I SA/Wr 31/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Olejnik, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi A spółki z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r., nr [...] określającą spółce A z o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2008 r., złożonym [...] 2009 r., wykazała stratę w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji stwierdził szereg nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., skutkujących określeniem Spółce, decyzją z [...] 2013 r., zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w ww. kwocie. Nieprawidłowości te polegały zarówno na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, jak i zawyżeniu przychodu. Koszty uzyskania przychodów, jak wynika z decyzji, Spółka zawyżyła o kwotę: – [...] zł, stanowiącą różnicę między wartością netto wynikającą z faktur nr [...]i nr [...] wystawionych przez [...] R. K. w Z. Ś., a wartością dwóch przewozów zrealizowanych przez ww. na rzecz Spółki w listopadzie 2008 r.; – [...] zł, stanowiącą wartość nakładów związanych z użytkowaniem ciągnika siodłowego nr rej. [...] z naczepą [...], które w okresie od stycznia do [...] listopada 2008 r. były nieodpłatnie wykorzystywane przez [...] R. K. w Z. Ś. do świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki; – [...] zł, stanowiącą wartość netto faktur wystawionych przez B spółka jawna tytułem świadczenia usług obsługi zarządzania i obsługi finansowej, które to usługi nie zostały zrealizowane przez ten podmiot, ale przez osoby zatrudnione w skarżącej Spółce na podstawie umów o pracę i umów zlecenia; – [...] zł, stanowiącą wartość netto faktury nr [...] z dnia [...] 2008 r. wystawionej przez firmę "N." J. Z., tytułem prowizji od sprzedaży za okres XII 2007r.- II 2008 r., która stanowiła kolejne obciążenia za ten sam okres; – [...] zł, stanowiącą wartość prowizji dla firmy D. Ltd, bez określenia i udokumentowania tytułu wypłaty prowizji. Jako podstawę prawną nieuwzględnienia za koszty uzyskania przychodów ww. wydatków organ I instancji wskazał art. art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.p.) Spółka zawyżyła też przychód o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość podatku od towarów i usług należnego od transakcji sprzedaży towarów zrealizowanych w okresie od X-XII 2008 r. z firmą C. Transakcja ta została bowiem nieprawidłowo zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Organ I instancji określił też wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2008 r., przyjmując okres naliczania odsetek od upływu terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia złożenia przez spółkę zeznania podatkowego za 2008 r. (tj. do dnia 31.03.2009 r.). Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu na wstępie odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja RP) i przepisów procesowych. Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 210 §1 pkt 4 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) przez niepełne wskazanie miejsca publikacji powołanych w decyzji przepisów prawa (tj. bez wskazania wszystkich zmian aktu prawnego i posłużenie się zwrotem z późniejszymi zmianami), co zdaniem strony powoduje bezwzględną nieważność decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że czym innym jest niezamieszczenie w decyzji podstawy prawnej jej wydania, a czym innym jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W tym ostatnim przypadku chodzi o sytuacje, gdy brak jest przepisów, które umożliwiałyby wydanie decyzji i tylko wówczas zasadne jest stwierdzenie nieważności decyzji. Wyjaśnił też, że w decyzji wskazano przepisy procesowe obowiązujące na dzień wydania decyzji i przepisy prawa materialnego obowiązujące w 2008 r., podając miejsce ich publikacji, tj. rok i numer Dziennika Ustaw, oraz pozycję pod którą opublikowano tekst ustawy i dodając skrót "ze zm." Takie wskazanie podstawy prawnej, w ocenie organu podatkowego, jest wystarczające i stosowane także wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za bezpodstawny uznał też organ odwoławczy zarzut naruszenia procedury w momencie rozpoczęcia postępowania kontrolnego, przez wskazanie jako podstawy prawnej działania organu I instancji art. 13 ust. 1a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) i art. 282b §1 O.p., które to przepisy dotyczą kontroli podatkowej, tj. czynności określonej w rozdziale 5. ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.). Organ podatkowy wyjaśnił, że na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej konieczne jest rozróżnienie kontroli podatkowej od postępowania podatkowego. Analiza unormowań zawartych w rozdziale 5 tej ustawy pozwala stwierdzić że dotyczą one kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, tj. czynności podejmowanych przez organy kontroli u przedsiębiorcy w jego siedzibie. Znajduje to potwierdzenie w wykładni art. 281 §1 oraz art. 285a §1 O.p. Zagadnienia postępowania podatkowego i kontroli podatkowej uregulowane są także w ustawie o kontroli skarbowej, w której rozróżniono kontrolę podatkową od postępowania kontrolnego, będącego odpowiednikiem postępowania podatkowego (art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej). Do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepis art. 282b i 282c O.p. Postępowanie kontrolne wobec strony organ I instancji wszczął, postanowieniem z 17 stycznia 2011 r,. w dniu 26 stycznia 2011 r., a kontrola podatkowa została wszczęta 22 listopada 2012 r. w ramach postępowania kontrolnego, po doręczeniu stronie upoważnienia z 19 listopada 2012 r. i trwała 18 dni roboczych. Według organu odwoławczego przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w tym art. 83) nie mają zastosowania do postępowania kontrolnego (powołał się na wyrok NSA z dnia 18.03.2011 r. sygn. akt I GSK 142/10). Zdaniem organu odwoławczego, nie został także naruszony przepis w art. 139 O.p., nie przekroczono też terminów wyznaczonych jako nowe terminy załatwienie sprawy. W każdym przypadku niezałatwienie sprawy w terminie organ podatkowy wskazywał przyczyny niedotrzymania tego terminu. Postanowienie w trybie art. 140 O.p. zostały wydane i wysłane do strony przed upływem terminu załatwienia sprawy. Odnośnie stwierdzanych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. Wyjaśnił, że Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych wartość netto jedenastu z dwunastu faktur wystawionych przez firmę R. K. w łącznej kwocie [...] zł (faktura nr [...] z dnia [...].01.2008 r. na kwotę netto [...] zł stanowiła obciążenia za XII 2007 r i została rozliczona w 2007 r.). Podstawą świadczenia usług przez firmę R. K. na rzecz spółki była umowa z [...] 2005 r., która obejmowała konfekcjonowanie baterii oraz usługi transportowe krajowe i zagraniczne (dowód: karta 2220). Z umowy wynika, że spółka zobowiązała się dostarczyć zleceniobiorcy baterie do konfekcjonowania w uzgodnionej ilości i terminie. Firma R. K. po wykonaniu usługi konfekcjonowania zobowiązana była dostarczyć towar, własnym transportem, do wskazanych przez spółkę odbiorców. Za ww. usługi ustalono wynagrodzenia w wysokości [...] zł /szt. za konfekcjonowanie baterii LR 3 i LR6 i [...] zł/szt. baterii LR 14,LR20 i 6LR61. Za transport zagraniczny wynagrodzenie ustalono na [...] euro za każdy przejechany km wg kursu NBP z dnia wykonania usługi, a za transport krajowym wartość stawki za każdy przejechany kilometr w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2003 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych. R. K., jak wynika z jego zeznań, w 2008 r. nie zatrudniał pracowników, konfekcjonowanie odbywało się albo u niego w domu, albo w pomieszczeniach Spółki, transport wykonywał korzystając z ciągnika siodłowego z naczepą będącego w dyspozycji Spółki i Spółka ponosiła koszty paliwa. Spółka potwierdziła (pismo z dnia [...] 