III SA/Gl 1954/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej) oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], którą: 1/ określono rozwiązanej spółce P.W. ""A" " S.c. T. B. , J. D. z siedzibą w S. (zwanej dalej Spółką) kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w określonych kwotach za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r., 2/ określono Spółce na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do listopada 2009 r., 3/ określono kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z nieuregulowanych zobowiązań podatkowych Spółki, która łącznie na dzień wydania tej decyzji wynosiła [...] zł, 4/ orzeczono solidarną odpowiedzialność podatkową byłego wspólnika Spółki T. B. za wymienione zobowiązania podatkowe i odsetki rozwiązanej Spółki z drugim byłym wspólnikiem Spółki J. D. 2. Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania wobec Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił Spółce kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., stanowiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. oraz w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. określił wysokość podatku od towarów i usług wynikającą z faktur VAT wystawionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach od stycznia 2007 r. do listopada 2009 r. do zapłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w S. . Z uwagi na fakt, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wspólnicy Spółki z dniem [...] dokonali jej rozwiązania - nie informując o tym Organu kontroli skarbowej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), decyzją z dnia [...] r., nr [...] , umorzył postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki z uwagi na jego bezprzedmiotowość. 3. W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec byłego wspólnika Spółki T. B. a w trybie art. 115 O.p. w celu określenia odpowiedzialności byłego wspólnika Spółki za jej zaległości podatkowe. 4. Postanowieniem z dnia [...] r. Organ włączył do akt postępowania określone dowody zebrane w ramach postępowania kontrolnego nr [...] i prowadzonego śledztwa w sprawie nierzetelnego wystawiania faktur VAT i posługiwania się takimi dokumentami przez Spółkę, P.W. ""B" " Sp. z o.o. z siedzibą w S. , P.W. ""C" " [...] - B. T. oraz P.P.H. ""D" " J. D., objętego nadzorem Prokuratury Rejonowej S. - Północ w S. , w trakcie którego dokonano przesłuchań pracowników, właścicieli oraz osób zarządzających tymi podmiotami. 5. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że około 89 % zakupu przez Spółkę towarów w postaci złomu metali kolorowych i złomu stalowego w okresie 2007 - 2009 pochodziło od dwóch podmiotów gospodarczych, tj.: 1/ PHU ""E" " S.C. B. H., B. S. z siedzibą w B. (zwaną dalej PHU ""E" " S.C.), 2/ P.H. ""F"" A. W.z siedzibą w R. (zwane dalej P.H. ""F""). 5.1. W oparciu o dokumenty źródłowe ustalono, że Spółka w rejestrach zakupu za lata 2007 - 2009 oraz w deklaracjach VAT-7 ujęła podatek naliczony wynikający ze 177 faktur VAT, wystawionych przez PHU ""E" " S.C. dokumentujących dostawy złomu metali kolorowych i złomu stalowego oraz usługi cięcia i sortowania złomu: - w 2007 r. 48 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł, - w 2008 r. 46 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł, - w 2009 r. 83 faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł. 5.1.1. Z ustalonego w postępowaniu kontrolnym nr [...] (prowadzonym wobec PHU ""E" " S.C.) stanu faktycznego wynikało, że faktury VAT wystawione przez PHU ""E" " S.C. zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie w Spółce. W tym okresie funkcję Dyrektora ds. Ekonomicznych w PHU ""E" " S.C. pełniła A. W. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami H. B. upoważniła ustnie swoją córkę – A. W. do przystawiania imiennej pieczątki współwłaściciela oraz do podpisywania w jej imieniu podpisem H. B. wszystkich dokumentów PHU ""E" " S.C. Według zeznań A. W. okazane jej faktury nie zostały przez nią wystawione i wydrukowane. Na wszystkich fakturach widniała pieczątka imienna H. B. opatrzona jej parafką naniesioną przez A. W. . Faktury, które zostały wystawione oraz wydrukowane przez wspólnika Spółki J. D. w siedzibie PHU ""E" " S.C. w obecności A. W. były następnie przedkładane jej do opieczętowania pieczęcią firmową oraz imienną H. B. oraz do opatrzenia parafką. J. D. dostarczał także wcześniej wydrukowane faktury, które za przyzwoleniem A. W. opieczętowywał pieczęcią firmową PHU ""E" " S.C. oraz pieczątką imienną H. B., znajdującymi się w siedzibie PHU ""E" " S.C., a następnie przedkładał do podpisu A. W. . Ponadto A. W. przekazała J. D. znaczną ilość, opieczętowanych pieczęcią firmową PHU ""E" " S.C. oraz pieczątką imienną H. B., podpisanych parafką matki, czystych kartek formatu A4, które - jak twierdzi A. W.- zostały wykorzystane przez J.D. do wydrukowania kolejnych egzemplarzy faktur VAT. Przekazane przez A. W. podpisane oraz opieczętowania kartki "in blanco" miały posłużyć do sporządzenia przez J.D. kart przekazania odpadów. Zgodnie z zeznaniami złożonymi przez A. W. faktury sprzedaży złomu, które podpisała w imieniu H. B. nie miały stanowić podstawy do rozliczenia podatku naliczonego u rzekomych odbiorców; miały służyć jedynie okazaniu przez J.D. jego kontrahentowi - Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu ""B" " Sp. z o. o. z siedzibą w S. w celu zatajenia danych dotyczących rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. 5.1.2. Faktury powyższe nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży PHU ""E" " S.C., a wykazany w nich podatek należny nie został rozliczony w deklaracjach podatkowych VAT - 7. 5.1.3. PHU ""E" " S.C. w badanym okresie nie uzyskało zezwoleń na zbieranie i transport odpadów, nie dysponowało środkami transportu, a także odpowiednią bazą techniczną oraz personalną. 5.1.4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , określił PHU ""E" " S.C. ,na podstawie art. 108 u.p.t.u. z 2004 r., kwoty podatku od towarów i usług wynikające z przedmiotowych faktur do zapłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w B. , która została utrzymana w mocy przez Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. 