III SA/Wa 2951/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu podatku w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. P. kwotę 137 zł (słownie: sto trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] lutego 2013 r. określił skarżącemu (stronie, podatnikowi) – J. P. kwotę podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli w dniu 28 lutego 2013 r. wydał decyzję, w której określił między innymi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r. w wysokości 188,00 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wydając decyzję dotyczącą stycznia 2010 r., uwzględnił rozliczenie dokonane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wydanej za grudzień 2009 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił: - przedwczesność wydania decyzji, która uzależniona jest od prawidłowości wydania innej decyzji, stąd istniała potrzeba zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia innej sprawy, której wynik miał istotny wpływ na rezultat postępowania w przedmiotowej sprawie, - niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, - naruszenie przepisów ustaw przywołanych w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że faktury wystawione przez U. M. G., na rzecz strony nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji uznał, że strona dokonując odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur dokonała zawyżenia podatku naliczonego. Z uwagi na ww. nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w dniu [...] lutego 2013 r. wydał decyzję, w której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: marzec 2009 r. - czerwiec 2009 r. i grudzień 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec 2009 r. - sierpień 2009 r. W ww. decyzji organ pierwszej instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r. w wysokości 188.00 zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. wydanej za styczeń 2010 r. zobowiązany był uwzględnić rozliczenie dokonane za grudzień 2009 r. W świetle wskazanych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż istniejący stan faktyczny przedmiotowej sprawy upoważniał organ pierwszej instancji do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Strona podniosła, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ pierwszej instancji powinien zawiesić niniejsze postępowanie do czasu aż decyzja wydana za grudzień 2009 r. stanie się ostateczna. Organ odwoławczy wyjasnił, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Okoliczności zaś podnoszone przez stronę w odwołaniu nie stanowią stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej “O.p." zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest wydanie decyzji, będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż w trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji miał obowiązek uwzględnić rozliczenie dokonane w decyzji wydanej za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Bez znaczenia jest tu fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] lutego 2013 r. określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: marzec 2009 r. - czerwiec 2009 r. i grudzień 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec 2009 r. - sierpień 2009 r. nie jest ostateczna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, iż w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie naruszył, ani przepisów materialnych, dokonując ich prawidłowej wykładni, ani przepisów procesowych przeprowadzając postępowanie zgodnie z zasadami z nich wynikającymi. W skardze na powyższa decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: - niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, - przedwczesność wydania decyzji, której istota uzależniona jest od zasadności innej decyzji organu podatkowego, - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W skardze Strona wniosła również o: - rozpatrzenie przedmiotowej skargi po uprzednim rozpoznaniu skargi wniesionej przez stronę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: marzec 2009 r. -sierpień 2009 r. i grudzień 2009 r., - przeprowadzenie dowodu z dokumentów dotyczących sprawy ze skargi wniesionej przez stronę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: marzec 2009 r. - sierpień 2009 r. i grudzień 2009 r. Do ww. skargi Strona dołączyła faktury wystawione przez M. G.. W opinii strony ww. dowody wskazują na niewiarygodność zeznań M. G. w charakterze świadka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Określenie wysokości podatku za ten miesiąc spowodowane było koniecznością uwzględnienia dokonanej przez organ podatkowy korekty rozliczenia podatku od towarów za grudzień 2010 r., za który to miesiąc Naczelnik urzędu Skarbowego odrębną decyzją ustalił niższą niż zadeklarowana przez skarżącego kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie stwierdzono natomiast, aby w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. wystąpiły inne nieprawidłowości. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał istnienie zależności między rozstrzygnięciem w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego za grudzień 2009 r. oraz wysokością zobowiązania podatkowego określonego decyzją tego organu za styczeń 2010 r. Zależność ta wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług, powodującej że na rozliczenie podatku w danym miesiącu może wywierać wpływ wynik rozliczenia podatku za miesiąc poprzedzający tenże dany miesiąc. Oczywistym jest więc, że w sytuacji, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 r. stanowiła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ kontroli skarbowej obowiązany był kwotę tę uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Prawidłowo decyzja organu pierwszej instancji wydana została na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowo w podstawie prawnej decyzji wskazano również art. 99 ust. 12 u.p.t.u. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zarówno decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącą podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., jak i decyzję obejmującą podatek za grudzień 2009 r. Sąd nie kwestionuje zatem konieczności uwzględnienia w rozliczeniu za styczeń 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonej za grudzień 2009 r., jak i prawidłowości przyjętego w związku z tym przez organy podatkowe sposobu postępowania tj. wydania decyzji opartej na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Jednakże decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. uchylona została przez tut. Sąd wyrokiem z 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2952/13 z uwagi na wadliwość postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, tym samym nie mogła być uznana za prawidłową i pozostać w obrocie prawnym decyzja utrzymująca w mocy decyzję uwzględniającą rozliczenie wynikające z decyzji wadliwej i z tego względu uchylonej. Skoro wadliwość decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. istniała od daty jej wydania – od tego dnia (wydania) istniała także wadliwość decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Sąd zauważa, że obie decyzje Dyrektor Izby Skarbowej wydał tego samego dnia, tj. [...] października 2013 r. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 u.p.t.u., ponieważ utrzymywała ona w mocy decyzję uwzględniającą w rozliczeniu za styczeń 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z wadliwej decyzji obejmującej listopad 2009 r. W rozpoznanej sprawie nie mogły być skuteczne zarzuty skierowane do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej grudnia 2009 r., jako że decyzja ta nie stanowiła przedmiotu [...] i okoliczność tę Sąd uwzględnił z uwagi na wskazaną wyżej zależność rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. Okoliczności faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji są bezsporne. Jak już Sąd wskazał, powodem wydania decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. nie były nieprawidłowości zaistniałe w tym miesiącu, a konieczność uwzględnienia skorygowanego rozliczenia skarżącego z tytułu podatku za miesiąc poprzedni, które to rozliczenie zostało przez organy podatkowe zakwestionowane. W ocenie Sądu, niezasadny był natomiast zarzut naruszenia 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powołany w petitum skargi, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązuje organ podatkowy do zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w ww. przepisie, tj. zagadnieniem materialno-prawnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, wynikłej w toku sprawy, kwestii prawnej, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jednocześnie musi istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy. Oznacza to, że rozstrzygnięcie sprawy nie jest możliwe bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Należy podkreślić, że zagadnienie wstępne nie dotyczy kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż to należy do organu prowadzącego sprawę, a nie do innego organu lub sądu. Jeśli zatem rozstrzygnięcie jakiejś kwestii przez inny organ lub sąd ma jedynie luźny, pośredni związek z rozpoznaniem sprawy podatkowej i wydaniem decyzji, kwestia ta nie może być uznana za zagadnienie wstępne i nie obliguje organu podatkowego do zawieszenia postępowania. Po przeanalizowaniu skargi podatnika, mając na uwadze treść art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz ugruntowane orzecznictwo sądowoadministracyjne, Sąd doszedł do przekonania, że nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania dotyczącego wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., bowiem zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie jest rozstrzygnięcie wymiaru tego podatku za grudzień 2009 r. Postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za styczeń 2010 r., są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami, dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych. Nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu, jednakże nie zwalnia to ich z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w każdym z tych postępowań (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). To właśnie do organu podatkowego, w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, należy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dlatego też, jeśli w ocenie podatnika, konieczne dla pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego jej rozstrzygnięcia byłoby przeprowadzenie określonych dowodów, mających na celu ustalenie poniesionych wydatków i zgromadzonych oszczędności, powinien zmierzać do ich przeprowadzenia w konkretnym postępowaniu, za dany miesiąc. Ustalenie okoliczności faktycznych za inny miesiąc nie stanowi wstępnego zagadnienia prawnego, będącego przesłanką zawieszenia postępowania w myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej weźmie pod uwagę rozstrzygnięcie, jakie podejmie w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Jeżeli za miesiąc ten ponownie na kwotę inną niż zadeklarowana przez skarżącego określona zostanie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienie za następny okres rozliczeniowy, uwzględni ją w rozliczeniu podatku za styczeń 2010 r. Jeżeli zaś kwota tej nadwyżki nie zostanie zakwestionowana – uchyli decyzję organu pierwszej instancji za styczeń 2010 r. i umorzy postępowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jakkolwiek skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wziął przy tym pod uwagę, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia uwzględnienie wskazanych wyżej ustaleń oraz stosowną korektę decyzji organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.