I SA/Rz 191/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi G. W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji - oddala skargę- Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] października 2013 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku G. W. (określanej dalej, jako Skarżąca ) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) – dalej w skrócie: k.s.h. w zakresie możliwości skutecznego przeniesienia własności udziałów bez zachowania formy pisemnej z notarialnie poświadczonym podpisem. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 239 oraz art. 165a § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Odmawiając wszczęcia postępowania, organ wskazał na toczące się względem Skarżącej postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (...), jako negatywną przesłankę do wszczęcia postępowania - art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej oraz objęcie wnioskiem przepisów niepodatkowych – k.s.h. W ustawowo przewidzianym terminie Skarżąca złożyła zażalenie, zarzucając organowi naruszenie art. 165 a § 1, art. 14b § 1, § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, w którym Sąd miał wskazać, że podatnik w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne ma również prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ wątpliwości dotyczących pozapodatkowych regulacji, gdy wpływają one na jego sytuację podatkową, a także na podobnej treści Wyrok Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1485/10 uznał, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 272/11. Ponadto wskazała na niekonsekwencje organu, który z jednej strony stwierdza brak podatkowego przymiotu zadanego pytania, z drugiej zaś odmawia wszczęcia postępowania właśnie ze względu na związek z toczącym się postępowaniem podatkowym. Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który wspomnianym na wstępie postanowieniem utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Jeszcze raz, powołując się na definicję przepisów prawa podatkowego, zawartą w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że przedmiot wniosku dotyczy wyłącznie przepisów k.s.h., które nie mogą być interpretowane przez organy podatkowe, a ponadto wobec Skarżącej toczy się postępowanie podatkowe, w związku z powyższym powstałe w nim zagadnienia nie mogą podlegać interpretacji podatkowej. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu G. W. domagała się uchylenia postanowienia, zarzucając tak jak w zażaleniu na odmowę wszczęcia postępowania naruszenie art. 165 § 1, art. 14b § 1 i § 5, art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Podobnie jak w postępowaniu przed organem wskazała na niesłuszne przyjęcie, że wniosek o interpretację art. 180 k.s.h. dotyczy wyłącznie tego przepisu, podczas gdy problem dotyczy także odpowiedzi na pytanie: na jakiej podstawie bez skutecznego przeniesienia własności można uzyskać przychód. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powołując się na argumenty, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Minister Finansów wydając zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji prawa podatkowego nie naruszył prawa. Kwestia wydania tzw. indywidualnej interpretacji została uregulowana w treści art. 14b i w następnych Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość zwrócenia się przez podatnika w jego indywidualnej sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku podatnik jest zobowiązany przedstawić stan faktyczny (a więc zdarzenie zaistniałe lub przyszłe), przepisy, jakie podlegać będą interpretowaniu, jak również przedstawić swoje stanowisko co do przedstawionego kazusu. W ramach przedstawionego stanu faktycznego, Minister w ramach indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest zobowiązany do oceny stanowiska przedstawionego przez podatnika co do jego praw i obowiązków w zaistniałej sytuacji, a następnie, w przypadku niepodzielania jego stanowiska, do przedstawienia własnej wykładni tych przepisów, które wszak muszą określać sytuację prawną podatnika – wpływać na jego prawa i obowiązki w zakresie podatków. Zawarte w przepisie art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej pojęcie prawa podatkowego zostało zdefiniowane w samej Ordynacji podatkowej w art. 3 ust. 2 stanowiącym, że przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei ustawami podatkowymi w myśl art. 3 ust. 1 Ordynacji podatkowej są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zawarte w Ordynacji podatkowej definicje nie pozostawiają żadnych wątpliwości, jakie przepisy mogą być przedmiotem wykładni w drodze indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Muszą być to przepisy dotyczące podatków, opłat lub niepodatkowych należności budżetowych. Takie ujęcie zakresu przedmiotowego omawianej instytucji prawnej powoduje, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej musi dotyczyć stosowania w określonym przez pytającego stanie faktycznym przepisu prawa podatkowego. Musi więc on wskazać pewien stan faktyczny, zaś jego wątpliwości muszą dotyczyć zachowania się w określony sposób z uwagi na regulacje prawa podatkowego. Wątpliwości te muszą dotyczyć prawa i obowiązków podatnika, wynikających z prawa podatkowego. To wykładnia tego