5.2. Jeśli chodzi o P.H. ""F"", to wskazano, że Spółka w rejestrach zakupu ujęła 270 faktur VAT wystawionych przez ten podmiot, dokumentujących dostawy złomu metali kolorowych i złomu stalowego oraz usługi cięcia i sortowania złomu: - w 2007 r. 77 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł, - w 2008 r. 148 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł, - w 2009 r. 45 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł. 5.2.1. W ramach prowadzonego śledztwa oraz postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec P.H. ""F"" (nr [...]), kilkakrotnie przesłuchiwano A. W.. Z zeznań tych wynika, iż w okresie 2007 - 2009 firma PH ""F"" nie wykonywała żadnych usług między innymi na rzecz Spółki. Nigdy też nie zlecała wykonania usług w powyższym okresie na rzecz tego podmiotu i innych firm. Stwierdziła, że okazane w trakcie przesłuchań faktury VAT wystawione przez PH ""F"" są "pustymi" fakturami. 5.2.2. Ponadto ustalono, iż P.H. ""F"" nie uzyskało zezwoleń na zbieranie i transport odpadów, nie dysponowało środkami transportu, a także odpowiednią bazą techniczną oraz personalną. 5.2.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił P.H. ""F"", na podstawie art. 108 u.p.t.u. z 2004 r., kwoty podatku od towarów i usług wynikające z przedmiotowych faktur VAT do zapłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w B. , która została utrzymana w mocy przez Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. 5.3. Ponadto ustalono, że Spółka oraz pozostałe firmy, które prowadziły działalność gospodarczą związaną z zakupem i sprzedażą złomu, tj. P.P.H. ""D" ", ""C" " oraz P.W. ""B" " Sp. z o.o.: - prowadziły działalność gospodarczą pod tym samym adresem (S. , ul. [...] ); - korzystały z pomieszczeń w tym samym budynku i wspólnego sekretariatu (P.W. ""C" ", Spółka oraz P.P.H. ""D" "); - wspólnie użytkowały halę magazynową i plac; - P.W. ""C" ", Spółka oraz P.P.H.""D" " wspólnie użytkowały tą samą wydzieloną część hali magazynowej należącej do P.W. ""B" " Sp. z o.o., - wykorzystywały tych samych pracowników fizycznych do rozładunku, załadunku, sortowania, ważenia złomu; - zatrudniały tego samego (jedynego) pracownika biurowego, specjalistę ds. administracyjno-księgowych (P.W. ""C" " oraz Spółka); - użytkowały na potrzeby obrotu złomem ten sam sprzęt (2 wózki widłowe, samochód dostawczy o masie całkowitej 3,5 t, samochód ciężarowy o ładowności do 5 t); - na potrzeby transportu korzystały z usług jednej firmy - "G" z siedzibą w D., której dwa samochody ciężarowe stale parkowały na placu przy ul. [...], w S. ; - z firmami P.H. ""F"" i P.H.U, ""E" " S.C. dokonywały rozliczeń w formie gotówkowej; - pomiędzy P.W. ""C" ", Spółką oraz P.W. ""B" " Sp. z o.o. istnieją powiązania osobowe i gospodarcze; T. B. właściciel P.W. ""C" " i wspólnik Spółki jest synem Prezesa Zarządu i głównego udziałowca P.W. ""B" " Sp. z o.o. - A.B. , J. D. właściciel P.P.H. ""D" " jest równocześnie wspólnikiem Spółki. 6. Odnośnie wykazanej przez Spółkę sprzedaży przyporządkowano asortyment widniejący na przedmiotowych fakturach zakupu towaru od PHU ""E" " S.C. oraz P.H. ""F"" do towaru wyszczególnionego na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę. W wyniku tego ustalono, że rzekomo pochodzący od tych podmiotów złom był ujmowany na fakturach sprzedaży w dwojaki sposób, tj.: - na fakturze sprzedaży widniał wyłącznie asortyment pochodzący od PHU ""E" " S.C. i P.H. ""F"" dokładnie w tych samych ilościach, w których został zakupiony (z reguły w ramach jednej dostawy) oraz w ilościach innych niż zakupione (często w ramach różnych dostaw), - na fakturze sprzedaży poza asortymentem pochodzącym od tych firm widniał także towar zakupiony od innych kontrahentów. W efekcie przeprowadzonej analizy danych zapisanych w programie księgowym sporządzono zestawienie faktur sprzedaży złomu metali kolorowych i złomu stalowego wystawionych przez Spółkę w latach 2007 - 2009, określając pochodzenie widniejącego na nich towaru jako towar rzekomo pochodzącego od PHU ""E" " S.C. i P.H. ""F"" oraz towaru pochodzącego od pozostałych kontrahentów. W wyniku analizy stwierdzono, że Spółka w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. wystawiła 669 nierzetelnych faktur VAT (ujętych w rejestrach sprzedaży w latach 2007 - 2009) dokumentujących w całości lub w części fikcyjne dostawy złomu metali kolorowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z uwagi na fakt wystąpienia w obrocie prawnym 669 faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, kontrolujący uznali, iż Spółka w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży za lata 2007 - 2009, a także w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. zawyżyła wartość sprzedaży towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł oraz kwotę podatku należnego w łącznej wysokości [...] zł. 7. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , działając między innymi na podstawie art. 21, art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1 i 2, art. 109 § 1 i 2 oraz art. 115 O.p., a także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., określił wysokość różnicy podatku do przeniesienia za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez Spółkę, a także kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur w poszczególnych okresach rozliczeniowych wraz z odsetkami oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności T. B. byłego wspólnika Spółki za te zobowiązania z odsetkami z drugim byłym wspólnikiem J. D.. 7.1. W uzasadnieniu wskazano na powyższe ustalenia i stwierdzono, że Spółka w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. zawyżyła kwotę podatku należnego na łączną wartość [...] zł oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia o łącznej wartości [...] zł, jednocześnie wprowadzając do obrotu gospodarczego 670, tzw. "pustych faktur" VAT (669 faktur wystawionych i zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży z wykazanym podatkiem [...] zł oraz fakturę VAT nr [...] z wykazanym podatkiem [...] zł wystawionej lecz nie ujętej w rejestrze sprzedaży Spółki), tj. faktur, które wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, w których wykazała podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Obowiązek zapłaty podatku według Organu wynikał z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. 7.2. Odnośnie odpowiedzialności osoby trzeciej zwrócono uwagę, że w związku z faktem, że Spółka zakończyła działalność [...] r., stosownie do art. 115 § 4 i 5 O.p., należało orzec w jednej decyzji o odpowiedzialności solidarnej byłego wspólnika T. B. za zaległości zlikwidowanej Spółki powstałe z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe okresy, z drugim z byłych wspólników Spółki - J. D., w stosunku do którego wydano tego samego dnia podobną decyzję. Przy tym Organ podkreślił, że decyzja ta ma podwójny charakter na podstawie art. 115 § 4 O.p.: deklaratoryjny - w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej Spółki i konstytutywny - w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej jej byłego wspólnika. 