VIII SA/Wa 211/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2014 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. S. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007 r. postanawia: odrzucić skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prowadził wobec I. S. (dalej jako strona skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W dniu [...] listopada 2013 r. został wydany wynik kontroli, w którym stwierdził nadwyżkę środków finansowych nad wydatkami 2007 r. Strona skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, stosownie do art. 52 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ kontroli skarbowej udzielił stronie skarżącej odpowiedzi. W dniu [...] stycznia 2014 r. została złożona skarga na wynik kontroli z dnia [...] listopada 2013 r. W skardze zarzucono błędy w ustaleniu w wyniku kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, bowiem jej wniesienie jest niedopuszczalne. Badanie merytoryczne skargi poprzedza analiza jej dopuszczalności pod względem formalnym. Dlatego też Sąd zobligowany jest do zbadania czy skarga nie zawiera braków, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 1-6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270; dalej jako P.p.s.a.). Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Na podstawie art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sąd obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 - 4a. Zgodnie z przepisem art. 3 § 3 P.p.s.a., sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i wówczas stosują środki określone w tych przepisach. W ocenie Sądu wynik kontroli nie może być uznany za inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Przez powołane w tym przepisie akty lub czynności organu administracji publicznej należy rozumieć działania podjęte przez szeroko rozumiane organy administracji publicznej w sprawach o charakterze publicznoprawnym, w stosunku do indywidualnie oznaczonych podmiotów, dotyczące stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, dla załatwienia których nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego. Skoro akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, to konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek. Czynność kontroli potwierdzona protokołem lub wynikiem kontroli mogłaby podlegać kognicji sądu administracyjnego tylko wówczas, gdyby z ich treści wynikało nałożenie na podmiot kontrolowany określonych obowiązków (por. postanowienie NSA z 11 lipca 2012 r, II FSK 1233/12). W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że dany akt bądź czynność powinien ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) określonych uprawnień bądź obowiązków określonych przepisami prawa administracyjnego. Musi więc istnieć ścisły związek między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami), a możliwością realizacji uprawnienia (lub obowiązku) wynikającego z przepisu prawa (por. Woś T, Knysiak-Molczyk H., Romańska M., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Komentarz, Warszawa 2008, s. 59-61). W judykaturze utrwalony jest pogląd, że "wynik kontroli, który nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100, poz. 442 ze zm.), wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego" (uchwała 7 Sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00). W okolicznościach niniejszej sprawy, zaskarżony wynik kontroli opisuje jedynie ustalony stan faktyczny i przedstawia jego ocenę. W wyniku kontroli nie dokonano ustalenia ani określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony skarżącej. Wynik nie nakłada także na kontrolowaną żadnych obowiązków określonych w przepisach prawa. Wynik kontroli nie zawiera także końcowych rozstrzygnięć o charakterze władczym. Gdyby natomiast wynik kontroli został wykorzystany w innym postępowaniu, Strona skarżąca będzie mogła w jego ramach bronić swoich interesów. Jak słusznie wskazano w postanowieniu WSA w Rzeszowie, "Jeżeli natomiast właściwe organy będą prowadziły postępowanie, to skarżący będzie mógł bronić swoich interesów, również w zakresie prawidłowości ustaleń zapisanych w wyniku kontroli; brak zaskarżalności tego wyniku kontroli nie może - w demokratycznym państwie prawa - pozbawiać adresata tego wyniku możliwości kwestionowania jego treści." (postanowienie z dnia 6 marca 2012 r., I SA/Rz 157/12). Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że w sprawie brak kognicji sądu administracyjnego. Z tego względu, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 P.p.s.a, Sąd skargę odrzucił jako niedopuszczalną