2011 r.), że wynagrodzenia za usługi świadczone przez R. K. ustalono zgodnie z umową z [...] 2005 r. z tym, że transport wykonywał środkami transportu Spółki. Ponieważ Spółka nie przedłożyła danych kilometrowych za wykonane usługi (dane rejestrowane przy użyciu tachografu, bo okres przechowywania "wykresówek" z tachografów minął), organ podatkowy sporządził zestawienie faktur sprzedaży usług transportowych zgromadzonych w zbiorach dowodów wewnątrzwspólnotowej dostawy – [...], [...] i [...] z uwzględnieniem m in. tras przewozów, dat załadunku i rozładunku, oznaczeniem kierowcy i numeru rej. pojazdów. Na podstawie tego zestawienia ustalono, że R. K. w okresie od 2.01. – 12.11.2008 r. świadczył na rzecz Spółki usługi przewozu tworów samochodami leasingowanymi przez spółkę o nr rej. [...] z naczepą [...] (129 przewozów) i [...] z naczepą [...] (1 przewóz). Od dnia [...] 2008 r. do końca 2008 roku przewozy samochodem [...] z naczepą [...] realizował, zatrudniony w spółce jako kierowca, A. L. (zatrudniony w okresie [...].08-[...].09.2008 r. - umowa zlecenia, a od dnia [...].10.2008 r. umowa o pracę). Do jego obowiązków należało wykonywanie przewozów krajowych i zagranicznych, rozładunek, załadunek towarów, prowadzenie dokumentacji magazynowej. Analiza zleceń przewozowych, w konfrontacji z fakturami sprzedaży wystawionymi przez firmę R. K., wykazała, że w listopadzie i grudniu 2008 r. obciążał on Spółkę z tytułu świadczonych usług transportowych w transporcie krajowym i zagranicznym na łączną kwotę [...] zł (faktury: nr [...] z [...].11.2008 na kwotę netto [...] zł i nr [...] z [...].12.2008 r. na kwotę netto [...] zł ). Spółka wartość tych faktur ujęła w kosztach podatkowych. Z dalszych ustaleń, dokonanych, m in. na podstawie danych z raportu systemu AutoSat wynika, że wartość netto usług zrealizowanych faktycznie przez R.K. w listopadzie 2008 r. wyniosła [...] zł (kurs na trasie Dyren-Żary data rozładunku [...] 2008 r. - 820,80 km oraz na trasie L. –D. data rozładunku [...] 2008 r. – 855,40 km) i tę kwotę Spółka mogła zaliczyć do kosztów podatkowych. W konsekwencji organy podatkowe nie uznał za koszt podatkowy kwoty [...] zł, stanowiącej różnicę między wartością dwóch faktur nr [...] i nr [...] r. a wartością dwóch przewozów faktycznie zrealizowanych przez R. K. w listopadzie 2008 r. Za niewiarygodne organ uznał twierdzenia Spółki, że w listopadzie i grudniu 2008 r. R. K. jeździł w obsadzie dwuosobowej, nadzorując nowych kierowców, m in. A. L. Teza taka, jak wyjaśnił organ, nie wynika z oświadczenia przedstawiciela firmy M. K. B., przeczą temu zlecenia transportowe z tych miesięcy, a A. L. w tym okresie nie był już nowym pracownikiem. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał także wyłączenia z kosztów podatkowych Spółki wydatków w łącznej kwocie [...] zł, obejmującej koszty: leasingu pojazdu, paliwa i opłat drogowych związanych z użytkowaniem ciągnika siodłowego nr rej. [...] z naczepą nr [...] w okresie od stycznia do [...] listopada 2008 r. W tym okresie pojazd ten był bowiem nieodpłatnie wykorzystywany przez firmę R. K. do świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki. Z umowy łączącej Spółkę i firmę R. K. wynika, że poza usługą konfekcjonowania baterii dostarcza on baterie własnym środkiem transportu do wskazanych odbiorców oraz świadczy usługi transportowe, a nie usługi prowadzenie pojazdów na zlecenie. W umowie określono też ceną za usługi transportowe i jak stwierdził organ podatkowy stawka ta uwzględniała wszystkie składniki usługi transportowej (tj. samochód, wynagrodzenie kierowcy i paliwo), a nie tylko wynagrodzenie kierowcy. Potwierdza to także, zdaniem organu, wysokość wynagrodzenia kierowcy zatrudnionego w spółce wynosząca [...] zł miesięcznie, a nie jak w przypadku firmy R. K. [...] zł netto miesięcznie. Ponieważ strona nie przedstawiła żadnego aneksu do umowy podpisanej w 2005 r., organ odwoławczy przyjął, zgodnie z umową, że firma R. K. świadczyła usługi transportowe własnym lub powierzonym środkiem transportu, zatem koszty najmu środka transportu, koszty paliwa i inne związane za świadczoną usługą obciążają kosztu działalności firmy R. K., a nie koszty działalności skarżącej Spółki. Dla spółki kosztem podatkowym była wartość faktur wystawionych przez firmę R. K. za świadczone usługi transportowe. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że ciągnik siodłowy z naczepą, leasingowany przez Spółkę, Spółka udostępniła firmie R. K. nieodpłatnie, zatem, wg organu podatkowego, wydatki związane z użytkowaniem tego pojazdu w okresie od [...].01. do [...].11.2008 r. nie mogą być uznane za koszt podatkowy (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.), gdyż nie wykazują związku z osiągniętym w tym okresie przez Spółkę przychodem. Za chybione uznano twierdzenia Spółki, że zakwestionowane wydatki są bezpośrednio związane z przychodami wynikającymi z faktur transportowych wystawianych przez Spółkę na rzecz spedytorów niemieckich, gdyż przychody z tego tytułu osiągnęła firma R. K. Dla Spółki kosztem jest wartość świadczonych przez firmę R. K. usług. Nie podzielił też organ odwoławczy zarzutów Spółki naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 70.000 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez B sp. jawna, tytułem usług obsługi zarządzania i finansowej (7 faktur). Z ustaleń faktycznych organu podatkowego wynika bowiem, że ww. faktury wystawiono realizując umowę z dnia [...].2007 r., przedmiotem której było świadczenie na rzecz skarżącej usług zarządzania oraz doradztwa w zakresie działalności gospodarczej. Doradztwo obejmowało weryfikację dokumentów finansowych i księgowych, przygotowanie dokumentów w zakresie prawidłowości rozliczeń zobowiązań publicznoprawnych, weryfikację i opiniowanie umów i dokumentów związanych z dzielnością skarżącej, przygotowanie dokumentów przetargowych i ofert oraz przetwarzanie pod względem zasadności i opłacalności podejmowanych działań innych informacji i dokumentów mających wpływ na prawidłowość prowadzonej dzielności. Usługi zarządzania polegały na monitorowaniu działalności skarżącej, weryfikacji i opiniowaniu podejmowanych decyzji i podpisywanych umów, nadzoru nad płynnością finansową, sporządzanie analizy finansowej i finansowego sprawozdania rocznego (w tym bilansu), opiniowanie ofert przetargowych. Wynagrodzenie [...] zł netto miało być płatne miesięcznie od stycznia 2008 r. W umowie nie określono, ani miejsca, ani czasu realizacji usługi, nie wskazano kto usługi te faktycznie wykona, nie określono sankcji za niewykonanie usług. Umowę podpisał wspólnik sp. jawnej R. S. z reprezentującym Spółkę prokurentem M. S. Konfrontacja treści umowy z umowami o pracę: członków zarządu Spółki (R. i A. S.), dyrektora ds. handlowych i produkcji (M. S., M. J. L., M. T.) i 12 umowami zlecenia, na podstawie których zatrudniona była, jako główna księgowa J. K., wykazały, że obowiązki osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów o prace oraz umów zlecenia pokrywały się z zakresem usług zleconych przez B sp. jawna. Pracownicy skarżącej Spółki byli zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu pracy, nie mieli określonych zakresów obowiązków, organ podatkowy dla określenia tych obowiązków posiłkował się zadaniami wynikającymi z przepisów prawa (kodeks spółek handlowych) oraz zwyczajowo przyjętym zakresem obowiązków na takich stanowiskach jak dyrektor ds. handlowych i produkcji, specjalisty ds. europejskiego prawa gospodarczego, główny księgowy. Ponieważ skarżąca Spółka nie wyjaśniła i nie udokumentowała jakie czynności i w jakim zakresie wykonywali R., A. i M. S., J. K. pod firmą B sp. jawna na rzecz skarżącej Spółki brak było podstaw do uznania, że usługi wyspecyfikowane w umowie z dnia [...].12.2007 r. zostały przez te osoby faktycznie wykonane. Spółka jawna obciążyła skarżącą z tytułu realizacji umowy za miesiące od stycznia do maja i od lipca do sierpnia 2008 r. a dokumenty, które przedłożyła skarżąca, mające potwierdzać wykonanie usług objętych umową, powstały także w innych okresach (dot. VI i od IX-XII 2008 r.) co wg organu podatkowego, wskazuje, że prace te zostały wykonane w ramach umów o pracę i umowy zlecenia jakie łączyły te osoby ze skarżącą. Prawidłowo także, wg organu odwoławczego, wyłączono z kosztów podatkowych Spółki kwotę [...] zł – wartość netto faktury nr [...] z dnia [...].12.2008 r. wystawionej przez firmę "N." J. Z. tytułem prowizji od sprzedaży za okres od grudnia 2007 do lutego 2008 r. J. Z. i skarżącą spółkę łączyła umowa z dnia [...] 