8. W odwołaniu z dnia z [...] r. Pełnomocnik Strony, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił: 1/ naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności przepisów: a/ art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm., zwanej dalej u.k.s.) poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności nie dopuszczenia dowodów z konfrontacji Strony ze świadkiem A. W. oraz uzupełniającego przesłuchania tegoż świadka z umożliwieniem Stronie zadawania jej pytań, przez co uniemożliwiono Stronie czynnego udział w każdym stadium postępowania, a nadto zaniechano uzyskania istotnego dowodu w postaci porównania przeciwstawnych wersji zeznań świadka i Strony; b/ art. 6 pkt 2, art. 87 ust. 1 i art. 108 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez ustalenie, że Spółka w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. zawyżyła kwotę podatku należnego o wartości [...] zł oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia o wartość [...] zł, jednocześnie wprowadzając do obrotu gospodarczego 670 faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, tj. faktur pustych, podczas gdy do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi w konsekwencji brak możliwości stosowania do tak ustalonego stanu faktycznego przez Organ pierwszej instancji przepisu art. 108 u.p.t.u. z 2004 r.; c/ art. 190 § 2 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niezawiadomienie Strony o terminie przeprowadzenia czynności przesłuchania świadków w sprawie, w tym w szczególności A. W. , H. B. i S. B., podczas gdy Strona miała prawo brać czynny udział w toku całego postępowania co wyraża się w obowiązku zawiadomienia Strony o terminie przeprowadzenia czynności i pouczenia o możliwości uczestnictwa w tychże czynnościach; d/ art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprawie bez należytego uwzględnienia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań podatnika T. B. jak również zeznań J.D. , A.B. oraz Z. B. , których zeznania przeczyły okolicznościom przedstawionym przez świadka A. W., e/ art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak logicznej oceny całego zebranego materiału dowodowego, wyrażającej się w przyjęciu, że podatek naliczony został bezpodstawnie zawyżony i przez to podlega skorygowaniu poprzez jego obniżenie, zaś podatek należny został zawyżony również bezpodstawnie, lecz nie podlega on korekcie i przez to stanowi zaległość podatkową i w konsekwencji na doprowadzeniu do ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika, że Podatnik nie zakupił towaru oraz go nie sprzedał, lecz jest zobowiązany od tych transakcji odprowadzić podatek od towarów i usług i jednocześnie nie może pomniejszyć wymiaru podatku należnego o podatek wynikający z zakupów towarów; f/ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez niewłaściwą jego wykładnię i przyjęcie, iż ma on zastosowanie do faktur pustych, tj. tych które nie przedstawiały rzeczywistego obrotu gospodarczego, wystawionych przez Podatnika i u niego zaksięgowanych, podczas gdy zastosowanie tegoż przepisu winno być poprzedzone ustaleniem czy inny podmiot, w szczególności wymieniony na fakturze jako nabywca uwzględnił tę kwotę w podatku naliczonym w swojej dokumentacji księgowej; 2/ błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie za wiarygodne zeznań i wyjaśnień A. W. , H. B. oraz S. B., podczas gdy wypowiadane przez te osoby oświadczenia są wewnętrznie sprzeczne, wykluczające się oraz nielogiczne i nie znajdujące uzasadnienia w podstawowych zasadach prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, w tym w szczególności wyjaśnień dotyczących ustnego upoważnienia dla A. W. od H. B. do podpisywania jej nazwiskiem faktur i innych dokumentów księgowych, wyjaśnień A. W. co do wypełniania, podpisywania lub pieczętowania bądź pustych kart, bądź podpisywania faktur, podczas gdy w protokołach zaprzecza osobistemu wystawianiu, podpisywaniu lub podbijaniu pieczątkami faktur, przerzucając dokonywanie tych czynności, np. na J.D. oraz daniu wiary rodzicom A. W. , tj. H. B. oraz S. B., w sytuacji gdy ich zeznania w sposób oczywisty zmierzają do umniejszenia jej roli w dokonywaniu czynności w imieniu firm PHU ""E" " S.C. i P.H. ""F"" z innymi podmiotami w tym Spółką. Ponadto powołując się na art. 229 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Pełnomocnik wnosił o uzupełnienie postępowania dowodowego i przeprowadzenie dowodów z: - konfrontacji A. W. z T. B. ; - konfrontacji A. W. z J. D.; - uzupełniającego przesłuchania A. W. oraz umożliwienie Stronie i Pełnomocnikowi udziału w tych czynnościach celem wyjaśnienia istotnych rozbieżności w zebranym materiale dowodowym i przez to uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie. 9. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zawiadomił Pełnomocnika Strony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. Strona nie skorzystała z tych uprawnień. 10. Decyzją z dnia [...] r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. 10.1. W pierwszej kolejności powołując się na art. 107 – art. 109 i art. 115 O.p. uznał, że w sprawie występowały podstawy faktyczne do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony jako byłego wspólnika Spółki i że w decyzji tej Organ pierwszej instancji mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego Spółki i odsetek stosownie do art. 115 § 4 O.p. 10.2. Jeśli chodzi o element rozliczenia podatku od towarów i usług, to Organ, powołując się na stosowne orzeczenia, zaznaczył, że dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie, czy u sprzedawcy powstał podatek należny; nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. Wywiódł, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług; po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług; po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. W efekcie tego stwierdził, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych - oprócz konsekwencji wynikających z art. 108 u.p.t.u. z 2004 r. - zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. 10.3. Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy wskazał, że w przedmiotowej sprawie mają znaczenie wydane dla "kontrahentów" Spółki decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. : z dnia [...] r., nr [...], dla PHU ""E" " S.C. oraz z dnia [...] r., nr [...], dla P.H. ""F"", gdzie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. określono obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za lata 2007 - 2009 w związku z wystawieniem faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży towarów (tzw. "puste faktury"). 