III SA/Wa 2615/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. K. (zwana dalej: “Skarżącą") złożyła wniosek z dnia 6 czerwca 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu leasingu pojazdu o przeznaczeniu specjalnym (bankowozu) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do jego napędu. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. We wniosku wskazano następujący stan faktyczny: Skarżąca prowadzi Kancelarię Notarialną z siedzibą w M. ([...]- działalność prawnicza) i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Wykonuje czynnności wyłącznie opodatkowane. Do obowiązków Skarżącej wynikających z ustawy należy pobieranie podatku PCC, podatku od spadków i darowizn oraz opłaty sądowej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami Skarżąca ma obowiązek uzależnić sporządzenie aktu notarialnego od uprzedniego pobrania należnych podatków, a co za tym idzie w przeważającej większości przypadków podatki i opłaty płacone są gotówką podczas wykonywanej czynności na terenie kancelarii. Oczywistym wrdług Skarżącej jest, iż klienci nie godzą się na uprzednie wpłacanie przelewem należnych kwot z uwagi na fakt, iż nie zawsze dochodzi do zawarcia aktu notarialnego. Skarżąca zauważyła rónież, że osobnym problemem jest tytuł wpłaty. Ponadto w ramach obowiązków służbowych Skarżąca ma powinność w określonych terminach dostarczać odpisy aktów do Sądu wieczystoksięgowego oraz urzędów, w tym też urzędu skarbowego. Niektóre z czynności z uwagi na np. chorobę czy osadzenie w zakładzie karnym zainteresowanego sporządza w miejscu pobytu klienta. Zatem Skarżąca często dokonuje czynności poza kancelarią u osób chorych, mających trudności z poruszaniem się w ich miejscach pobytu, w tym m.in. w domach opieki czy w szpitalach. W tym celu Skarżąca musi przewieźć do miejsca pobytu klienta projekt aktu i pieczęcie do wydania wypisów, a następnie zawieźć podpisany dokument do kancelarii. Jedynie w tak wyjątkowej sytuacji, akt podpisany może być poza siedzibą kancelarii. Nieprawidłowe zabezpieczenie dokumentu lub pieczęci przy przewożeniu wiąże się z odpowiedzialnością służbową i karną. Za okres od dnia 1 kwietnia 2012 r. do dnia 24 maja 2013 r. Skarżąca pobrała od klientów łącznie kwotę 3.190.028,02 zł, w tym: SiD - 41.786 zł, PCC - 1.345.545,41 zł, opłaty sądowe - 201.339.61 zł, VAT - 262.042 zł. W celu zabezpieczenia bezpiecznego i prawidłowego przewożenia pieniędzy, stanowiących podatki pobierane przez Skarżącą jako płatnika, przejęła ona w kwietniu 2012 roku w leasing od R. S.A. specjalistyczny samochód - bankowóz. Zgodnie z wpisem do dowodu rejestracyjnego samochodu, pojazd marki Volvo XC90 o numerze rejestracyjnym [...] to samochód, który spełnia wymagania określone w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), w dalszej części powoływanej, jako ustwa zmieniająca. Samochód ten z uwagi na system zabezpieczeń, monitoring oraz przystosowaną do przewożenia dokumentów i pieniędzy przestrzeń oraz specjalistyczny pojemnik służy Skarżącej do wykonywania obowiązków narzuconych przez Państwo, a wynikających ze specyfiki jej pracy. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Skarżąca może odliczyć 100% VAT z faktur za leasing pojazdu – bankowozu ? 2) Czy od zakupionego paliwa na potrzeby eksploatacji powyższego bankowozu jest możliwe odliczenie podatku VAT ? Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestiach objętych powyższymi pytaniami wskazała, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: “ustawą o VAT", oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) ma ona prawo do odliczenia podatku VAT z faktur za leasing pojazdu - bankowozu w pełnej wysokości oraz do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego samochodu. W dniu 19 lipca 2013 r. Minister Finansów z upoważnienia, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem") wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na przepisy: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 3, art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) oraz § 1 pkt 2 i 15, § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128), wskazał iż wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - w związku z nabyciem na podstawie umowy leasingu samochodu specjalnego – bankowozu Skarżąca nie nabędzie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących raty związane z leasingiem ww. samochodu, jak również prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie paliwa do jego napędu. W ocenie organu, aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z leasingiem pojazdu o specjalnym przeznaczeniu i nabyciem paliwa do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika, w zakresie której znajduje się przewożenie wartości pieniężnych, w związku z czym wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Nie jest natomiast zdaniem organu taką działalnością prowadzenie przez Skarżącą kancelarii notarialnej i to pomimo, że wiąże się z tym konieczność przewożenia wartości pieniężnych, gdyż przewożenie wartości pieniężnych nie stanowi przedmiotu działalności Skarżącej. Organ zauważył też, że ze względu na to, iż przedmiotowy samochód (bankowóz) będzie, jak wynika ze złożonego wniosku wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej Skarżącej opodatkowanej podatkiem VAT, to będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty związane z leasingiem przedmiotowego samochodu, jednak nie w pełnej wysokości. Prawo to będzie przysługiwało w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze dokumentującej raty leasingowe, nie więcej niż 6.000 zł łącznie. W konsekwencji nie będzie Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego pojazdu. Reasumując organ wskazał, że w związku z nabyciem pojazdu specjalnego - bankowozu. Skarżąca wykorzystująca ten pojazd w działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem kancelarii notarialnej, nie może odliczyć podatku VAT w pełnej wysokości wykazanego na fakturach dokumentujących raty leasingowe. Ponadto nie jest możliwe odliczenie podatku VAT od zakupionego paliwa na potrzeby eksploatacji przedmiotowego bankowozu. Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 23 września 2013 r., zarzucając jej niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżącej jako podatnikowi czynnemu podatku, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości naliczonego przy leasingu pojazdu marki Volvo XC90 numer rejestracyjny [...], stanowiącego bankowóz typu C oraz prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości naliczonego przy zakupie paliwa służącego do napędu tego pojazdu, 2) § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie usług prawnych nie jest działalnością związaną z ochroną przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", polegające na wydaniu interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i uchybieniu ogólnym zasadom udzielania interpretacji indywidualnych. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż zaskarżona interpretacja z dnia [...] lipca 2013 r. jest sprzeczna z obowiązującymi przepisami prawa. Skarżąca ponownie wyjaśniła, iż prowadzi kancelarię notarialną z siedzibą w M., zaś do jej obowiązków wynikających z ustawy należy pobieranie podatku PCC, podatku od spadków i darowizn, podatku VAT oraz opłaty sądowej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami Skarżąca ma obowiązek uzależnić sporządzenie aktu notarialnego od uprzedniego pobrania należnych podatków, a co za tym idzie w przewarzającej większości przypadków podatki i opłaty płacone są gotówką w kancelarii przy czynności. Ponadto w ramach swoich obowiązków służbowych Skarżąca ma obowiązek w określonych terminach dostarczać odpisy aktów do sądu wieczystoksięgowego oraz urzędów w tym urzędu skarbowego. Niektóre z czynności z uwagi na chorobę czy np. osadzenie w zakładzie karnym strony Skarżąca sporządza w miejscu pobytu i w tym celu musi przewieźć projekt aktu, pieczęcie do wydania wypisów a następnie zawieźć podpisany dokument (przeważnie akt notarialny) do swojej kancelarii. Skarżąca zauważyła, iż tylko w tym przypadku akt notarialny może być podpisany poza siedzibą kancelarii, zaś nie zabezpieczenie prawidłowe dokumentu lub pieczęci przy przewożeniu wiąże się z jej odpowiedzialnością służbową i karną. Skarżąca poinformowała również, że za okres od dnia 1 kwietnia 2012 r. do dnia 24 maja 2013 r. pobrała łącznie kwotę 3.190.028,02 zł, a w tym: SiD - 41.786 zł, PCC - 1.345.545,41 zł, opłaty sądowe - 201.339,61 zł i podatek VAT - 262.042 zł. Natomiast za okres od dnia 1 kwietnia 2012 r. do dnia 23 września 2013 r. pobrała w związku z prowadzona przez siebie działalnością: SiD - 56.396 zł, PCC - 1.830.750,10 zł, opłaty sadowe - 256.003,50 zł, podatek VAT - 341.877,66 zł. Z tego względu w celu zabezpieczenia bezpiecznego i prawidłowego przewożenia pieniędzy Skarżąca przyjęła w kwietniu 2012 r. w leasing od R.S.A. specjalistyczny samochód., tj. Volvo XC90, nr rej. [...], który zgodnie z wpisem do dowodu rejestracyjnego posiada homologację - samochód specjalny bankowóz. Jednocześnie z nabyciem samochodu związane było wedle relacji Skarżącej podpisanie umowy ze specjalistyczną firmą o objęcie go monitoringiem. Samochód ten z uwagi na system zabezpieczeń, monitoring oraz przystosowaną do przewożenia dokumentów i pieniędzy przestrzeń oraz walizkę służy Skarżącej do wykonywania jej obowiązków służbowych. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie ma ona prawo do odliczenia podatku VAT z faktur za leasing pojazdu - bankowozu w pełnej wysokości oraz do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego samochodu. Pismem z dnia 16 października 2013 r. stanowiącym odpowiedź na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przepisy zawarte w art. 3 ustawy zmieniającej regulują odliczenie kwoty podatku, o której mowa w art. 86 ustawy o VAT, naliczonego przy nabyciu samochodów. Wynika to wprost z brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W art. 3 ust. 2 8ustwy zmieniającej ustawodawca zawarł wyłaczenia z zakresu przepisu arty. 3 ust. 1 tej ustwy. Odwołanie się w treści art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, że zakup samochodu musi spełniać warunki odliczenia podatku naliczonego określone w przepisach zawartych w art. 86 ustwy o VAT i dodatkowo musi spełnic warunki okrelone w przeisach art. 3 ustawy zmieniającej. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepisy art. 86 ust. 2 ustwy o VAT określają, jakie kwoty stanowią podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustwy o VAT. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że zakup towaru lub usługi opodatkownych podatkiem od towarów i usług musi być związany z działalnością opodatkowną. Występowanie tego związku stanowi warunek do odliczenia tego podatku od podatku należnego. Związek podatku naliczonego z podatkiem należnym nie musi mieć charakteru bezpośredniego, który występuje w sytucji, gdy dany zakup towaru lub usługi służy wykonaniu konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Art. 86 ust. 1 ustwy o VAT interpretować należy z zgodzie z treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1.). W piśmiennictwie dominuje pogląd, według którego zakupy w sposób pośrtedni służące wygenerowaniu sprzedaży opdatkowanej uprawniją do odliczenia podatku naliczonego (por. A. Bartosiwicz, VAT komentarz, LEX 2013). Pogląd ten został wyrażony także w wyroku ETS z dnia 16 czerwca 2005 r. C-456/03, w którym Trybunał uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, które w pośrednio służyły wygenerowaniu sprzedaży opodatkowanej. W wyroku TSUE z dnia 8 lutego 2007r. Investrand BV p-ko Staatssecretaris van Financiën C-435/05 w tezie 24 wskazano , że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenia podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. Także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych aprobowany jest pogląd, według którego zakupy towarów i usług pośrednio służących wygenerowaniu sprzdaży opodatkowanej uprawniają podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy tych zakupach (wyroki NSA: z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. I FSK 1606/12, z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 155/12, z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. I FSK 2135/08). W świetle tych wniosków za całkowicie błędne należy uznać stnowisko zajęte przez organ w zaskarżonej interpetacji, które prwo do odliczneia podatku naliczonego przy zakupie pojazdu samochodowego będącego bankowozem uzlaeżnia od wykonywania przez podatnika czynności opodatkownych polegających na świadczeniu usług przewozu wartości pienieżnych bankowozem. Stanowisko to nie tylko, że wprowadza wymóg ścisłego związku podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ze sprzedażą opodatkowną ale dodatkowo jeszcze związek ten uściśla przez wskazanie rodzaju działalności, której wykonywanie uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zdaniem Sądu działanie to jest niezgodne z treścią art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, gdyż w przepisie tym brak jest podstaw do stwierdzenia, że odliczenie podatku naliczonego na podstwie tego przepisu, poza spełnieniem warunku zakupu samochodu wskznego w tym przepise, obwarowane jest warunkami natury ogólnej (odnoszącej się do związku zakupu z działnością opodatkowną) dalej idącymi niż warunki wynikające z treści art. 86 ust. 1 ustwy o VAT. Zdaniem Sądu z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika wprost, że zakup samochodu przystosowanego do przewozu pieniędzy jest związany bezposrednio z opodatkowaną działalnością Skarżącej. We wniosku wskzazano, że samochód ten wykorzystywany jest do transportu gotówki pochodzącej z pobranych przez Skarżąca podatków, opłat oraz do transportu dokumentów. Te czynności niewątpliwie wchodzą w zakres czynności wykonywanych przez notariuszy, które stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo należało stwierdzić, że brak jest obiektywnych przesłanek do twierdzenia, że wykorzystywanie bankowozu typu C nie może wystąpić w działalności prowadzonej przez notariusza oraz, że korzystnie przez notariusza z takiego pojazdu nie jest podyktowane potrzebami wynikającymi z okoliczności faktycznych wystepujących w prowadzonej przez niego dzialności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w stanie faktycznym opisanym w złozonym w niniejszejk sprawie wniosku o wydanie interpetacji nie może podlegać wątpliwości okoliczność bezpośredniego wykorzystywania przedmiotowego pojazdu do generowania obrotu podlegającego opodatkowaniau podatkiem od towarów i usług. W tym stnie rzeczy mając na uwadze przdstawione powyżej poglądu doktryny i orzecznictwa należało stwierdzić, że zakup przedmiotowego samochodu wyczerpywał wynikającą z treści art. 86 ust. 1 przesłankę związku tego zakupu ze sprzdażą opodatkowaną. W tej sytuacji nieuprawnione było negowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu z powdu niewykonywania przez Skarżącą działalności w zakresie usług przewozu pieniędzy bankowozem. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarzona interpetacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustwy o VAT w zw. zart. 3 ust. 2 pkt 5 ustwy zmieniającej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocne prawną zawartą w niniejszym wyroku. Organ ponownie rozpoznając sprawę powinien rozważyć, czy pojazd opisany we wniosku o wydanie interpetacji jest pojazdem specjanym o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustwy zmieniającej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstwie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.