2004 r. o świadczenie usług magazynowania i sprzedaży towarów i usług. Zgodnie z umową usługi miały być świadczone w pomieszczeniach Spółki w określonych godzinach, wynagrodzenie miało wynieść nie mniej niż [...] zł brutto. Ustalono też, że wartość usługi będzie proporcjonalna do ilości godzin przepracowanych w miesiącu oraz wypracowanej prowizji od sprzedaży do wys. 8%. Zleceniobiorcy przyznano też limity w jazdach lokalnych i zamiejscowych. Podstawą obciążenia Spółki były faktury wystawiane przez firmę J. Z. Spółka do kosztów podatkowych zaliczyła wartość 4 faktur sprzedaży wystawionych przez firmę J. Z. z tytułu prowizji od sprzedaży towarów Spółki. Analiza treści faktur wykazała, że faktury [...] z dnia [...] 2008 r. i nr [...] z dnia [...] dotyczą prowizji od sprzedaży dokonanej w tym samym okresie tj. od XII 2007 do II 2008. Zaliczając zatem do kosztów podatkowych wartość kolejnej faktury obejmującej prowizję za ten sam okres Spółka zawyżyła koszty podatkowe. Organ odwoławczy uznał, że nie było też podstaw do uznania, że faktura [...] z dnia [...] 2008 dotyczy innego okresu, gdyż okres wskazany w fakturze. Zasadnie też, w ocenie organu odwoławczego, wyłączono z kosztów podatkowych wydatki w kwocie [...] zł, stanowiące wartość prowizji dla firmy D Ltd. Z materiału dowodowego wynika, że firma D Ltd wystawiła na rzecz skarżącej 6 faktur (nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...]) z tytułu prowizji na łączną kwotę netto [...] zł. Z wyjaśniań Spółki wynika, że była to prowizja, po pomniejszeniu o koszty transportu, zgodna z uzgodnieniem pisemnym, którego nie przedłożyła. Ponadto ww. firma wystawiła na rzecz skarżącej 8 faktur na sprzedaż baterii Duracell Plus MN 1500 i Duracell Plus MN 2400 (nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]) na łączną kwotę netto [...] zł, która to kwota została zapłacona. Z ustaleń organów wynika, że firma D Ltd była dostawcą Spółki w 2008 r., a sprzedany spółce towar zakupiła od wskazanego przez Spółkę dostawcy, tj. od firmy E. Organ podatkowy wyjaśnił, że nie kwestionował transakcji nabycia od D Ltd baterii luzem (8 faktur), a następnie odsprzedania przez Spółkę tych baterii firmie E. Ponieważ z przedłożonych przez spółkę dokumentów wynikał jedynie sposób wyliczenia prowizji (tj. [...] euro za każdą sprzedaną spółce baterię oraz [...] euro od każdego blistra baterii sprzedanego przez spółkę do E.), a brak było uzasadnienia do wypłaty prowizji dla D Ltd, wydatku tego nie uznano za koszt podatkowy. Organ wyjaśnił, że przebieg transakcji nie uzasadniał wypłaty prowizji D Ltd., Spółka nie przedłożyła umowy mimo, że z korespondencji mailowej wynikało, że umowa taka winna być sporządzona, nie przedłożyła też kompletnej korespondencji mailowej. Jeśli D Ltd obciążyła skarżącą wartością sprzedanych towarów, które zakupiła we wskazanej przez Spółkę firmie E. i Spółka sama zorganizowała odbiór towaru z tej firmy, to brak uzasadnienia do wypłaty prowizji z tytułu sprzedaży Spółce baterii. Nie wykazano też jaka była rola D Ltd w transakcji sprzedaży baterii E. Za chybiony uznano też zarzut Spółki o braku potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym, że sprzedaż towarów zrealizowana w okresie od X-XII 2008 na rzecz firmy C została nieprawidłowo zadeklarowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, gdyż towar nie opuścił terytorium kraju. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że spółka w ww. okresie dokonywała sprzedaży towarów C, której właścicielem był prezes spółki R. S., nie deklarując należnego podatku od towarów i usług. Transakcje te, wg organy podatkowego, nie były wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, gdyż towar sprzedany C nie opuścił terytorium kraju. Ustalono to na podstawie analizy dowodów CMR, faktur zakupu paliwa do samochodów użytkowanych przez Spółkę, tras przejazdu samochodów, czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, zeznań świadków S. Z., K. Sz., A. A., M. S. i informacji przesłanych przez niemiecką administrację podatkową. Z ustaleń tych wynika, że jedynymi odbiorcami towarów sprzedanych przez Spółkę do C były firmy: [...] A. A. z W. i B. Czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie A. A. wykazały, że firma ta była zarówno dostawcą jak i odbiorcą skarżącej Spółki. Firma A. A. nabyła do C (faktura nr [...] z dnia [...] 11.2008 r. – [...] euro i nr [...] z dnia [...] 12.2008 r. – [...] euro) towary zakupione przez firmę z H. od Spółki. Faktury dokumentające te transakcje A. A. ujął w prowadzanych dla celów podatkowych ewidencjach jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Także towar zakupiony przez B spółka jawna od C (faktura nr [...]z dnia [...] 10.2008 r.) pochodził od Spółki, która sprzedała go firmie z H. (faktura [...] z dnia [...].10.2008 r.). Z dokumentów CMR, załączonych do faktur sprzedaży wystawionych przez C wynikało, że transport towarów do H. odbywał się samochodem Spółki o nr rejestracyjnym [...]. Przewozy zostały zrealizowane przez S. Z. ([...] 10.2008 r.), M. S. ([...].11.2008 r. i [...] 12.2008 r.) oraz J. Sz. W celu zweryfikowania czy możliwe było zrealizowanie ww. dostaw sporządzono zestawienie faktur zakupu paliwa do samochodu Mercedes Sprinter nr rej. [...] za IV kwartał 2008 r. (z uwzględnieniem godzin tankowania), organ podatkowy ustalił średnie zużycie paliwa na 100 km przez taki pojazd jak ww. (z obciążeniem 12,5 l, w cyklu mieszanym bez obciążenia to 11,8 l.), następnie uwzględniając ilość zakupionego paliwa, pojemność zbiornika paliwa (75 l) oraz dopuszczalną ilość paliwa przewożonego w kanistrze (20 l) stwierdził, że nie było możliwe zrealizowanie przewozów towarów do H. i z powrotem bez dokonywania zakupu paliwa w drodze powrotnej na terenie Niemiec, a takich zakupów Spółka nie robiła. Szczegółowa analiza poszczególnych dostaw wykazała, że przy realizacji dostawy do H.: - udokumentowanej fakturą [...] z dnia [...] 10.2008 r. (załadunek towary [...].01.2008 r. dostawa do H. [...].10.2008 r., masa ładunku [...] kg, realizowanej przez S. Z., towar sprzedano B sp. jawna i przetransportowano samochodem Spółki), na przejechanie trasy W.-H.-W. zabrakłoby około 60 litrów paliwa. Ponadto ustalono, na podstawie raportów sprzedaży realizowanej przez firmę [...] J. Z., że S. Z., w tych samych dniach (tj. [...] i [...].10.2008 r.), świadczył usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów. - udokumentowanej fakturą [...] z dnia [...].11.2008 r. (załadunek i dostawa [...].11.2008 r., masa ładunku [...] kg, realizowanej przez M. S., towar sprzedano firmie A. A.) zabrakło 60 l. paliwa na przewóz towarów i powrót samochodu do W.; - udokumentowanej fakturą [...] z dnia [...].12.2008 r. (załadunek towaru [...].12.2008 r., dostawa [...].12.2008 r., masa ładunku [...] kg, realizowanej przez M. S., towar sprzedano firmie A. A.), zabrakło paliwa na przejechanie trasy W.-H.