10.4. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami Organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tym spełnione zostały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. z 2004 r. pozbawiające Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. 10.5. Analizując również regulacje wspólnotowe oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11 wydany w sprawie Mahageben kft, Organ uznał, że w okolicznościach tej sprawy nie dają one podstaw do udzielenia ochrony Spółce. Według Organu wynika to z tego, że Spółka powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 10.6. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności dopuszczenia dowodów z konfrontacji Strony ze świadkiem A. W. oraz uzupełniającego przesłuchania tegoż świadka z umożliwieniem Stronie zadawania pytań, zaznaczył, że z treści tych przepisów nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, zdaniem Organu, korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Mając to na uwadze uznał, że włączenie postanowieniem z [...] r. materiałów dowodowych z postępowania karnego oraz z innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki było w pełni uzasadnione. Poza tym zauważył, że art. 194 O.p. nadaje szczególną wagę dokumentom urzędowym, którymi w przedmiotowej sprawie były decyzje wydane dla "kontrahentów" Spółki. Strona, przypisując Organowi pierwszej instancji działanie wbrew zasadzie bezpośredniości oraz podnosząc twierdzenia o pozbawieniu Jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie wskazała, w jaki konkretnie sposób przesłuchanie A. W. bezpośrednio przez Organ podatkowy w obecności Strony mogłoby wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych, dokonanych w oparciu o zgromadzone dowody. Z tych powodów uznał też, że nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p., ani tym bardziej art. 190 § 2 O.p. Strona miała możliwość zapoznania się z poszczególnymi dowodami w toku postępowania kontrolnego, kiedy to w trybie art. 24 ust. 4 u.k.s. taką możliwość Jej zapewniono. Strona nie skorzystała z tego uprawnienia. Organ argumentował też, że A. W. na każdym etapie postępowania karnego, jak i postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec P.H. ""F"" i PHU ""E" " S.C., nie zmieniała wersji pierwszych zeznań, podtrzymując, że faktury wystawione przez te podmioty na rzecz funkcjonującej w latach 2007 - 2009 Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są jedynie "pustymi fakturami", którym nie towarzyszył faktyczny obrót towarowy. Według Organu dodatkowe czynności miałyby zatem dotyczyć okoliczności już udowodnionych. Tym samym uznał, że brak było podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w trybie art. 229 O.p., o które wniósł Pełnomocnik Strony w odwołaniu. 10.7. Jeśli chodzi o naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) poprzez dokonanie ustaleń w sprawie bez należytego uwzględnienia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań Strony jak również zeznań J.D., A.B. a oraz Z. B. , których zeznania przeczyły okolicznościom przedstawionym przez świadka A. W., wskazał, że dokonując ustalenia stanu faktycznego w oparciu o zebrany materiał dowodowy Organ pierwszej instancji poza zeznaniami A. W. - właścicielki P.H. ""F"", H. B. i S. B. -wspólników PHU ""E" " S.C., wziął pod uwagę także dowody z zeznań T. B. i J.D.- byłych wspólników Spółki, A.B. - Prezesa Zarządu P.W. "[...] " Sp. z o.o., Z. B. - Członka Zarządu P.W ."[...] " Sp. z o.o., a także pracowników firm zlokalizowanych w S. przy ul. [...], kierowców realizujących usługi transportowe na rzecz tych firm oraz osoby świadczącej usługi dźwigiem na rzecz firmy P.H.U. ""E" " S.C. Zauważył, że zeznaniom złożonym przez byłych wspólników Spółki - T. B. , J.D. i pracownika biurowego rozwiązanej Spółki – J. D. –F. , Organ pierwszej instancji nie dał wiary w części dotyczącej okoliczności dostaw złomu od firm reprezentowanych przez A. W.. Za niewiarygodne uznano także zeznania Z. B. w części dotyczącej współpracy P.W. "[...] " Sp. z o.o. ze Spółką. Według Organu przeprowadzony w toku śledztwa dowód z zeznań A.B. a nie miał znaczenia dla sprawy, gdyż osoba ta nie posiadała pełnej wiedzy na temat wielkości dostaw złomu realizowanych przez Spółkę na rzecz P.W. "[...] " Sp. z o.o. w latach 2007 - 2009. Nadmieniono, że A. B. , Z. B. jak i pozostali przesłuchani w sprawie pracownicy nie kojarzyli jako dostawców złomu do Spółki firm PHU ""E" " S.C. i P.H. ""F"" w latach 2007-2009, tym samym nie mogli mieć wiedzy o okolicznościach takich dostaw. 10.8. Organ dokonał też wykładni art. 6 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. i zauważył, że pojęcie "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" nie ma takiego znaczenia, jakie nadaje mu się na gruncie prawa cywilnego. W rozumieniu ustawy podatkowej, pod tym pojęciem rozumie się tylko takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane i nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Wśród tych czynności należy wymienić takie, które nie mogą być przedmiotem normalnego obrotu, np. narkotyki, podrabiane pieniądze, czy organy ludzkie. Powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi, a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym, a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Odnosząc to do przedmiotowej sprawy zauważył, że wykazana na fakturach VAT - w odniesieniu do których zastosowano art. 108 u.p.t.u. z 2004 r. - dostawa towarów (złomu metali kolorowych i złomu stalowego), chociaż nie została wykonana, podlega przepisom tej ustawy. 10.9. Na koniec Organ odwoławczy stwierdził, że jeśli postępowanie dowodowe wykazało, że zakup złomu udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez P.H. ""F"", P.H.U. ""E" " S.c. nie wystąpił, to nie mogła również wystąpić dostawa tego towaru ujętego w całości lub w części na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz określonych odbiorców. W związku z powyższym uznał, że Spółka w latach 2007 - 2009 wystawiała faktury VAT dokumentujące rzekomą sprzedaż złomu, którego nie nabyła, dlatego należało zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Wyjaśnił, że taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Odwołał się też do przepisów wspólnotowych, których art. 108 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi implementację, tj. art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1. z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112), a także wskazał na wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r., I FSK 8/09, w którym stwierdzono, że przepis krajowy jest zgodny z powyższymi przepisami wspólnotowymi i że przepis art. 108 u.p.t.u. z 2004 r. dotyczy również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Organ nie miał żadnej wątpliwości, że w przypadku wystawienia, tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. W przedmiotowej sprawie faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu, ponieważ kontrahenci Spółki potwierdzili ich odbiór. 11. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej podniósł te same zarzuty co w odwołaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 12. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi. 13. Na rozprawie dnia [...] r. Pełnomocnicy Stron podtrzymali swoje stanowiska prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 14. Skarga nie jest zasadna. 15. Ocenie Sądu podlega zaskarżona decyzja Organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję Organu pierwszej instancji wydaną w trybie art. 115 O.p. Decyzją tą na podstawie między innymi art. 115 § 1, 2 i 4 O.p. za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r.: - określono rozwiązanej Spółce właściwe kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (art. 21 § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r.) i kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT (art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.), - orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Strony skarżącej jako byłego wspólnika Spółki za powyższe zaległości podatkowe oraz za odsetki wyliczone za poszczególne okresy (art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1 i art. 115 § 1 i 2 O.p.). 16. Stan prawny sprawy. 16.1. Zgodnie z art. 115 § 1, 2, 4 i 5 O.p. w brzmieniu po 1 stycznia 2009 r. (pogrubienia i podkreślenia Sądu): § 1. Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. § 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. § 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. § 5. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. 16.2. Po dniu 1 stycznia 2009 r. zmianie uległa treść art. 115 § 1 i 2 O.p., ale dotyczyła ona pewnych kwestii, które nie maja znaczenia w niniejszej sprawie. Do dnia 31 grudnia 2008 r. przepisy te miały następującą treść: § 1. Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. § 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. 16.3. W okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. obowiązywały następujące krajowe i wspólnotowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o wspólnotowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, to do 31 grudnia 2006 r. obowiązywała VI Dyrektywa, która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą 2006/112. Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści. Tym samym przepisy Dyrektywy 2006/112 są w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami VI Dyrektywy. 16.3.1. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. miał następującą treść: 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. 16.3.2. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r.: 3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...) 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 16.3.3. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy): Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. 16.3.4. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. 16.3.5. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy): W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. 16.3.6. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. 16.3.7. Natomiast przepis art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. stanowił: 1. W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. 2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. 16.4. W zakresie podatku naliczonego, na tle powołanych przepisów wspólnotowych i krajowych, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 16.5. W orzecznictwie TSUE zauważono też, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). 16.5.1. Orzeczenia te dotyczą spraw, w których występowała, tzw. "karuzela podatkowa" i nadużycie prawa, gdzie głównym celem podmiotów w niej uczestniczących było jednokrotne lub wielokrotne odzyskanie kwot podatku od towarów i usług, które zostały zafakturowane przez dostawców dla jednego i tego samego towaru, a czynności miały charakter fikcyjny. 16.5.2. W wyroku wydanym w sprawie Kittel i Recolta Recykling TSUE stwierdził, że: W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977vr. W sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. 16.5.3. Natomiast w wyroku wydanym w sprawie Halifax i in. wskazał: 1) Transakcje, takie jak transakcje w sprawie przed sądem krajowym, stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. 2) Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. 3) Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. 16.6. Poza tym w ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. 16.6.1. Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). 16.6.2. W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. 16.7. Na inne nieprawidłowości TSUE wskazał w następnym wyroku z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, wydanym w sprawie Gábor Tóth, gdzie orzekł, że: 1/ Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasada neutralności podatkowej powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług. 2/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą te sługi nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług. 3/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa. 4/ Jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, Dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. 16.8. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i materialne (nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana), chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. 