I SA/Wr 2416/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r.: oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. utrzymująca w mocy orzeczenie tegoż organu z dnia 21 czerwca 2013r. odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 lutego 2013 r. Rozstrzygnięcie to utrzymywało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia 12 listopada 2012 r. określającą skarżącej spółce A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. Jak wynikało z akt sprawy powołaną wcześniej decyzją z dnia 27 lutego 2013r. organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji określające skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r., przyjmując, że opodatkowaniu podlegają linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej stanowiąc całość techniczno – użytkową, a w konsekwencji budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 206 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.- zwana dalej u.p.o.l.). W dniu 12 kwietnia 2013 r. skarżąca wiosła o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. , wskazując na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. Nr 749 dalej powoływana jako O.p.) i podnosząc, że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W opinii skarżącej organ podatkowy za opodatkowane uznał obiekty (linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej), które nie są budowlami. Pominął przy tym prokonstytucyjną wykładnię pojęcia budowla dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Przywołując wytyczne zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczące definiowania pojęcia budowli na gruncie u.p.o.l. strona przekonywała, że sporne w sprawie linie kablowe nie zostały wymienione w przepisach ustawy Prawo budowalne oraz w załącznikach do niej, nie stanowią one także urządzeń technicznych w rozumieniu Prawa budowalnego, co wyklucza ich opodatkowanie. Rozpoznając wniosek spółki organ podatkowy nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Powołał się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazując, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej może nastąpić jedynie w przypadkach szczególnych m.in. w sytuacji wydania orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśniając znaczenie tego pojęcia organ podatkowy posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych i poglądami nauki wskazał, że obejmuje ono przypadki gdy działania organu podatkowego są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Odnosząc te stwierdzenia na grunt rozpoznawanej sprawy organ podatkowy wykluczył istnienie przesłanki rażącego naruszenia powołanych przez stronę przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołującej się do ich odmiennej interpretacji. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wskazał, że odnosi się do innego przedmiotu opodatkowania tj. wyrobisk górniczych, a zatem nie może znaleźć zastosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy. Rozpatrując sprawę w postepowaniu odwoławczym, powołaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy orzeczenie wydane w I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił zawarty w orzeczeniu I instancji pogląd dotyczący braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 27 lutego 2013r. oraz odwołał się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 318/11 dotyczącego zasad opodatkowania sieci telekomunikacyjnych. W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, podnosząc, że doszło do rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami, co wynika z wykładni ww. przepisów dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. W tym zakresie strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności. Wywodziła także, że rażącym naruszeniem prawa jest wykładnia sprzeczna z Konstytucją, co nakazuje przyjąć pogląd prezentowany przez Trybunał Konstytucyjny dokonujący interpretacji pojęcia "budowli". W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Jej przedmiotem jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 27 lutego 2012 r., która utrzymywała w mocy orzeczenie organu I instancji określające spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. W ocenie strony powołane orzeczenie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na niewłaściwej wykładni pojęcia "budowla" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w szczególności z pominięciem wykładni ww. definicji dokonanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. W opinii organu podatkowego na gruncie rozpoznawanej sprawy brak podstaw do możliwości uwzględnienia żądania strony opartego na błędnej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nadto powoływane przez stronę orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy odmiennych niż rozważane zagadnień. Rozpoznając zaistniały spór przede wszystkim wskazać trzeba na tryb w jakim podjęta została zaskarżona decyzja, co ogranicza zakres rozważań nad jej prawidłowością do przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Formułując wniosek o stwierdzenie nieważności skarżąca powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołany przepis nie zawiera definicji "rażącego naruszenia prawa", lukę tę doskonale i obszernie wypełniło piśmiennictwo, a przede wszystkim orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazuje ono, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy rozumieć jako naruszenie prawa mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Jak trafnie zaznaczono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09 (publ. System Informacji Prawniczej LEX nr 744660), "Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów". Powyższe oznacza to, że rażącego naruszenia prawa nie można utożsamiać – jak chciałaby tego strona - z każdym naruszeniem prawa, a jedynie takim, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności. Teza ta od lat uchodzi za bezdyskusyjną w nauce prawa i postępowania administracyjnego. Jest ona także generalnie respektowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odnosząc te ogólne tezy na grunt rozpoznawanego stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że w podnoszonej przez stronę kwestii (pojęcia budowli) istniały i istnieją wątpliwości interpretacyjne. Zagadnienie czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wywoływało liczne kontrowersje zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym. Niektórzy przedstawiciele doktryny uważają, iż linie te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118 z późn. zm. - zwanej dalej Prawo budowlane), a tym samym za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pakt 2 u.o.p.l. (nie są trwale połączone z gruntem, nie są też połączone w sposób nietrwały z gruntem a ich gospodarcze przeznaczenie nie polega na ich użytkowaniu w danym miejscu poza przestrzenią innych obiektów); nie stanowią one też instalacji i urządzenia w rozumieniu art. 3 pakt 3 lit. a i lit. b Prawa budowlanego, gdyż nie stanowią wraz z budowlą (kanalizacją kablową) całości użytkowo - technicznej, ani też urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, gdyż nie są niezbędne do zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (B.Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, "Przegląd Podatkowy" 2008, z. 10, s. 20 i n.). Inni autorzy, linie te uważają za element sieci technicznej - telekomunikacyjnej (składającej się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym różnych elementów budowli telekomunikacyjnej, mogących być efektywnie wykorzystywanych) stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i Podatki" 2009, z. 4, s. 32 i 33 oraz R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne 2004, z. 12, s. 24 i n.). Jeszcze inni, telekomunikacyjne linie kablowe uznają za sieci uzbrojenia terenu (por. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane, Komentarz, Warszawa 2007, s. 49-50). W orzecznictwie sądowym w tej kwestii zarysowały się dwa kierunki (choć obecnie dominujący jest pogląd wyrażony przez organ podatkowy w wstecznej decyzji z dnia 27 lutego 2013 r.), oba one uznają przy tym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej za budowę w rozumieniu art. 3 pakt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. tworzącą wraz z nią całość techniczno - użytkową, odmiennie jednak je kwalifikują, co nie ma jednak istotnego znaczenia dla uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wedle pierwszego z nich, sporne linie poprzez odesłanie do art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U z 2005r.Nr 240, poz. 2027 ze zm.) należy zakwalifikować do budowli jako sieci uzbrojenia terenu, a dla uznania sieci uzbrojenia terenu za budowlę bez znaczenia jest to, czy jest ona ułożona bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010r., II FSK 2168/08 czy II FSK 2142/09 – orzeczenia publikowane na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wedle drugiego z nich, kanalizacja i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, jako pewna całość użytkowa, pozwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowi razem budowlę sieciową (sieć techniczną), a więc budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09, FSK 2316/04, II FSK 56/08, II FSK 1951/09, podobnie też II FSK 484/10 orzeczenia dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Powyższe dowodzi, że zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej nie jest zagadnieniem bezspornym czy niewątpliwym, co jak już wskazano wyklucza przyjęcie, że opierając się na jednej z ww. wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. organ podatkowy naruszył prawo i to w sposób rażący. Tezy tej nie uchyla - a raczej ją potwierdza - powoływany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Uzasadnienie ww. orzeczenia dowodzi bowiem jak istotne wątpliwości mogą wystąpić przy wykładni ww. przepisu. Z punktu widzenia procedury koniecznym jest wskazanie, że jakkolwiek wyrok ten odnosił się do powoływanych przez stronę przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to jednak Trybunał rozważał je na gruncie zupełnie innego stanu faktycznego – opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych. W związku z tym nie mógł on w żaden bezpośredni sposób rzutować na ocenę poprawności zaskarżonej decyzji. Dotychczas powiedziane nakazuje stwierdzenie, że wbrew zarzutom skargi organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego. Ocena ta odnosi się nie tylko do powoływanych przez stronę argumentów ale objęła także inne okoliczności faktyczne i prawne do czego Sąd był zobowiązany na mocy art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 270). W związku z tym Sąd działając na mocy art. 151 ww. ustawy skargę oddalił.