-W., gdyż na przejechanie tej trasy uwzględniając zakupy i trasę jaką przejechał pojazd w dniu przedającym dostawę pozostało 6,5 l paliwa, kolejny zakup paliwa miał miejsce o godz. [...] w dniu dostawy we W. Nie było zatem możliwe dostarczenie towaru do H. jeszcze tego samego dnia. Organ podatkowy, uwzględniając ograniczenia tonażowe samochodu Mercedes Benz Sprinter [...], stwierdził, że nie było możliwe dostarczenie ilości towarów wskazanych w każdej z faktur jednym transportem do H. Masa ładunku wynosiła bowiem kolejno: [...] kg, [...] kg i [...] kg, podczas gdy dopuszczalna ładowność samochodu to [...] kg, a z dowodów CMR nie wynika, że do transportu towarów wykorzystywano także przyczepę. Organ odwoławczy wskazał także, że podobnej oceny transakcji Spółki z C dokonała niemiecka administracja podatkowa, która określiła C zobowiązanie z tyt. podatku VAT należnego i odmówiła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji za październik i listopad 2008 r. z uwagi na niemożliwość weryfikacji dokumentów C, poddając jednocześnie w wątpliwość fakt przemieszczenia towarów z terytorium Polski do Niemiec i ponownie do Polski. Organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom S. Z., J. Sz., M. S. i A. A. w zakresie transportu towarów z W. do H. do C i z H. do W., ponieważ nie było to możliwe ze względu na ograniczania tonażowe pojazdu, którym miał być przewożony towar do H. oraz niewystarczającą ilość paliwa. Z tych samych powodów uznano, że dowody CMR załączone do faktur wystawionych na C z H. w 2008 r. potwierdzały czynności które nie miały miejsca. Uwzględniając powyższe, organy podatkowe uznały, że spółka zaniżyła podatek od towarów i usług należny o kwotę [...] zł i zawyżyła o tę kwotę przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jako podstawę prawną dokonanej korekty w zakresie przychodu organy podatkowe wskazały przepis art. 12 ust. 3, 3a i 4 pkt 9 u.p.d.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając: 1) naruszenie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 210 §1 pkt 5 i 5 O.p. przez powołanie w zaskarżonej decyzji w sposób nieprawidłowy podstawy prawnej, tj. poprzez zastąpienie wszystkich zmian aktu prawnego skrótem "ze zm.", skutkujące uznaniem istnienia wady istotnej, powodującej bezwzględną nieważność decyzji. Zdaniem strony, powołanie podstawy prawnej powinno polegać na dokładnym wskazaniu przepisów prawa wg stanu z dnia wydania decyzji, aktu normatywnego, miejsca jego publikacji, a w przypadku jego zmian także wszystkich zmian jakie nastąpiły do daty wydania decyzji. Ograniczenie się do informacji, że dany akt prawny był zmieniany narusza zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 124 O.p. 2) naruszenie procedury postępowania w momencie rozpoczęcia postępowania kontrolnego przez wskazanie jako podstawy prawnej działania organu I instancji art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej i art. 282b § 1 O.p., które to przepisy dotyczą kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej przeprowadzone postępowanie miało charakter kontroli podatkowej, tj. czynności określonej w rozdziale 5. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a czas trwania tego postępowania rażąco naruszył czas określony w art. 83 tej ustawy. 3) rażące naruszenie procedury przez wielokrotne przekraczanie terminów określonych w art. 139 O.p. oraz terminów wyznaczonych przez organ podatkowy jako termin zakończenia postępowania. Skarżący wskazuje, że wyznaczony na 31.01.2013 r. termin zakończenia postępowania minął, a stronie postanowienie z 23 stycznia 2013 r. o wyznaczeniu nowego terminu doręczono 4 lutego 2013 r., tj. po upływie wyznaczonego terminu zakończenia postępowania. 4) rażące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p., przez nieuznania za koszty uzyskania przychodów: – kwoty [...] zł stanowiącej różnicę między wartością netto wynikającą z faktur nr [...] i nr [...] wystawionych przez P. H.-U. R. K. w Z. Ś., a wartością dwóch przewozów zrealizowanych przez ww. na rzecz Spółki w listopadzie 2008 r. Skarżący kwestionuje sposób wyliczenia przejechanych kilometrów z wykorzystaniem Google Maps, gdyż kontrola dotyczyła 2008 r., a wówczas przebieg dróg był inny, a ponadto wiele dróg nie jest dostępnych dla samochodów ciężarowych. Zauważa, że Spółka załączyła do akt raport przebytych tras z wykorzystywanego przez Spółkę programu do monitorowania za pomocą GPS firmy A., który różni się od wyników przedstawionych przez organ podatkowy. Liczba przejechanych kilometrów przez ciągnik [...] wg danych Spółki to [...] km, wg danych organu [...] km. Skarżący wskazuje też, że z oświadczenia spedytora (firma E GmbH) wynika, że R. K. od marca do końca 2008 r. wykonywał usługi transportowe w obsadzie jedno jaki i dwuosobowej, a średniomiesięczny przebieg tras przekraczał [...] km. Wskazuje też, że ostatni kurs R. K. wykonał [...].[...].2008 r., rozładunek towaru nastąpił w D. (Belgia), co oznacza, że kontynuował świadczenie usług w obsadzie dwuosobowej z A. L., gdyż samochód nie wrócił do kraju, ale dalej przemieszczał się po Europie do [...].[...].2008 r. Skarżący wywodzi, że zapisany w umowie sposób wyliczania należności z tytułu usług transportowych nie był dostosowany do zmienionych cen paliwa i nie pokrywał tych kosztów. Stwierdził ponadto, że kierowca A. L. otrzymywał wynagrodzenie nie [...] zł, ale [...] zł, co potwierdza wyciąg bankowy z [...].11.2008 r. Wynagrodzenie kierowców w Spółce wynosiło od [...] zł do [...] zł plus inne daniny, tj. zaliczki na podatek dochodowy czy składki ZUS, zatem faktury wystawiane przez R. K. były porównywalne z wynagrodzeniami kierowców. – kwoty [...] zł, stanowiącej wartość nakładów związanych z użytkowaniem ciągnika siodłowego nr rej. [...] z naczepą [...], który to zestaw pojazdów w okresie od stycznia do [...] 2008 r. były nieodpłatnie wykorzystywane przez firmę R. K. do świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki. Skarżący podnosi, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. za koszt uzyskania przychodu uznaje też wydatki poniesione w celu zachowania źródła przychodów. Takimi, wg strony, wydatkami były wydatki poniesione na użytkowanie pojazdu. – kwoty [...] zł, stanowiącej wartość netto faktur wystawionych przez B spółka jawna tytułem świadczenia usług obsługi zarządzania i obsługi finansowej. Zdaniem skarżącego, stanowisko organu w tym zakresie jest całkowicie dowolne. Fakt zatrudnienia głównej księgowej, członków zarządu czy innych osób w Spółce na podstawie umów o prace lub zlecenia nie wyklucza zlecania wykonania czynności także z tego zakresu podmiotom zewnętrznym. – kwoty [...] zł, stanowiącej wartość netto faktury nr [...] z dnia [...].12.2008 r. wystawionej przez firmę [...] J. Z., tytułem prowizji od sprzedaży za okres XII 2007r.- II 2008 r., która stanowiła kolejne obciążenia za ten sam okres. Skarżący twierdzi, że w toku kontroli podatkowej udostępniono wszystkie faktury sprzedaży, z których cześć mogła potwierdzać realizację sprzedaży w poszczególnych okresach, a następnie zestawienie sprzedaży dokonanej przez firmę J. Z. Na podstawie tych danych można było wyliczyć wartość marży uzyskanej ze sprzedaży i określić czy wartość faktur prowizyjnych jest właściwa. Organ dysponował zatem pełnią danych niezbędnych do weryfikacji poprawności wystawionych faktur kosztowych i nie dołożył należytej staranności by zasadność tych faktur zweryfikować. – kwoty [...] zł stanowiącej wartość prowizji dla firmy D Ltd, bez określenia i udokumentowania tytułu wypłaty prowizji. Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe wykazały się brakiem dociekliwości gdyż nie zasięgnęły informacji u pozostałych stron transakcji. tj. firm E. i D Ltd, a przedłożona korespondencja mailowa w kontekście wszystkich dokumentów dotyczących transakcji między Spółką, firmą D Ltd i firmą E. oraz komentarze do tych dokumentów jednoznacznie wyczerpują dowodowo, że poniesione wydatki prowizyjne stanowią koszt uzyskania przychodów. 