16.9. Odnośnie art. 108 u.p.t.u. z 2004 r. w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych wykształciło się stanowisko, że ustanowiony obowiązek zapłaty wykazanych na fakturze kwot podatku istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury. Przyjmuje się, że dotyczy on nie tylko sytuacji, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, jak również, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej czynności, czyli jest fakturą fikcyjną (między danymi podmiotami) lub pustą (brak czynności). Zwraca się przy tym uwagę, że obecnie obowiązująca norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. ma szerszy zakres od obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. normy art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) i że w nowym stanie prawnym stanowisko wyrażone w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, nie będzie miało zastosowania w zakresie "pustych faktur". W ramach tego podkreśla się, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej w art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że pierwszy z powoływanych przepisów został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Zdaniem NSA dokonana w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji, a wnioski te zostały wywiedzione z brzmienia tej części art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (zob. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2011 r., I FSK 1076/10; z dnia 1 lipca 2011 r., I FSK 904/10; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1057/08; z dnia 16 lipca 2009 r., I FSK 1243/08; z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 560/08 i 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2009 r., I SA/Po 1489/08; WSA w Białymstoku z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Bk 233/09; WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Bd 144/09; WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2008 r., I SA/Wr 470/08; WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 143/08; WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r., I SA/Rz 88/08; WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2008 r., I SA/Bk 19/08; WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07; WSA w Warszawie z dnia 22 października 2007 r., III SA/Wa 594/07; WSA w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2007 r., I SA/Rz 334/07; WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1337/06, publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 16.9.1. Również na gruncie podobnie brzmiących przepisów wspólnotowych, tj. art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy 2006/112, w wyrokach TSUE podkreśla się, że wszystkie osoby, które wykazują podatek od towarów i usług na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, są zobowiązane z tytułu tego podatku oraz że są one zobowiązane niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej temu podatkowi (zob. wyroki z dnia 18 czerwca 2009 r., w sprawie C-566/07 Staatssecretaris van Financiȅn, pkt 26; z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, pkt 19; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 53; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23, publikowane na stronie internetowej http://curia.eutopa.eu). W nawiązaniu do tego w orzecznictwie sądów krajowych uznaje się, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. jest zgodny z tymi regulacjami (zob. między innymi wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07; WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2008 r., I SA/Wr 470/08; WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 143/08 i WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07, publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 16.9.2. Ratio legis powyższej instytucji wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zauważa się, że w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (zob. J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 519 oraz wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., I FSK 2156/11, LEX nr 1233072). 16.9.3. Natomiast, w przypadku korekty tak wystawionej faktury, TSUE w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel stwierdził, że ,,jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze". 16.9.4. Biorąc pod uwagę wykładnię językową ust. 1 i 2 art. 108 u.p.t.u. z 2004 r., gdzie z jednej strony wymienia się różne podmioty bez określania, że chodzi o podatnika (ust. 1), a z drugiej strony wskazuje się na podmiot mający status podatnika (ust. 2) oraz brzmienie art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie używa się ogólnego pojęcia "każdy podmiot", należy przyjąć, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze będzie ciążył na podmiocie, który będzie musiał posiadać cechy podatnika tylko w przypadku, gdy kwota podatku będzie wyższa od należnej. W tej sytuacji podatek występuje, ale jest niższy niż wykazany, np. w wyniku zastosowania zbyt wysokiej stawki podatku lub błędnego wyliczenia. W pozostałych sytuacjach, np. braku objęcia zakresem opodatkowania danych czynności, wystąpienia zwolnienia z podatku lub wystawienia fikcyjnej lub pustej faktury podmiot wystawiający taką fakturę nie musi mieć statusu podatnika. 17. Natomiast, jeśli chodzi o krajowe przepisy procesowe, to obejmują one między innymi zasady pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach określonych przepisów materialnych. 17.1. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). 17.2. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). 17.3. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. 17.4. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. 17.5. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. i jego prowspólnotową wykładnię w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i orzeczeń TSUE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany: 1/ ustalić, czy czynności stanowiące podstawę wystawienia tych faktur zostały od strony materialnej dokonane (jak dotychczas); jeśli były to faktury "puste" (nie dokumentowały żadnej czynności), to należało je zakwestionować bez ustalenia elementu należytej staranności od strony nabywcy, 2/ jeśli były to faktury fikcyjne (czynności miały miejsce, ale między innymi znanymi lub nieznanymi podmiotami), to winien ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalić, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym będzie spoczywał ciężar dowodu. Nie wywiązanie się z tego obowiązku będzie prowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. W tej sytuacji na stronie będzie spoczywał ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu mającego na celu obalenie twierdzeń organu i potwierdzenie swojego stanowiska poprzez przedłożenie określonego dowodu lub wnioskowanie o jego przeprowadzenie przez organ. Wówczas po stronie organu wystąpi obowiązek dowodzenia. 18. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w tej sprawie Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Organu pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów krajowych z uwzględnieniem stosownych przepisów wspólnotowych i orzecznictwa sądów krajowych i TSUE. Organy prowadząc postępowania w pierwszej i drugiej instancji wszechstronnie wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, a przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów. 18.1. W pierwszej kolejności należy z urzędu zaznaczyć, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom wynikającym z art. 207 § 2 O.p. Organy odwoławczy, tak jak Organ pierwszej instancji, nie popełnił błędu wydając jedną decyzję dla wielu okresów rozliczeniowych. Wyodrębnienie poszczególnych spraw znalazło wyraz w samych rozstrzygnięciach jak i w uzasadnieniach tych decyzji, gdzie powołano się na określone okoliczności faktyczne i prawne dotyczące danych miesięcy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wskazanie w jednej decyzji kilku okresów jest dopuszczalne. Chociaż zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy, ale w sprawach tego samego podatnika (strony) wydanie jednej decyzji, czy to w pierwszej, czy w drugiej instancji, obejmującej kilka miesięcy podyktowane jest względami ekonomii procesowej. Wydanie jednej decyzji od strony procesowej w istocie stanowi załatwienie kilku odrębnych spraw podatkowych w znaczeniu materialnoprawnym. Wadliwym byłoby jedynie określenie zobowiązania podatkowego w jednej decyzji łącznie dla dwóch lub więcej miesięcy (zob. wyroki NSA: z dnia z dnia 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; z dnia 16 lutego 2011 r., I FSK 484/10; z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1292/06, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. 18.2. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki (rozwiązanej z dniem [...] r.) Organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, w trybie art. 115 § 4 O.p., że w ramach podatku naliczonego faktury wystawione przez P.H.U, ""E" " S.C. i P.H. ""F"" były fakturami nie tylko "fikcyjnymi", ale też "pustymi", ponieważ nie wystąpiły żadne dostawy towarów i nie wykonano żadnych usług, czyli dokumentowały transakcje, które od strony materialnej nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. Powołał się przy tym na określone okoliczności faktyczne występujące w sprawie. Powiązał to też z ustaleniami w zakresie wystąpienia czynności podlegających opodatkowaniu, a udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na rzecz powiązanych podmiotów, tj. P.W. ""B" " Sp. z o.o. z siedzibą w S. , P.W. ""C" " Przedsiębiorstwa Prywatnego - B. T. oraz P.P.H. ""D" " J. D. , które również okazały się fakturami "pustymi". Ustalenia ogólne znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu tej decyzji na str. 17 – 18, a szczegółowe z powołaniem się na określone dowody i cytaty z przesłuchań świadków i stron na str. 19 – 66. 18.3. Tym samym zasadnie uznał, że otrzymane przez Spółkę faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. i że należało wydać decyzję określającą właściwe kwoty nadwyżki do przeniesienia za poszczególne okresy rozliczeniowe, niż wynikało to ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7. Z tego względu, że otrzymane przez Spółkę faktury nie dokumentowały żadnych transakcji, czyli były "puste", nie można było zastosować wskazówek wynikających z orzecznictwa TSUE opisanego w pkt 16.5., 16.6. i 16.7. niniejszego uzasadnienia. Brak materialnego elementu oznacza, że Organy nie miały obowiązku ustalenia, czy Spółka będącą odbiorcą tych faktur wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu. Poza tym Organy zwróciły uwagę, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wspólnik Spółki J. D. i uczestniczył w procederze wystawiania "pustych" faktur przez A. W., która działała w imieniu własnej firmy P.H. ""F"" i innego podmiotu jakim była firma PHU ""E" " S.C., co opisał Organ odwoławczy na str. 6 i 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji (zob. pkt 5.1.1. niniejszego uzasadnienia). W tym zakresie analizując również regulacje wspólnotowe oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11 wydany w sprawie Mahageben kft, uznał, że okoliczności tej sprawy nie dają podstaw do udzielenia ochrony Spółce, ponieważ Spółka powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (str. 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji i pkt 10.5. niniejszego uzasadnienia). 18.4. W tej sytuacji istniały również podstawy faktyczne i prawne do dokonania korekty sprzedaży Spółki i określenia wysokości podatku do zapłaty za dane miesiące obejmującego podatek wykazany w "pustych" fakturach wystawionych już przez Spółkę w tych miesiącach i wprowadzonych do obrotu. 18.5. W następstwie powstania zaległości podatkowych z powyższego tytułu, czyli braku wpłaty przez Spółkę podatku w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.), wystąpiły podstawy faktyczne do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, tj. Strony skarżącej w tej sprawie i J.D. w innej sprawie toczącej się równolegle, zgodnie z art. 115 O.p. za te zaległości wraz z odsetkami. 19. Podniesione zarzuty skargi nie uzasadniały uchylenia zaskarżonej decyzji. 19.1. W trakcie postępowania dowodowego Organ pierwszej i drugiej instancji mógł sięgać do dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Spółki i postępowaniu karnym związanym z tym postępowaniem oraz innych postępowań kontrolnych obejmujących dostawców i odbiorców, co wynika z art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Dowody te poddano ponownej ocenie w kontekście innych dowodów na zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Nie prowadziło to do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z obowiązku zapewnienia Stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania (art. 123 § 1 O.p.) nie wynikała dla Organów konieczność ponawiania wszystkich dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego sprawy. Należy zgodzić się z wywodami Organu odwoławczego w tym zakresie opisanymi w pkt 10.6. niniejszego uzasadnienia. 