rodzaju przepisów jest istotą tej instytucji prawnej. Podatnik nie wie, bądź też ma wątpliwości co do swoich uprawnień lub obowiązków w zakresie prawa podatkowego. Interpretacja tego prawa pozwala mu poznać stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, co w przyszłości może ochronić go przed pewną częścią niekorzystnych konsekwencji związanych z niewłaściwą interpretacją tego prawa. Interpretacja indywidualna nie może przy tym dotyczyć tego rodzaju przepisów, których wykładnia nie wpływa na prawa i obowiązki podatnika, a więc nie może chronić go wykładnia prawa podatkowego, mająca wpływ na prawa i obowiązki podatnika przed negatywnymi konsekwencjami postąpienia wbrew prawu podatkowemu. Jest przy tym oczywiste, że interpretacja prawa podatkowego nie może się odbyć w oderwaniu od innych dziedzin prawa, albowiem sytuacja prawna podatnika jest regulowana nie tylko przez przepisy prawa podatkowego, ale też przez szereg innych przepisów z dziedziny prawa cywilnego, gospodarczego, prawa spółek, rodzinnego czy też administracyjnego. Stany faktyczne przedstawiane we wnioskach o wydanie interpretacji uwzględniają sytuację prawną podatnika, determinowaną przez tego rodzaju przepisy (spoza grupy przepisów prawa podatkowego). Interpretacja podatkowa najczęściej nie mogłaby więc być wydana bez odniesienia się do tego rodzaju przepisów prawa, z uwzględnieniem ich wykładni. Odpowiednia wykładnia tychże przepisów (a nie budzi wątpliwości, że może ona napotykać na najróżniejsze problemy), będzie bardzo często miała wpływ na następującą po niej ocenę prawidłowości stanowiska podatnika, przedstawionego we wniosku o interpretację pod względem rozumienia przepisów prawa podatkowego. Dopiero prawidłowa interpretacja przepisów prawa pozapodatkowego będzie umożliwiała prawidłową wykładnię tychże przepisów. Organ we wniosku o interpretację częstokroć nie uniknie odniesienia się do przepisów innych ustaw niepodatkowych i będzie musiał przyjąć jakieś rozumienie tychże przepisów, by następnie dokonać interpretacji prawa podatkowego, wskazanego we wniosku. Podobnie orzekł WSA w Krakowie w wyroku z dnia 9.12.2010 r., I SA/Kr 1485/10, czy też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10.08.2011 r., I SA/GL 272/11 – orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy jednak podkreślić, że istotą pytania we wniosku o interpretację indywidualną musi być zagadnienie związane z prawnopodatkową sytuacją podatnika. W przedmiotowej sprawie jako pytanie stawiane interpretatorowi wskazano wątpliwości związane z formą przeniesienia własności udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w szczególności dotyczące formy z zachowaniem której wiąże się ważność takiej czynności prawnej. Wnioskujący przedstawił w tym zakresie stan faktyczny i wskazał swoje stanowisko. Jako przepis prawa podatkowego podlegający interpretacji wskazano art. 180 k.s.h. Zarówno w opisanym stanie faktycznym, jak i w przedstawieniu stanowiska pytającego nie przywołano żadnego przepisu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji należało, podzielić pogląd Ministra Finansów, że przedmiotowy wniosek nie dotyczy prawa podatkowego. Ogranicza się on bowiem do rozstrzygnięcia kwestii czy forma prawna musi być zachowana aby czynność prawna przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. była ważna. Zagadnienie to nie jest zagadnieniem prawa podatkowego. Oczywiście kwestia ta może mieć znaczenie dla praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, gdyż po stronie nabywcy może powstać obowiązek podatkowy w określonych sytuacjach, jednak wnioskodawczyni nie zadała pytania związanego z samym obowiązkiem podatkowym, a jedynie dotyczącego zagadnień wynikających z prawa spółek i prawa cywilnego. Organ byłby zobligowany do przedstawienia własnego poglądu na to zagadnienie, gdyby powiązano je w stanie faktycznym z następnymi kwestiami regulującymi konkretną prawnopodatkową sytuację podatnika w przypadku przyjęcia określonej wykładni tego przepisu np.: czy w sytuacji niezachowania formy wskazanej w tym przepisie, po stronie podatnika powstaje przychód z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.). W takim przypadku wykładnia tego przepisu miałaby znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii prawnopodatkowej, a to tym samym dałaby podatnikowi ochronę, o której mowa wyżej. Samo rozstrzygnięcie wykładni przepisu art. 180 k.s.h. kwestii tej nie przesądza. W takiej sytuacji należało przyjąć, że wniosek o interpretację nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, a tym samym słusznie odmówiono wszczęcia postępowania. Na marginesie należy jeszcze zauważyć, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że wykładnia przepisów, o których mowa we wniosku wiązała się z toczącym się postępowaniem podatkowym, a więc zachodziła również podstawa do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Organ słusznie jednak uznał, że wobec zadania pytania o przepisy prawa spoza kręgu określonego w art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, tę przesłankę należy uczynić podstawą postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Podstawą orzeczenia Sądu Administracyjnego jest art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).