III SA/Wa 2952/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, grudzień 2009 r. oraz prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. P. kwotę 267 zł (słownie: dwieście sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] lutego 2013 r. określił skarżącemu (stronie, podatnikowi) – J. P. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: marzec 2009 r., czerwiec 2009 r. i grudzień 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec 2009 r. - sierpień 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony, w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2009 r. do styczeń 2010 r. stwierdził, że strona w ewidencji zakupów, a następnie w deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazała podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez firmę U. M. G.. Dotyczy to następujących faktur: - faktury nr [...] z dnia 16 marca 2009 r., wartość netto 48.598.13 zł, VAT 3.401.87 zł wystawionej z tytułu wymiany pionów wodno - kanalizacyjnych w budynku przy ul. [...], W., - faktury nr [...] z dnia 27 lipca 2009 r., wartość netto 14.813,10 zł, VAT 1,036.90 zł wystawionej z tytułu wymiany instalacji centralnego ogrzewania na ul. [...], - faktury nr [...] z dnia 30 lipca 2009 r. wartość netto 31.915.90 zł, VAT 2.234,10 zł wystawionej z tytułu wymiany instalacji centralnego ogrzewania przy ul. [...], - faktury nr [...] z dnia 12.12.2009r., wartość netto 48.598,13 zł, VAT 3.401,87 zł wystawionej z tytułu wymiany centralnego ogrzewania w budynku przy ul. [...], W. zgodnie z umową. Z zapisów zamieszczonych na ww. fakturach wynika, że zostały opłacone w formie gotówki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie prowadzonej przez M. G. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych na rzecz strony, udokumentowanych ww. fakturami. W odpowiedzi na ww. wystąpienie wynika, że M. G. nie figurował i nie figuruje w ewidencji podatników VAT [...] Urzędu Skarbowego W., a działalność gospodarczą zlikwidował z dniem 1 grudnia 2008 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował o wynikach przeprowadzonej u Pana M. G. kontroli podatkowej. Do ww. pisma został dołączony protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2006 r. - grudzień 2010 r. waz z załącznikami w tym protokołem przesłuchania M. G. w charakterze strony. Z materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że Pan G. w ramach swojej działalności gospodarczej wystawił zakwestionowane faktury, lecz usług w nich wymienionych nie wykonał na rzecz strony. Mając na uwadze ww. okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z [...] lipca 2012 r. nr wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: marzec 2009 r. - sierpień 2009 r. i grudzień 2009 r. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. informacje dotyczące kontrahenta strony, tj. M. G. miały bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń strony za wskazane okresy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez M. G. na rzecz strony nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał, że Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur dokonała zawyżenia podatku naliczonego. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił: naruszenie powołanych w decyzji przepisów Ordynacji podatkowej, niewyjaśnienie podstawowych i zasadniczych dla istoty sprawy okoliczności mających na celu ustalenie, czy w istocie sporne faktury wystawione przez M. G. (nieprawidłowo podano w odwołaniu nazwisko G.), są fikcyjne co do ich treści, czy też zawierają prawdziwe zdarzenia gospodarcze, błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez stronę faktury wystawione przez U. M. G. tytułem świadczonych usług, dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. słusznie przyjął, że przedmiotowe faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w takim przypadku zasadnym było uznanie, że podatek naliczony wykazany na ww. dokumentach nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. Warto w tym miejscu zauważyć, iż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują poparcie w obiektywnych dowodach. W konsekwencji powyższego Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur dokonała zawyżenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że do uznania świadczenia usług za wykonane nie wystarczy sam fakt istnienia faktury odpowiadającej wymaganiom formalnym. Warunkiem koniecznym jest także wykonanie świadczenia. Zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają nabycia przez stronę usług wymienionych w spornych fakturach. Do takiego twierdzenia uprawniają ustalone w niniejszej sprawie okoliczności w tym między innymi protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. G. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2006 r. - grudzień 2010 r. wraz z załącznikami, w tym protokołem przesłuchania w charakterze strony M. G. M. G. zeznał, że działalność w zakresie usług hydrauliczno - gazowych prowadził z przerwami od 2004 r. do 2008 r. Nie zarejestrował się dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak również nie składał deklaracji podatkowych VAT-7. Ponadto zeznał, że wystawił - własnoręcznie dla J. P. faktury o numerach: [...] z 16 marca 2009 r., [...] z 27 lipca 2009 r., [...] z dnia 30 lipca 2009 r., [...] z dnia 12 grudnia 2009 r. lecz usług w nich wymienionych nie wykonał, gdyż nie były z jego branży. Przesłuchiwany wykonywał bowiem usługi hydrauliczno- gazowe. M. G. zaznaczył również, że ww. faktury wystawił na prośbę znajomego – J. P., który wskazał wartość tych faktur oraz konkretne usługi jakie mają być wymienione na fakturach. Przesłuchiwany zeznał również, że za wskazane faktury nie otrzymał żadnego wynagrodzenia, wystawił je nie dla celów zarobkowych, lecz tylko na prośbę znajomego. Wyjaśnił także, że nigdy nie był w miejscach wskazanych na fakturach. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w oparciu o dokonane ustalenia w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. G. stwierdził, że faktury wystawione na rzecz J. P. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, lecz dokumentują fikcyjne czynności, są to tzw. puste faktury. Przesłuchiwany ponownie M. G. zeznał, że wykonywał na zlecenie J. P. usługi hydrauliczne, polegające na wymianie pionów wodnego i centralnego ogrzewania w budynkach położonych przy ul. [...]. [...]. [...], [...]. Usługi wykonywał osobiście, bez pomocy innych osób. Nigdy nie zatrudniał pracowników. Przy wykonywaniu usług nikogo nie spotkał na budowach. Zeznał też, że przy rozliczeniach nie brały udziału inne osoby. Działalności gospodarczej w latach 2009-2011 nie prowadził i nie zarejestrował się dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ponadto wyjaśnił, że o wykonywaniu usług na rzecz J. P. przypomniał sobie w wyniku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Do ww. protokołu świadek zeznał również, iż w zeznaniach składanych w charakterze strony nastąpiła pomyłka. Z kolei J. B. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zeznał, że od 1 sierpnia 2005 r. zatrudniony jest u J. P. na etacie [...]. Od 2004 r. zna osobiście Pana M. G.. Kontynuując świadek zeznał, że prace w obiektach przy ul. [...], [...], [...], [...] M. G. wykonywał osobiście jak również przy pomocy dwóch pracowników, zakres robót obejmował usługi hydrauliczne oraz montaż i serwis pieców gazowych. Przesłuchiwany zeznał także, że był świadkiem wypisywania przez M. G. faktur oraz rozliczeń finansowych, które były dokonywane gotówką. Rozpatrując przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że późniejsze zeznania złożone przez M. G. nie stanowią podstawy do uznania, oraz że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały dokonane przez podmiot wskazany na fakturach. Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym między innymi zeznania J. B. nie można dać wiary tym zeznaniom. Organ podkreślił, że zarówno M. G. jak i J. B. nie potrafili podać szczegółów dotyczących prac rzekomo wykonywanych przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Pan M. G. o pracach wykazanych w zakwestionowanych fakturach wyrażał się bardzo ogólnie. Nie okazał żadnych innych dowodów mogących potwierdzić fakt wykonania prac przez wystawcę faktur, w tym na przykład kosztorysów, umowy z zakresem robót i terminem ich wykonania, protokołów zdawczo - odbiorczych, czy innych branżowych dokumentów. Rozpatrując przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również opinię organu pierwszej instancji, że w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego zakres robót zawartych w umowach pomiędzy stroną, a wspólnotami mieszkaniowymi, czas w jakim miały być wykonane świadczy o konieczności ich wykonywania przez wyspecjalizowaną i dobrze wyposażoną grupę pracowników, a nie przez jedną osobę, dodatkowo mającą w tym czasie kłopoty zdrowotne. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: - błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności uznanie za wiarygodne zeznań złożonych przez świadka M. G. przed innym organem niż organ decyzyjny, - naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania przywołanych na wstępie zaskarżonej decyzji. W skardze strona wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, tj: - faktur (6) za 2004 r. i jedną z 2009 r. na okoliczność, że M. G. - wbrew własnym zeznaniom, nigdy nie wykonywał swojej pracy w budynku przy ul. [...] w W. - prace taką wykonywał w tym budynku, - faktur (7) za lata 2009 r. - 2010 r. na okoliczność, że M. G. - wbrew własnym zeznaniom, iż w latach 2009 r. -2010 r. nie prowadził działalności gospodarczej - w istocie taką działalność w tych latach prowadził, o czym świadczą wystawione w tym okresie faktury załączone do skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Sąd dostrzegł uchybienie przez organ przepisom art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., a także przepisom art. 122 oraz art. 180 § 1 O.p. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej (materialnej) organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwa obowiązki. Po pierwsze w zakresie określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o normę prawa materialnego ocenia się, jakie fakty mają istotne znacznie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody w tym celu należy przeprowadzić. Po drugie organ przeprowadza te dowody, a następnie je ocenia, do czego zobowiązuje go treść art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. akt I FPS 7/10, LEX nr 688522). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Przy czym uprawnienie organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka powinna być realizowana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1464/08, LEX nr 575783). W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, nie może tego jednak czynić w sposób wybiórczy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody zebrane w sprawie, według reguł swobodnej oceny dowodów (por. wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 919/09, LEX nr 559413; z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 651/09, LEX nr 591441). W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie wskazane wyżej zasady nie były przestrzegane. Pomimo wydania w sprawie rozstrzygnięcia - ustalony stan faktyczny nadal budzi wątpliwości. Spór miedzy stronami sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę M. G.. W badanej sprawie organ podatkowy uznał, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. osobę stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie organ nie kwestionował tego, że usługi, które Skarżący miał nabyć na podstawie zakwestionowanych faktur, w rzeczywistości zostały wykonane. Natomiast negował fakt, że usługi wykonane zostały przez M. G.. W ww. zakresie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że M. G. wystawił jedynie faktury VAT. Podstawę ustaleń organu stanowiły dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Organ posłużył się w sprawie przede wszystkim dowodami zebranymi w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do M. G.. Co do zasady dopuszczalność dokonania ustaleń na podstawie dowodów uzyskanych w postępowaniu kontrolnym innego podmiotu nie budzi wątpliwości orzekającego Sądu, bo wynika to z art. 181 O.p. Przesłuchiwany w ramach czynności kontrolnych M. G. zeznał, że nie wykonał usług wskazanych w spornych fakturach. Następnie przesłuchiwany w charakterze świadka w prowadzonym postępowaniu podatkowym (dotyczącym J. P.) stwierdził odmiennie, a mianowicie, że wykazane w zakwestionowanych fakturach prace wykonał. Organ, mając jednak na uwadze, że zeznania te są sprzeczne z zeznaniami J. B., nie dał im wiary. Wskazać przy tym należy, że organ, poza zeznaniami w/w świadków, którym nota bene nie dał wiary, spornymi fakturami oraz ustaleniem, że M. G. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie zgromadził żadnego materiału dowodowego potwierdzającego, że Skarżący uczestniczył w oszukańczym procederze. Takie dowody, jako istotne w sprawie, organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić z urzędu, nie czekając na wniosek strony. Należy podkreślić, że zasada obiektywizmu (art. 122 O.p.) nakazuje organom podatkowym, przeprowadzenie w toku postępowania, wszystkich istotnych dla rozpoznania sprawy dowodów, w tym także tych, które mogą potwierdzić stanowisko podatnika. Podkreślić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem - niezależnie od wymienionych - przepis art. 191 Ordynacji podatkowej jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia do sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376-178, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Kompletność materiału dowodowego jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze - została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy - gdyby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poprzedziły przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnioski co do wiarygodności ocenianych zeznań po przeprowadzeniu wszystkich dostępnych dowodów, to ocena taka nie mogłaby zostać skutecznie podważona, pod warunkiem oczywiście spełnienia innych jeszcze przesłanek o których była wcześniej mowa. Tymczasem organ podatkowy przeprowadzając postępowanie dowodowe nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy usługi stwierdzone spornymi fakturami wykonane były przez M. G. czy też ograniczył się on jedynie do wystawienia tzw. "pustych faktur". Zasadniczo materiał zgromadzony w postępowaniu ogranicza się do wzajemnie wykluczających się zeznań świadków. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organy nie przeprowadziły nawet dowodu z wyjaśnień Skarżącego, który bez wątpienia winien mieć wiedzę, co do faktu świadczenia i zakresu usług wykonywanych przez M. G.. Organy podatkowe powinny dokonać rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności (w tym także wyjaśnień strony skarżącej) wystawione przez M. G. faktury dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oparcie swojego rozstrzygnięcia w tym zakresie jedynie na podstawie części dowodów zebranych w sprawie jest, zdaniem Sądu, niewystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, iż kwestionowane faktury są tzw. "pustymi fakturami". Nie można, zdaniem Sądu, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Ustalenia takie niewątpliwie są potrzebne, gdy zważy się, że w sprawie zakwestionowano podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W nawiązującym do możliwości odliczenia podatku VAT, orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyrażono stanowisko, że 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i jego wykładnię w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i orzeczeń TSUE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany: 1) ustalić, czy czynności stanowiące podstawę wystawienia tych faktur zostały od strony materialnej dokonane; jeśli były to faktury "puste" (nie dokumentowały żadnej czynności), to należało je zakwestionować bez ustalenia elementu należytej staranności od strony nabywcy, 2) jeśli były to zaś faktury fikcyjne (czynności miały miejsce, ale między innymi znanymi lub nieznanymi podmiotami), to winien ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalić, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu. Nie wywiązanie się z tego obowiązku prowadzi do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. W tej sytuacji na stronie spoczywa ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu mającego na celu obalenie twierdzeń organu i potwierdzenie swojego stanowiska poprzez przedłożenie określonego dowodu lub wnioskowanie o jego przeprowadzenie przez organ. Wówczas po stronie organu wystąpi obowiązek dowodzenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1954/12). W okolicznościach faktycznych sprawy brak jednak jednoznacznej wypowiedzi organu w tym zakresie. Ponownego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 187/05, M.Podat. 2006/9/3). Nie ma potrzeby przywoływania w tym miejscu bogatego i jednoznacznego w swej wymowie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na tle stosowania art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystarczy wskazać, że wynikający z niego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego jest traktowany jako jeden z podstawowych obowiązków organów prowadzących postępowanie podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1981 r., sygn. akt SA 503/81 - ONSA 1981 nr 1 poz. 54). Reasumując, wskazać trzeba, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia powołanych wcześniej przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonanie tych ustaleń zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wymaga wzbogacenia materiału dowodowego o wyjaśnienia Skarżącego, nadto pomocne w tym zakresie mogą okazać się zeznania przedstawicieli wspólnot mieszkaniowych, na których rzecz świadczył usługi Skarżący, czy korzystał on z podwykonawców i czy jednym z nich był M. G.. Dysponując tak niejednoznacznym materiałem dowodowym organ uznał mimo wszystko, że okoliczność wystawiania pustych faktur przez M. G. jest bezsporna. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 55/94 (OSN - IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Dopiero zatem wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w W. koszty postępowania sądowego stosownie do art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.