19.2. Jeśli chodzi o przepis art. 6 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., oceniany w związku z art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., to dotyczy on tylko takich czynności, które nie mogą być dokonywane w całej Wspólnocie i nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Na podstawie szczególnego przepisu krajowego (art. 108 u.p.t.u. z 2004 r.) i wspólnotowego (art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy 2006/112) oraz utrwalonego orzecznictwa powołanego w pkt 16.9. i 16.9.1. niniejszego uzasadnienia ustawa krajowa ma zastosowanie w zakresie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w "pustych" fakturach wprowadzonych do obrotu. Uzasadnieniem tego jest z jednej strony specyficzna rola faktury VAT, jaką pełni w rozliczeniu podatku od towarów i usług, jako element formalny, a z drugiej strony opodatkowanie tylko rzeczywiście dokonanej czynności stanowiącej element materialny. W przypadku istnienia "pustych" faktur nawet ich rozliczenie przez wystawcę na poprzednim etapie, jeśli chodzi o podatek naliczony lub rozliczenie przez odbiorcę na następnym etapie, w zakresie podatku należnego, nie uzasadnia twierdzenia, że podmiot uzyskujący lub wystawiający takie faktury działał prawidłowo. Element materialny musi zaistnieć, aby podatnik mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wadliwych tylko formalnie. W tej sprawie Organy wykazały, że nie zaistniał warunek materialny (wystawione faktury były "puste"), a nawet dodatkowo to, że Spółka miała tego świadomość, ponieważ nie następował obrót tym towarem, a przedstawiciel Spółki, jakim był wspólnik J. D., uczestniczył w wystawianiu takich faktur. 19.3. Strona ma prawo być zawiadomiona o terminie przesłuchania świadka zgodnie z art. 190 § 2 i art. 123 § 1 O.p., jeśli taka czynność jest dokonywana w toku postępowania. W niniejszej sprawie określone dowody w postaci protokołów z zeznań świadków lub stron zostały włączone do akt tego postępowania postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2012 r. Nie nastąpiły odrębne czynności przesłuchań świadków lub stron, dlatego przepisy te nie zostały naruszone. 19.4. Organy uwzględniły cały materiał dowodowy i wzięły także pod uwagę zeznania Strony skarżącej, J.D., A.B. , Z. B. złożone w innych postępowaniach, ale nie dały im wiary w części dotyczącej okoliczności dostaw złomu od podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury, w ramach których działał A. W.(str. 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W okolicznościach sprawy Sąd uznał, że taka ocena nie narusza granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. 19.5. Nie wystąpił też opisany w skardze błąd w ustaleniach faktycznych. Należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że A. W. na każdym etapie postępowania karnego, jak i postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec P.H. ""F"" i PHU ""E" " S.C., nie zmieniała wersji pierwszych zeznań. Rzeczywiście cały czas oświadczała, że faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Spółki były jedynie "pustymi" fakturami. Zeznania te należy uznać za wiarygodne, gdyż potwierdzone zostały innymi ustaleniami, a mianowicie, że: 1/ podmioty, które wystawiały te faktury w badanym okresie; - nie ujmowały ich w rejestrach sprzedaży a wykazany podatek należny nie rozliczały w deklaracjach, - nie uzyskały zezwoleń na zbieranie i transport odpadów, - nie dysponowały środkami transportu, a także odpowiednią bazą techniczną oraz personalną do dokonania takich czynności, 2/ faktyczny obrót towarowy nie następował, co wynikało między innymi z zeznań pracowników fizycznych wykonujących pracę na placu przy ul. [...] w S. , gdzie była zlokalizowana siedziba Spółki, 3/ od strony "pustych" faktur wystawianych przez Spółkę, gdzie Spółka oraz pozostałe firmy, które prowadziły działalność gospodarczą związaną z zakupem i sprzedażą złomu, tj. P.P.H. ""D" ", ""C" " oraz P.W. ""B" " Sp. z o.o.: - prowadziły działalność gospodarczą pod tym samym adresem (S. , ul. [...]); - korzystały z pomieszczeń w tym samym budynku i wspólnego sekretariatu (P.W. ""C" ", Spółka oraz P.P.H. ""D" "); - wspólnie użytkowały halę magazynową i plac; - P.W. ""C" ", Spółka oraz P.P.H.""D" " wspólnie użytkowały tą samą wydzieloną część hali magazynowej należącej do P.W. ""B" " Sp. z o.o., - wykorzystywały tych samych pracowników fizycznych do rozładunku, załadunku, sortowania, ważenia złomu; - zatrudniały tego samego (jedynego) pracownika biurowego, specjalistę ds. administracyjno-księgowych (P.W. ""C" " oraz Spółka); - użytkowały na potrzeby obrotu złomem ten sam sprzęt (2 wózki widłowe, samochód dostawczy o masie całkowitej 3,5 t, samochód ciężarowy o ładowności do 5 t); - na potrzeby transportu korzystały z usług jednej firmy - "G" z siedzibą w D., której dwa samochody ciężarowe stale parkowały na placu przy ul. [...], w S. ; - z firmami P.H. ""F"" i P.H.U, ""E" " S.C. dokonywały rozliczeń w formie gotówkowej; - pomiędzy P.W. ""C" ", Spółką oraz P.W. ""B" " Sp. z o.o. istniały powiązania osobowe i gospodarcze; T. B. właściciel P.W. ""C" " i wspólnik Spółki jest synem Prezesa Zarządu i głównego udziałowca P.W. ""B" " Sp. z o.o. - A.B. , J. D. właściciel P.P.H. ""D" " jest równocześnie wspólnikiem Spółki. 19.6. Zarzucając w odwołaniu naruszenie art. 123 § 1 O.p. i wnioskując o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie A. W. i dokonanie konfrontacji ze Stroną skarżącą i J. D. Pełnomocnik nie wskazał w jaki konkretnie sposób te czynności (dokonane bezpośrednio przez Organ odwoławczy w obecności Strony) mogłoby wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych, że wystawianym fakturom "zakupowym" i "sprzedażowym" nie towarzyszył obrót towarowy. Jedynie ogólnie zaznaczył, że zeznania A. W. , H. B. i S. B. są wewnętrznie sprzeczne, wykluczające się i nielogiczne. Z przykładów podał, i to też ogólnie bez wymienienia daty zeznania i bez powołania się na określone słowa, na konieczność użycia zwrotu "z upoważnienia", jeśli ma następować reprezentowanie danej osoby oraz zaprzeczanie przez A. W. faktowi osobistemu wystawiania faktur. Nie kwestionował tego, że faktury były drukowane przez J. D. obecności A. W. i przedkładane Jej do podpisu. Słusznie Organ pierwszej instancji w odpowiedzi na zarzuty odwołania (opinia) podkreślił, że celem podjętych działań dowodowych nie było rozpatrywanie racjonalności i logiki postępowania A. W. i PHU ""E" " S.C., lecz ustalenie, czy wystawiane faktury potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy wspólnicy PHU ""E" " S.C. mieli świadomość działań podejmowanych przez A. W. jako Dyrektora ds. Ekonomicznych. Na wiarygodność zeznań tych świadków nie miały wpływ powiązania rodzinne, ponieważ osoby te i tak poniosły odpowiedzialność karną (zarzut wystawienia fikcyjnych faktur) i podatkową (obowiązek zapłaty podatku widniejącego na wystawionych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.). Tym samym, biorąc to pod uwagę i mając taki materiał dowodowy oraz prawidłowo go oceniając, Organ nie uwzględniając tego wniosku, nie naruszył przepisów procesowych w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 20. W tym stanie prawnym i faktycznym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że orzekające w sprawie Organy naruszyły prawo, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), dlatego stosownie do art. 151 tej ustawy oddalił skargę.