparcia na gruncie literalnego brzmienia przepisów ww. ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącej, stanowisko takie wydaje się pozostawać w sprzeczności z nadrzędnymi zasadami wykładni prawa podatkowego, a także zasady wyłączności ustawy w prawie daninowym. Nadto, podejście organu wyrażone w interpretacji stoi w wyraźnej opozycji do utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze, poniżej spółka ponownie przedstawiła analizę dotyczącą skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd podziela argumenty strony skarżącej, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 1 i art. 14 p.d.o.pr. polegającym na błędnej interpretacji przywołanych przepisów. Organ podatkowy dostrzegając, iż pierwszy z wymienionych przepisów nie wymienia wypłaty dywidendy niepieniężnej jako zdarzenia rodzącego przychód, spółki, stwierdził, że wskazane przepisy prowadzą do wniosku, zgodnie z którym "...wypłatę dywidendy niepieniężnej udziałowcowi w drodze przeniesienia prawa własności udziałów należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem udziałów." Zdaniem organu podatkowego "...sytuacja jest tożsama z tą, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia udziałów, (tym samym osiąga przychód do opodatkowania), a otrzymane pieniądze przeznacza na wypełnienie zobowiązań wobec swoich wierzycieli." Organ podatkowy wskazał na konieczność zakwalifikowania dywidendy niepieniężnej jako przychodu spółki (która ją wypłaca) wskazując, że składniki majątkowe przekazane wspólnikowi na własność stanowią element majątku spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. Podkreślił, że inne podejście spowodowałoby nierówne traktowanie podatników, bowiem podatnik, który najpierw dokonuje zbycia składnika majątkowego, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy ze środków pieniężnych uzyskanych z tego zbycia, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z kolei podatnik, który bezpośrednio, tj. poprzez przeniesienie własności składnika majątku wypłaciłby dywidendę w formie niepieniężnej, nie osiągnąłby żadnego przychodu. W ocenie sądu organ podatkowy przez zastosowanie analogii dąży ustalenia, iż wypłata dywidendy niepieniężnej stanowi przychód spółki, aby w zakresie skutków podatkowych, zrównać tę czynność z odpłatnym zbyciem składników majątkowych przez spółkę. Przypomnieć zatem należy, według art. 84 i art. 217 Konstytucji RP źródłem obowiązku uiszczenia podatku może być wyłącznie ustawa, która winna określać m.in. podmiot i przedmiot opodatkowania, z czego wynika zakaz dokonywania wykładni per analogiam w celu rozszerzenia zakresu podmiotowego i/lub przedmiotowego ustawy podatkowej (por. B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego" Wydawnictwo ODDK, Gdańsk 2008, str. 135). Sąd podziela wnioski strony skarżącej i organu podatkowego, iż na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych wypłata dywidendy w formie niepieniężnej, jest dopuszczalna. Strona skarżąca i organ podatkowy prawidłowo wywiodły z treści art. 12 ust. 1 p.d.o.pr., że katalog przysporzeń, które stanowią przychód w rozumieniu prawa podatkowego ma charakter otwarty, co wynika z użytego w przywołanym przepisie zwrotu zgodnie z którym "...przychodami, [...] są w szczególności...". Zarówno strona skarżąca jak i organ podatkowy trafnie wskazują, że przykładowo wskazane zdarzenia uznane przez ustawodawcę za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-3 p.d.o.pr. prowadzą do wniosku, iż co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie - a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należny - powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 p.d.o.pr. Niewątpliwie wypłata dywidendy nie jest dla spółki przysporzeniem majątkowym, niezależnie w jakiej formie dywidenda zostanie wypłacona. Spółka nie uzyskuje w wyniku wypłaty dywidendy przychodu, o którym stanowi art. 12 ust. 1 p.d.o.pr. W przypadku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej majątek spółki ulega zmniejszeniu (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1638/11). Sąd podziela argumenty strony skarżącej, iż wypłata dywidendy w formie udziałów w spółce zależnej, nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, w rozumieniu art. 14 ust. 1 p.d.o.pr. Stosownie do przywołanego przepisu przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Strona skarżąca trafnie podniosła, że wypłata dywidendy, w tym także dywidendy w postaci udziałów w spółce zależnej, nie jest czynnością odpłatną, bowiem wspólnik, który otrzymał dywidendę nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz spółki. Stanowisko organu podatkowego stanowi zaprzeczenie istoty dywidendy, która stanowi rodzaj wynagrodzenia dla wspólnika za wkład wniesiony do spółki. Po drugie zaś podstawą wypłaty dywidendy nie jest umowa dotycząca zbycia rzeczy lub prawa, lecz uchwała zgromadzenia wspólników o podziale zysku. Mając na uwadze zakaz stosowania wykładni per analogiam przy ustalaniu zakresu obowiązków podatkowych oraz biorąc pod uwagę, że z obowiązujących przepisów nie wynika, że wypłata dywidendy (niezależnie od formy) stanowi przychód spółki, która ją wypłaca, w szczególności nie jest to przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, należało przyjąć, że wypłata dywidendy w formie udziałów w spółce zależnej, nie stanowi przychodu dla skarżącej spółki. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną, zgodnie z art. 153 ww. ustawy. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty te składają się kwota 200 zł uiszczona przez stronę skarżącą tytułem zwrotu wpisu od skargi, kwota 240 zł zasądzona tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej dla doradców podatkowych na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) oraz kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. J.B.