5) Za sprzeczne z materiałem dowodowym skarżący uznał przyjęcie zawyżenia przychodu o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość podatku VAT należnego od sprzedaży towarów w okresie od X-XII 2008 r. C. Transakcje te, wg strony skrzącej, były wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Skarżący powołuje się na orzecznictwo, które wskazuje że zgodnie z art. 42 ust. 1,3 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT) do zastosowania stawki 0% wystarczające jest aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ww. ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Spółkę potwierdzają: dokumenty przewozowe, w tym CMR, faktury i dodatkowo zeznania świadków. Organ nie odniósł się do zeznań świadków. Nie nastąpiło też zawiadomienie organów ścigania o popełnieniu przestępstw przez osoby zeznające, że uczestniczyły w ww. transakcjach oraz osoby wypełniające kwestionowane przez organy podatkowe dokumenty (faktury, CMR). Zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z art. 233 §1 kk, złożone po wydaniu decyzji przez organ I instancji, nie zostało jeszcze zakończone. Ponadto skarżący podnosi, że niewystarczające, wg organu podatkowego, zakupy paliwa, nie mogą być dowodem na poparcie tezy o fikcyjności transakcji, są to bowiem jedynie niczym niepoparte odczucia organu podatkowego. Także chybione są wskazane ograniczenia tonażowe samochodu. Ten typ i model samochodu ma bowiem fabryczną ładowność do 5 ton, a brak aktualnych badań technicznych przyczepy nie uniemożliwiał jej użycia. Odnośnie informacji z niemieckiej administracji podatkowej skarżący wskazuje, że dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego należało zwrócić się z pytaniem czy sprawa korekt C została zakończona i z jakim rezultatem, czego nie uczyniono. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej P.p.s.a). W tak określonym zakresie kognicji sądów administracyjnych skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane w sprawie zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych jak i prawa materialnego. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu strony bezwzględniej nieważności decyzji na skutek naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucja RP art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 210 §1 pkt 4 i 5 O.p. przez niepełne powołanie podstawy prawnej decyzji, tj. z pominięciem szczegółowego opisu zmian poszczególnych aktów prawnych, które maja zastosowanie w sprawie. Przepis art. 87 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że "źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powołane zaś przepisy art. 3 pkt 1 i 2 O.p. zawierają definicje ustaw podatkowych (pkt 1) i przepisów prawa podatkowego (pkt 2). Przepis art. 210 § 1 wskazuje jakie element winna zawierać decyzja, m in powołanie podstawy prawnej (pkt 4) i rozstrzygnięcie (pkt 5). Z powołanych przez skarżącego przepisów wynika, że w decyzja organu podatkowego winny być przytoczone przepisy prawa, które były podstawą podjęcia decyzji. Obejmuje to zarówno przepisy prawa procesowego, jak i przepisy prawa materialnego. Wskazując podstawę prawną rozstrzygniecie organ podatkowy winien zatem wskazać przepis prawa i miejsce jego publikacji. Zarówno o orzecznictwie organów podatkowych jak i sądów administracyjnych przyjęła się praktyka wskazywanie miejsca publikacji aktu prawnego przez podanie miejsca publikacji pierwotnego tekstu prawnego lub jeśli opublikowano tekst jednolity, który ma w sprawie zastosowanie, miejsca publikacji tekstu jednolitego z dopiskiem "ze zm." lub z "późn. zm.". Praktyka ta ukształtowała się głównie z uwagi na częste zmiany aktów prawnych i w przypadku powoływania miejsca publikacji wszystkich zmian decyzje traciłyby na przejrzystości i zwartości. Praktyka ta, nie wywołuje dla stron żadnych negatywnych skutków, albowiem organ podatkowy zobowiązany jest w uzasadnieniu decyzji, w przypadku sporu, przytoczyć zastosowany przepis i dokonać jego wykładni, co umożliwia podatnikowi kontrolę, czy przepis ten został zatasowany w brzmieniu obowiązującym w sprawie, tj. z uwzględnieniem dokonanych w nim zmian. Jednocześnie należy podkreślić, na co zwracał także uwagę organ odwoławczy, że niedopuszczalne jest utożsamianie przypadku niezamieszczenia w decyzji podstawy prawnej jej wydania, w przypadku gdy taka podstawa istnieje, z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Jedynie w tym ostatnim przypadku, tj. wydania decyzji w sytuacji gdy nie istnieje podstawa prawna do jej wydanie można mówić o nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy prawidłowo powołały podstawę prawną wydania decyzji, powołując przepisy o charakterze procesowym w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji, a przepisy prawa materialnego, w szczególności wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Pominięcie przy wskazywaniu miejsca publikacji aktu prawnego, zawierającego powołany w decyzji przepis prawa, miejsca publikacji kolejnych zmian aktu prawnego w żadnym razie możne być uznane za uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż powołany przepis istnieje i ma zastosowanie w sprawie. Takie działanie organu nie daje także podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa, które mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Skarżący, poza wskazaniem na brak pełnego opisu miejsca publikacji aktu prawnego (ze wszystkimi zmianami) nie formułuje żadnych zarzutów co do zastosowania przepisów prawa w niewłaściwym brzmieniu. W ocenie Sądu, przepisy prawa w niniejszej sprawie zostały zastosowane w prawidłowym brzemieniu, dotyczy to zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów procesowych. Nie jest także zasadny, zdaniem Sądu, zarzut naruszenie procedury w momencie rozpoczęcia postepowania kontrolnego, przez wskazanie, jako podstawy prawnej działania organu I instancji, przepisów art. 13 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz.65 ze zm. dalej: u.k.s.) i art. 282b §1 O.p., które dotyczą kontroli podatkowej, tj. czynności o jakiej mowa w rozdziale 5. ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r, nr 220, poz.1447 ze zm. – dalej: u.s.d.g.). Zasadnie zwracał uwagę organ odwoławczy, że jakkolwiek ustawa o swobodzie działalności gospodarczej w rozdziale 5. reguluje także kwestię zgodności działania z przepisami prawa podatkowego, w tym w zakresie kontroli podatkowej, to konieczne jest odróżnienie kontroli podatkowej od postępowania podatkowego. Z analizy uregulowań zawartych w rozdziale 5. u.s.d.g. wynika bowiem, że dotyczą one kontroli w ścisłym znaczenia tego słowa, tj. tych czynności które podejmuje organ kontroli skarbowej u przedsiębiorcy, w jego siedzibie, które maja wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa (art. 80a ust. 1 i art. 80b u.s.d.g.). Takie rozumieniu kontroli podatkowej znajduje potwierdzenie w przepisach art. 281 §1 O.p., który odnosi się do kontroli podatkowej u podatnika oraz art. 285a §1 O.p., w którym wprost wskazano, że "czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. (...)