I FSK 1254/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 126/14 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 126/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi S. z siedzibą w B. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Wspólnota Gruntowa pod nazwą Spółka P. powołana została decyzją Starosty R. z dnia 4 grudnia 2008 r., w której stwierdzono m.in., że działki nr 21 o pow. 0,86 ha, nr 22 o pow. 0,15 ha, nr 23 o pow. 23,49 ha, nr [...] o pow. 1,13 ha, nr [...] o pow. 2,0059 ha, nr [...] o pow. 10,37 ha, nr 986 o pow. 2,23 ha położone w B. gm. S. stanowią wspólnotę pod nazwą Spółka P. Zarządzeniem nr [...] z dnia 9 maja 2009 r. Wójt Gminy S. zatwierdził statut Spółki, a w dniu 29 czerwca 2009 r. rozpoczęła ona swoją działalność. W dniu 30 kwietnia 2010 r. Wojewoda P. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. "Budowa autostrady A-4 na odcinku węzeł "D." węzeł "R." km [...] wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, budowlami i urządzeniami budowlanymi. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dokonano wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa. Faktyczne wydanie wywłaszczonych nieruchomości nastąpiło dnia 16 czerwca 2010 r. poprzez oświadczenie złożone przez Zarząd Spółki o wydaniu działek nr [...] złożone w GDDKiA O/R. Decyzja Wojewody P. z dnia 27 maja 2011 r. ustaliła wysokość odszkodowania na rzecz Spółki w wysokości ok. 500.000 zł, które wpłynęło na konto Spółki dnia 5 lipca 2011 r. Działki podlegające wywłaszczeniu były pastwiskami, łąkami niezabudowanymi, nie znajdowały się na tych terenach żadne zabudowania. Działki te nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy. Nie były przez Spółkę wykorzystywane ani do celów prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonywała z tych nieruchomości sprzedaży produktów rolnych. Kwota odszkodowania w całości wpłacona na konto Spółki, nie została rozdzielona na poszczególnych członków Wspólnoty Gruntowej. Spółka nie naliczała i nie odprowadziła z tytułu otrzymanego odszkodowania podatku VAT. Zapisy w ewidencji gruntów na dzień przejęcia, które nastąpiło 10 czerwca 2010 r. wykazywały pastwiska i łąki. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: Czy w związku z wydaną interpretacją ogólną Ministra Finansów Spółka może uznać, że nie zachodziły przesłanki objęcia wymienionego odszkodowania za te grunty zakresem ustawy o VAT i słusznie nie naliczyła i nie zapłaciła podatku VAT, tym bardziej, że była to transakcja jednorazowa? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że interpretacja Ministra Finansów ustaliła jednoznacznie, że do dnia 31 marca 2013 r. przy obrocie gruntami decydującą stają się zapisy ewidencji gruntów, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Minister Finansów określił, że w konsekwencji dostawa terenów niezabudowanych podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług i słusznie Spółka nie odprowadzała podatku VAT, tym bardziej, że była to transakcja jednorazowa i nie stanowi działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. Zaskarżoną indywidualną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Spółka żądając: uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości jako naruszającą prawo oraz interes prawny oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania. Interpretacji zarzucono, że narusza ustawę o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych z dnia 29 czerwca 1963 r. (Dz. U. Nr 28 poz. 169 ze zm.) dalej: ustawa o zagospodarowaniu oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazano na brak podstaw prawnych, aby uznać, że przeniesienie własności z mocy prawa, tj. wywłaszczenia gruntów jest dostawą towarów i wykonywaniem działalności przez Spółkę. Interpretacja narusza prawa i interesy prawne udziałowców Spółki w tej sprawie, tj. narusza art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Brak jest podstaw prawnych, aby sądzić, że otrzymanie przez Spółkę, działającą na rzecz wspólników, na swoje konto odszkodowania będącego wynagrodzeniem oznacza uzyskanie wynagrodzenia przez jej udziałowców i narusza art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a także jest niezgodne z otrzymanymi interpretacjami nr [...]. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Sąd I instancji wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. W kwestii opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane wypowiedział się Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C 181/10. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonywanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1) dalej: Dyrektywa 112, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokości osiągniętego z nich przychodu. W ocenie Trybunału opodatkowanie podatkiem VAT następuje w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 112. Trybunał zaznaczył ponadto, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sąd podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z możliwości określonej w art. 12 ust 1 Dyrektywy 112, na podstawie której za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonując pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego zarysowanego we wniosku o wydanie interpretacji Sąd stwierdził, że nie wynika z niego, aby Spółka podejmowała jakiekolwiek działania wykraczające poza zwykły zarząd gruntami wspólnoty i korzystanie z nieruchomości, które wskazywałyby na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Działki objęte wywłaszczeniem nie były działkami zabudowanymi, nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy i nie były wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Były wykorzystywane rolniczo jako łąki, pastwiska do czasu wydania przez Wojewodę Podkarpackiego decyzji z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wraz z niezbędną infrastruktura techniczną, budowlami i urządzeniami budowlanymi. W ocenie Sądu I instancji zmiana przeznaczenia tych działek - z działek rolnych na działki pod budowę autostrady - nie nastąpiła z inicjatywy Spółki. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie ma jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że Spółka podjęła działania mające na celu zmianę przeznaczenia działek czy też dokonywała innych czynności, które wpłynęłyby na taką, a nie inną lokalizację autostrady. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów zaskarżając orzeczenie w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd I instancji, że wywłaszczenie w zamian za odszkodowanie własności działek nie stanowi przeniesienia majątku związanego z działalnością gospodarczą, a zatem nie odbywa się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości, utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku oraz nadanie mu rygoru natychmiastowej wykonalności poprzez nakazanie zwrotu Urzędowi Skarbowemu na konto Spółki pobranej kwoty podatku VAT od odszkodowania za grunty i zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pełni podzielić ocenę Sądu I instancji odnośnie braku przesłanek, o których mowa w orzecznictwie, do opodatkowania podatkiem VAT wywłaszczonych nieruchomości (działek) w przedstawionych okolicznościach . Zasadnie w niniejszej sprawie Sąd I instancji powołał się na wyroki ETS w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 gdyż w świetle wyroku Trybunału z dnia 15 września 2011r., wciąż aktualne są wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznej danej sprawy. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika tj. osoby angażującej środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. W ocenie Sądu, istotne znaczenie w sprawie miało to, że przebieg autostrady wytyczony został między innymi na spornych działkach, a zatem zmiana przeznaczenia tych działek - z działek rolnych na działki pod budowę autostrady - nie nastąpiła z inicjatywy Spółki. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie ma jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że Spółka podjęła działania mając na celu zmianę przeznaczenia działek (z rolnych na budowlane) czy też dokonywała innych czynności, które wpłynęłyby na taką a nie inną lokalizację autostrady. Nadto w ustawie o VAT, brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z możliwości określonej w art. 12 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie której za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w szczególności dokonując pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Z powyższych względów uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.