." Rozróżnienie między kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym wynika z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, która normuje szereg zagadnień, tj. zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową, czynności sprawdzające i tajemnicę skarbową (art. 1 O.p.). Postępowanie podatkowe uregulowane zostało w dziale IV. Ordynacji podatkowej, czynności sprawdzające w dziale V., kontrola podatkowa w dziale VI. Celem postępowania podatkowego jest realizacja, wynikającego z obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego. W ramach tego postępowania podejmowane są czynności organów podatkowych i stron postępowania zmierzające do ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego i jego dobrowolnego wykonania. Celem kontroli podatkowej, zgodnie z art. 281 O.p., jest sprawdzenie czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przebieg kontroli podatkowej dokumentowany jest protokołem kontroli (art. 290 O.p.). Kontrolowany ma prawo wnieść zastrzeżenia do protokołu kontroli (art. 291 O.p.). Do kontroli podatkowej, z mocy art. 292 O.p., stosuje się odpowiednio niektóre wyraźnie wskazane przepisy działu IV. O.p., tj. regulujące postępowanie podatkowe. Oznacza to, że kontrola podatkowe ma zapewnić prawidłowe przeprowadzenia postępowania podatkowego. Także w ustawie o kontroli skarbowej dokonano rozróżnienia między kontrolą podatkowaną a postępowaniem kontrolnym, które jest odpowiednikiem postępowania podatkowego (art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s. wszczęcie postępowania kontrolnego następuje z urzędu w formie postanowienia. Do wszczęcie tego postępowania stosuje się odpowiednio przepisy art. 282b i art. 283 c O.p. Datą wszczęcie postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęcie tego postępowania (art. 13 ust. 2 u.k.s.). W ramach tego postępowania (postępowanie kontrolne) organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową, po doręczeniu upoważnienia do kontroli podatkowej (art. 13 ust. 5 u.k.s.). Organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne albo wydaniem decyzji albo wydaniem wyniku kontroli (art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 u.k.s.), zaś kontrolę podatkową kończy doręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli. Oznacza to, że postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa są odrębnymi instytucjami. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczące czasu kontroli, na które powołuje się strona skarżące, odnoszą się do kontroli podatkowej, przeprowadzanej przez organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego. Przepisy te nie odnoszą się do czasu trwania postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 18.03.2011 r. sygn.. akt I GSK 142/10). W rozpoznawanej czas trwania kontroli podatkowej nie przekroczył czasy wskazanego w art. 83 u.s.d.g., do czasu tego nie można bowiem wliczać czasu prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący wielokrotnego przekroczenia terminu określonego w art. 139 O.p. i braku powiadomienia strony w trybie art. 140 O.p. o przedłużeniu terminu załatwienie sprawy, przed upływem wcześniej wyznaczonego przez organ podatkowy terminu załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 139 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Stosownie do przepisu art. 140 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie organ podatkowy zobowiązany jest zawiadomić stronę, podając nowy termin załatwienia sprawy. Zgodnie z powołanymi przepisami, jakkolwiek sprawa nawet skomplikowana winna być załatwiona w ciągu 2 miesięcy, to jednak uregulowanie zawarte w art. 140 O.p. wskazuje, że postępowania może toczyć się dłużej, aż do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale organ prowadzący to postępowanie winian informować o tym fakcie stronę postępowania. Z akt administracyjnych wynika, że organ I instancji wydał 14 postanowień wyznaczających nowe terminy załatwienia sprawy. W postanowieniach wskazywano zarówno nowy termin załatwienie sprawy jak i przyczyny przedłużenia terminu. Wszystkie postanowienie zostały wydane i wysłane do strony przed upływem terminu załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, organ podatkowy wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 140 O.p. Fakt doręczenia stronie postanowień po upływie wcześniej wyznaczonego terminu nie może być traktowany jako brak zawiadomienia. Uwzględniając, że kolejne przedłużenia terminy załatwienie sprawy związane były z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów art. 139 i art. 140 O.p. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło też do naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Powołany przepis w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowił, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)." Podstawową cechą kosztu podatkowego jest zatem jego związek z przychodem. Wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, może to być także racjonalnie i gospodarczo uzasadniony wydatek mający na celu zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Dodatkowo należy wskazać, że wydatek stanowiący koszt podatkowy musi być poniesiony przez podatnika i udokumentowany. Do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Z akt sprawy wynika, że Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki za usługi które faktycznie nie zostały wykonane przez wskazany podmiot gospodarczy na rzecz Spółki. Dotyczy to wydatków w kwocie [...] zł, stanowiących różnicę między wartością faktur nr [...] i [...] wystawionych przez [...] R. K. z Z. Ś., a wartością dwóch przewozów zrealizowanych przez ten podmiot na rzecz Spółki do 12 listopada 2008 r. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że w 2008 r. firma R. K. (jednoosobowa, nie zatrudniał pracowników) realizowała na rzecz Spółki usługi transportu krajowego i międzynarodowego na podstawie umowy z 1 marca 2005 r. przy wykorzystaniu leasingowanego przez Spółkę samochodu nr rej. [...]z przyczepa [...] (129 przewozów) oraz samochodu rej. [...] z przyczepą PO [...] (1 przewóz). Od 12 listopada 2008 r. przewozy samochodowemu nr rej. [...] z przyczepą [...] do końca 2008 roku wykonywał A. L. kierowca zatrudniony w Spółce. W dokumentach Spółki (faktury sprzedaży zgromadzone w zbiorach WDT, CMR) nie stwierdzono zleceń realizowanych przez firmę R. K. w okresie od [...].11. do [...].12.2008 r., a firma ta obciążyła Spółkę fakturami na łączną kwotę [...] zł ( nr [...] z dnia [...].11.2008 r. na kwotę netto [...] zł i nr [...] z dnia [...].[...].2008 r. na kwotę netto [...] zł). Wobec powyższego organ podatkowy na podstawie ww. umowy, zlecenia przewozowego dla ciągnika siodłowego nr rej. [...] z przyczepą [...], dowodów CMR załączonych do zleceń, zeznań R. K. i danych z raportu AutoSat ustalił, że wartość netto usług zrealizowanych przez R. K. w listopadzie 2008 r. wyniosła [...] zł i tę kwotę uwzględnił jako koszt podatkowy. Przyjęto bowiem, że ww. okresie zrealizował on na rzecz Spółki 2 usługi na trasie Duren-Żary (data rozładunku [...].11.2008 r. i L.-D. data rozładunku [...].11.2008 r.). Nie są zasadne zarzuty skargi kwestionujące ilość wyliczonych kilometrów przejechanych przez R. K. na poszczególnych trasach. Spółka na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli przedłożyła raport wygenerowany do pojazdu nr rej. [...]z programem AutoSat, służącym do monitorowania i rejestrowania pozycji pojazdów za pomocą systemu GPS, który zawierał: datę i godzinę rozpoczęcia i zakończenia przejazdu, ilość przejechanych kilometrów oraz czas postoju. Z raportu wynikało, że w okresie od [...].12.2007 do [...].12.2008 r. ww. podjazd przejechał łącznie 132.568,80 km. Brak było jednak danych dot. oznaczenia tras, których przejazdy te dotyczyły oraz osób kierujących pojazdem, zatem danych mających istotne znaczenia w sprawie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały wykonania ww. pojazdem przewozów w listopadzie i grudniu 2008 r., ale fakt, że przewozy te wykonała firma R. K. Przy rozliczeniu za okres do [...].[...].2008 r. uwzględniono jednak dane co do przejechanych kilometrów z przedłożonego przez Spółkę raportu (program AutoSat). Twierdzenia Spółki o wykonywaniu tych przewozów o obsadzie dwuosobowej nie znalazły potwierdzenia w żadnych dokumentach. Ostatni podpisany przez R. K. dowód CMR pochodził z dnia [...].11.2008 r. (data dostawy 12.11.2008 r.). Ostatnie zlecenie opisane "R." dotyczyło faktury nr [...] z dnia [...].11.2008 r. Pozostałe zlecenia opisano "A. sam" lub "A. sam i K. z M.". Także oświadczenie K. B. przedstawiciela firmy F z dnia [...].12.2012 r. nie potwierdzało wykonywania przez R. K. usług transportowych po dniu [...].11.2008 r. Z oświadczenia tego wynika bowiem, że od marca 2008 r. wykonywał on usługi zlecone przez tę firmę Spółce, co nie było kwestionowane w toku postępowania. Nie są zasadne zarzuty strony skarżącej, że od dnia [...].11. 2008 r. do końca 2008 r. R. K. świadczył usługi transportowe na rzecz Spółki nadzorując niedoświadczonych kierowców Spółki. Należy wskazać, że kwestionowane faktury wystawiono na usługi transportowe, a A. L., który wykonywał przewozy samochodem [...] nie mógł być uznany za niedoświadczonego kierowcę, gdyż był zatrudniony w sierpniu 2008 r. i wcześniej wykonywał już tego rodzaju przewozy międzynarodowe. Nie są też zasadne zarzuty dotyczące braku wyjaśnienia jak A. L. dostał się do D., aby przejąć od R. K. w dniu 12. 11. 2008 r. pojazd i jak R. K. wrócił do kraju. Z ustaleń organu wynika, że A. L. otrzymał polecenie wyjazdu służbowego nr [...] (karta 1126 akt administracyjnych), zgodnie z którym został oddelegowanych na okres od 10 do 16 listopada 2008 r. do Francji. Ustaleń dotyczących powrotu do kraju R. K. organy podatkowe nie dokonały, gdyż Spółka nie była zobowiązana zapewnić firmie świadczącej usługę transportową powrotu do kraju, a prowadzone postępowanie nie dotyczyło firmy R. K. Zarzuty skargi dotyczące wysokości wynagrodzenia kierowców Spółki, w tym A. L. nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Podane w zaskrzonej decyzji dane dotyczące wynagrodzeń kierowców, wynikały bowiem z umów zleceń i umów o pracę zawartych przez Spółkę z kierowcami, w tym A. L. oraz zapisów na kontach "wynagrodzenia" i "umowa zlecenia" oraz list płac. Skarżąca, kwestionując te dane, nie przedstawiła z jakiego tytułu dokonała wypłat na rzecz A. L. w dniu [...].11.2008 r. Nie są zasadne także zarzuty dotyczące marki leasingowanej przez Spółkę naczepy o nr rej. [...], gdyż nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy. Numer rejestracyjny naczepy został określony prawidłowo i nie ma sporu co do tego, że Spółka posiadał ją na mocy umowy leasingu i udostępniła nieodpłatnie firmie R. K. na okres do dnia [...].[...].2008 r. Zaznaczyć jedynie wypada, że dane dotyczące marki naczepy pochodzą z przedłożonej przez skarżącą umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...] 2007 r. podpisanej z firmą G spółka z o.o. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu kwotę [...] z obejmującą koszty leasingu, paliwa i opłat drogowych związanych z użytkowaniem ciągnika siodłowego nr rej. [...] z naczepą nr rej. [...] poniesionych w okresie od stycznia do [...] listopada 2008 r. Pojazdem tym w ww. okresie świadczyła na rzecz Spółki usługi transportowe firma R. K., która z pojazdu tego korzystała nieodpłatnie. Sposób wyliczenia należności za świadczone na rzecz Spółki usługi transportowe w transporcie krajowym i zagranicznym wynikały z umowy z [...] marca 2005 r. Koszty związane z korzystaniem z pojazdu (opłaty leasingowe), koszty paliwa oraz opłaty drogowe obciążały podmiot który świadczył odpłatnie usługi transportowe. Nie było zatem podstaw do uznania tych wydatków za koszt podatkowy podmiotu na rzecz którego usługi transportowe były świadczone, tj. Spółki. Kosztem uzyskania przychodów Spółki były kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę R. K., wyliczone zgodnie z zawartą umową. Zasadnie także organ odwoławczy wskazał, że firma R. K. świadczyła usługi transportowe, a nie usługi w zakresie kierowania pojazdem Spółki, tym samym to tę firmę, a nie Spółkę obciążały koszty związane z wykonaniem usługi. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, nieuwzględnienia przez organy podatkowe, że art. 15 ust. 1 u.p.d.p. za koszt podatkowy uznaje także wydatki poniesione na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Takim zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów, wg skarżącego, jest ponoszenie kosztów np., leasingu nawet w sytuacji gdy uzyskany w danym roku przychód z pomocą leasingowanych środków był niższy niż raty leasingowe. Zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki, jakkolwiek dotyczyły leasingowanego przez Spółkę pojazdu, to pojazd ten zastał przez Spółkę nieodpłatnie udostępniony innej firmie, która na rzecz Spółki świadczyła tym pojazdem usługi transportowe, pobierając za te usługi wynagrodzenia zgodnie z zawartą umową. Spółka nie uzyskiwała zatem żadnego przychodu z udostępnienia innemu podmiotowi gospodarczemu leasingowanego pojazdu, udostępniła go bowiem nieodpłatnie, a przychód z użytkowania tego środka transportu uzyskiwał inny podmiot gospodarczy. Sam fakt nieodpłatnego udostępnienie pojazdu nie może być traktowany jako zachowanie źródła przychodów. Udostępniając nieodpłatnie pojazd Spółka nie zachowała bowiem źródła przychodów, ale wyzbyła się tego źródła przychodów na okres od stycznia do [...] listopada 2008 r. przekazując to źródło przychodów innej firmie (firma R. K.), która z użytkowania tego źródła przychodów uzyskiwała przychody, którymi z kolei obciążała Spółkę. W takim stanie faktycznym zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że koszty związane z użytkowaniem samochodu (opłaty leasingowe, koszty paliwa, opłaty drogowe) są kosztami podmiotu świadczącego tym pojazdem usługi, a nie podmiotu który pojazd ten udostępnił. Tym bardziej, że rozliczenia z tytułu świadczonych usług transportowych między firmą R. K. a Spółka odbywało się na podstawie umowy zawartej 1 marca 2005 r. Zasadnie także organy podatkowe zakwestionowały jako koszt podatkowy kwotę [...] zł, stanowiącą wartość faktur wystawionych przez B spółka jawna z tytułu usług obsługi zarządzania i finansowej, świadczonych na podstawie umowy z [...] grudnia 2007 r. (dot. świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzenia i doradztwa w zakresie działalności gospodarczej). Organy podatkowe wykazały bowiem, że świadczone przez spółkę jawną na rzecz skarżącej, na podstawie ww. umowy, usługi pokrywały się z obowiązkami osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów o prace lub zlecenia. Ponieważ Spółka nie wyjaśniła i nie udokumentowała jakie konkretnie czynności, w jakim zakresie, i przez kogo w ramach ww. umowy wykonał a na jej rzecz spółka jawna, zasadnie przyjęto, że usługi udokumentowane fakturami o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] nie zostały faktycznie wykonane przez spółkę jawna, ale przez osoby zatrudnione w Spółce. Przemawiają za tym także następujące fakty: - jedynymi odbiorcami E spółka jawna były A sp. z o.o., [...] A. A. (suma kwot wynikających z faktur sprzedaży do ww. firm była zgodna z wartością przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów); - ww. spółka jawna nie zatrudniała pracowników (w księdze podatkowej brak kosztów wynagrodzeń); - 1/3 pozostałych wydatków ( poza wartością sprzedanych towarów i usług) to koszty najmu pomieszczeń do Spółki ([...] zł kwartalnie) oraz zakup usług transportowych od Spółki. Porównanie podsumowania pozycji "pozostałe" wydatki za okres od I-IX 2008 r. (tj. gdy spółka jawna wystawiała faktury z tytułu usług zarządzania) z wartością faktur wystawionych na tę spółkę jawną przez A s p. z o.o., wskazuje, że wartość pozostałych wydatków spółki jawnej wyniosła [...] zł, w tym faktury Spółki to [...] zł. Ustalenia te pozwalają stwierdzić, że prawie całość kosztów spółki jawnej (poza wartością zakupionych towarów) ponosiła A sp. z o.o. Zdaniem Sąd, prawidłowo organy podatkowe nie uznały za koszt podatkowy Spółki kwoty [...] zł, stanowiącej wartość netto faktury nr [...] z dnia [...], wystawionej przez firmę [...] J. Z. we W. z tytułu prowizji od sprzedaży za okres od grudnia 2007 do lutego 2008 r. Była to kolejna faktura wystawiona z tytułu prowizji za ten sam okres. Pierwsza nr [...] z dnia [...].06.2008 r. została zaliczona do kosztów podatkowych Spółki. W toku postępowania Spółka nie przedstawiła, żadnych spójnych i jednoznacznych wyjaśnień, wyliczeń dotyczących kolejnej faktury z tytułu prowizji za ten sam okres. Na podstawie przedłożonych faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę w 2008 r., w tym faktur na których widniał podpis S. Z. nie było możliwe wyliczenie należnej firmie J. Z. prowizji, gdyż nie przedłożono dokumentów niezbędnych do wyliczenia marży, tj. wydruków kont zespołu "3" i kartotek magazynowych towarów oraz dokumentów WZ w zakresie sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę. Także raporty sprzedaży S. Z. nie zawierały wyliczonej marży a jedynie specyfikację i podsumowanie kwot marży. Uwzględniając, że skarżący nie wyjaśnił z jakiej przyczyny za jeden okres wystawiono dwie faktury z tytułu prowizji, w szczególności mimo wezwań nie przedłożył wszystkich niezbędnych dokumentów do wyliczenia prowizji, a wyliczenia przeprowadzone przez organy podatkowe, na podstawie posiadanych danych, nie pozwalały na stwierdzenie, że faktura ta mogła dotyczyć innego okresu niż w niej wskazany, zasadnie przyjęto, że udokumentowana tą fakturą usługa nie została wykonana. Przypomnieć należy, że nie można nakładać na organ podatkowy obowiązku dokonywania kolejnych sprawdzeń przedstawianych przez stronę skarżąca wariantów, w sytuacji gdy strona skarżącą nie przedstawia pełnej dokumentacji pozwalającej na weryfikację wszystkich należności z tytułu prowizji dla firmy J. Z. Strona winna bowiem brać czynny udział w postępowaniu w szczególności gdy dotyczy to wykazania zasadności zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Bezpodstawne są też zarzuty strony skarżącej dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł, stanowiących wartość prowizji dla D Ltd. Spółka w toku postępowania wykazała jedynie sposób wyliczenia prowizji dla D Ltd ([...] euro za każdą sprzedaną Spółce baterię oraz [...] euro od każdego blistra baterii sprzedanego przez Spółkę do E.) nie wykazała natomiast z jakiego tytułu doszło do wypłaty prowizji. Zasadnie wywodzi organ odwoławczy, że brak podstaw do wypłaty prowizji dla D Ltd w sytuacji, gdy firma ta obciążyła Spółkę wartością sprzedanych towarów, które zakupiła we wskazanej przez Spółkę firmie, tj. E. GmbH z V. i Spółka sama zaproponowała odbiór towarów z tej firmy. Spółka nie wyjaśniła też jaka była rola D Ltd w transakcji z E. W toku postępowania strona skarżąca mimo, że powoływała się na umowę pisemną zawartą w D Ltd, to umowy takiej nie przedłożyła, nie przedstawiła też kompletnej korespondencji mailowej dotyczącej ww. transakcji. Wobec powyższego, zarzut braku staranności i dociekliwości organu podatkowego jest całkowicie bezpodstawny. Obowiązkiem podatnika, który domaga się uwzględnienia wydatku jako kosztu podatkowego jest wykazanie, że wydatek taki został faktycznie poniesiony i wykazuje związek z przychodem. W rozpoznawanej sprawie, to strona skarżąca winna przedłożyć wszelkie posiadane dowody (umowy, korespondencję, opis przebiegu transakcji) aby wykazać, że istniały przesłanki do wypłaty prowizji, a nie domagać się od organu podatkowego poszukiwania takich dowodów u kontrahentów mających siedzibę poza terytorium Polski. Należy też przypomnieć, że to na podatniku spoczywa obowiązek udokumentowania wydatków stanowiących koszt podatkowy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, uzasadnia także przyjęcie, że transakcje sprzedaży zrealizowane w okresie od października do grudnia 2008 r. z firmą C nie były wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów (VAT 0 %), ale dostawami krajowymi (VAT 22%), gdyż, jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania, towar handlowy nie opuścił terytorium Polski. Zgodnie zaś z art. 13 ust w ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nt 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) " przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 2-8." Konsekwencją takich ustaleń w odniesieniu do rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych była stwierdzenie zawyżenia przychodu. Stosowanie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p., podatek od towarów i usług nie jest zaliczany do przychodu. Uwzględniając zatem całą kwotę pochodzącą ze sprzedaży towarów firmie C jako przychód, spółka zawyżyła ten przychód o kwotę stanowiąca wartość podatku od towarów i usług należnego od tych sprzedaży, tj. o kwotę [...] zł. Prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do uznania transakcji między Spółka a firmą C za sprzedaż krajową, a nie za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów potwierdza analiza dowodów CMR, faktur zakupu paliwa do samochodu, którym Spółka miał przewozić towar do H., tras przejazdów samochodu, ładowności samochodu, czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów Spółki, zeznania świadków oraz informacje przesłane przez niemiecką administracje podatkową. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że odbiorcami towaru sprzedanego przez Spółkę firmie C były firmy [...] A. A. i B sp. jawna obie z W. Przeprowadzone czynności w firmie A. A. wykazały, że nabył on towary od firmy C, która nabyła je wcześniej w Spółce. Spółka jawna B odmówiła przedłożenia faktury wystawionej na jej rzecz przez firmę D tytułem nabycia w październiku 2008 r. ponad [...] sztuk baterii firmy Duracell Plus MN wraz z dokumentem CMR dotyczącym tego nabycia. Przeprowadzone w spółce jawnej postępowanie oraz dane systemu VIES, brak deklaracji danych odnośnie deklarowanych przez tę firmę nabyć wewnątrzwspólnotowych, dało podstawę do przyjęcia, że nabywcą towaru był podmiot krajowy. Ostatecznie Spółka przedłożyła fakturę przetransportowania nabytych przez spółkę jawną baterii do tej firmy, jak również firma A. A. potwierdziła fakt wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż baterii przez spółkę jawną na jej rzecz. Analiza wystawionych na rzecz firmy C faktur, dokumentów CMR, zeznań świadków – S. Z., J. Sz., M. S., wskazuje na ogólnikowość zeznań, oraz sprzeczność, szczególnie w zakresie sposobu dostawy towaru do C, miejsca dostawy, przeładunku, odbioru towaru. Ponadto analiza faktur, dokumentujących zakupy paliwa do pojazdu, którym Spółka miała dostarczyć towar do C oraz uwzględnienie średniego zużycia paliwa na trasie dostawy, a także od ostatniego tankowania pojazdu wykazała, że Spółka nie dokonała zakupów paliwa w ilościach pozwalających na przejechanie w dniach dostawy towarów do C. Także, jak ustalono, ładowność wykorzystywanego przez Spółkę pojazdu (Mercedes Sprinter nr rej. [...]) do transportu towarów do C nie była wystarczająca do przewozu takiej ilości towarów jaka wynikała z dokumentów. Twierdzenia skarżącego, że do transportu wykorzystywano też przyczepę ([...]) nie znajdują potwierdzenia w żadnym z dowodów CMR. W tych okolicznościach twierdzeń Skarżącego o wykorzystaniu ww. przyczepy mimo, że jak wynika z ustaleń organu nie posiadała ona aktualnych badań technicznych w okresie od [...].[...]. 2008 r. do [...].[...].2009 r. nie można uznać za wiarygodne. Podkreślić należy, że ocena charakteru transakcji między Spółka a C (transakcja krajowa) dokonana przez organy podatkowe jest zbieżne ustaleniami organów podatkowych niemieckich, które odmówiły C prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych transakcji za października i listopad 2008 r., poddając w wątpliwość fakt przemieszczenia towarów z terytorium Polski na terytorium Niemiec. Za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące niepowiadomienia organów ścigania (spóźnionego powiadomienia) o stwierdzonych przez organy podatkowe zeznaniu przez świadków nieprawdy lub fałszowania dokumentów. Okoliczności te nie mają bowiem znaczenia dla wymiaru podatków. Ponadto należy też zwrócić uwagę, że końcowej oceny materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje w decyzji i dopiero pod dokonaniu takiej oceny organ podatkowy może zdecydować czy istnieją przesłanki uzasadniające skierowanie wniosków do organów ścigania. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.