I SA/Gl 987/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą W.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Wskazana wyżej decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił W.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Powodem określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od kwoty podatku należnego wykazanego przez podatnika w deklaracji PIT-37 było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji możliwości skorzystania przez podatnika z odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny w kwocie [...] zł przekazanej na działalność charytatywno - opiekuńczą parafii pw. św. [...] w K. W wyniku odwołania złożonego od tego rozstrzygnięcia, uznając że zostało ono wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który wymagał uzupełnienia w znacznym zakresie, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wyżej opisaną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazał przy tym, jakie działania organ ten winien podjąć przed wydaniem nowej decyzji, aby była ona podjęta na podstawie kompletnego materiału dowodowego. Działania te zmierzać miały do zweryfikowania okazanych, podpisanych przez proboszcza obdarowanej parafii sprawozdań z wykonania otrzymanych darowizn przy jednoczesnym ustaleniu rozmiaru działalności charytatywno - opiekuńczej prowadzonej przez obdarowaną parafię. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w toku którego uzupełniono materiał dowodowy między innymi o protokoły z przesłuchań świadków: księdza I.H., Z.P. i D.W. (byłej i obecnej kierowniczki Świetlicy Środowiskowej prowadzonej przez parafię pw. św. [...]), decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ponownie określił W.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Powodem określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, niż wynikająca ze wspomnianej wyżej deklaracji podatkowej (tj. z zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2006 - PIT-37) było zakwestionowanie, po raz wtóry, przez organ podatkowy pierwszej instancji zasadności odliczenia od podstawy obliczenia podatku darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą na rzecz rzymskokatolickiej parafii pod wezwaniem Św. [...] w K. w łącznej kwocie [...] zł (przelewy: z dnia 6 października 2006 r. na kwotę [...]zł oraz z dnia 27 listopada 2006 r. na kwotę [...]zł). To z kolei było konsekwencją niewypełnienia przez podatnika dyspozycji art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154 ze zm.; dalej w skrócie: "ustawa kościelna"). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podniósł, że nie zostały wypełnione wszystkie przesłanki określone w ww. przepisie. Nie zakwestionowano treści przedstawionych poleceń przelewu oraz pokwitowań odbioru dwóch wyżej opisanych kwot. Uznano natomiast, że sporządzone przez Proboszcza Parafii sprawozdania z przeznaczenia darowizn nie zawierają informacji, które mogłyby zostać zweryfikowane w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że przepisy ustawy kościelnej nie wskazują, jaka winna być forma i treść sprawozdania z przeznaczenia darowizny na cele charytatywno - opiekuńcze, jednak powołując się na wykładnię znaczeniową słowa "sprawozdanie’" wywiódł, że jest to "ustne lub pisemne zdanie z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja, raport". Tych zaś cech w przedłożonych dokumentach aspirujących do miana sprawozdań organ pierwszej instancji nie dostrzegł. Konkludując, w świetle przedstawionej argumentacji, organ pierwszej instancji uznał, że złożone w toku postępowania podatkowego przez W.D. sprawozdania, uzupełnione dodatkowo pismem proboszcza obdarowanej parafii nie spełniły warunków, które umożliwiłyby obniżenie podstawy obliczenia podatku o pełną kwotę darowizn przekazanych w 2006 roku na rzecz Parafii pod wezwaniem św. [...] w K., gdyż "wskazano w nich ogólnie sposoby wydatkowania środków, ale nie podano konkretnych informacji, które pozwoliłyby dokonać kontroli z punktu widzenia wymogów wskazanych w art. 55 ust. 7" ustawy kościelnej. Dodatkowo, omawiając przeprowadzone w toku postępowania podatkowego dowody, organ ten argumentował, że nie potwierdziły one również rozmiaru działalności charytatywno - opiekuńczej prowadzonej przez parafię pw. św. [...] w K., jaki wynikał z przedłożonych wcześniej przez W.D. sprawozdań. Jednocześnie, na mocy art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie: "p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"), na podstawie okazanych poleceń przelewu, w podjętym rozstrzygnięciu organ podatkowy obniżył podstawę obliczenia podatku o kwotę darowizn ograniczonych 6% limitem określonym w tym przepisie, tj. do kwoty [...] zł. Konsekwencją takich ustaleń było skorygowanie obliczeń dokonanych przez stronę i określenie innej w stosunku do deklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. W złożonym w dniu 12 października 2012 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) odwołaniu W.D. zarzuciła wyżej opisanej decyzji naruszenie przepisów: - art. 45 ust. 6 p.d.o.f. przez jego zastosowanie mimo braku przesłanek do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego, niż wynikało to ze złożonej deklaracji; - art. 55 ustawy kościelnej przez błędną interpretację i przyjęcie, że sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno - opiekuńcze jest nieprawidłowe; - art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") przez niezapewnienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania; - art. 190 § 1 O.p. przez niepoinformowanie o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków. W konsekwencji podatniczka wniosła o uchylenie decyzji w całości i przyjęcie zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w deklaracji PIT-37. W uzasadnieniu swoich zarzutów wskazała, że jakkolwiek organ podatkowy nie zakwestionował sprawozdań przedłożonych w toku postępowania podatkowego, co do formy, ani prawdziwości, to jednocześnie stwierdził, że nie spełniały one warunków uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej. Tymczasem, jak argumentowała, z brzmienia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, ani ustaw podatkowych nie wynika, jaki powinien być zakres oraz forma takiego sprawozdania. Zatem sprawozdanie takie mogłoby być nawet ustne, gdyby wynikało z niego, że środki otrzymane w wyniku darowizny zostały przeznaczone na działalność charytatywno - opiekuńczą. Dalej W.D. zwróciła uwagę, że jej zdaniem określenie "sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny" nie jest tożsame ze zwrotem "sprawozdanie o jej wykorzystaniu". W tym kontekście wskazała, że żądanie organu podatkowego co do szczegółowego wykazania tytułów, dat i osób spowodowało, że zakres sprawozdania stał się "sprawozdaniem z wykorzystania", a nie z "przeznaczenia" darowizny. Następnie, przywołując pismo ks. I.H. z dnia 21 września 2011 r., w którym proboszcz obdarowanej parafii wskazał, że organizując działalność charytatywno - opiekuńczą parafii kierował się art. 55 ust. 7 oraz art. 39 ustawy kościelnej, podkreśliła że zakres i rozmiar tej działalności był znacznie większy, niż wartość przekazanej przez nią darowizny. Zatem tylko w tym zakresie organ podatkowy był władny ocenić, czy środki przekazane przez podatnika w formie darowizny zostały przeznaczone na cel kościelnej działalności charytatywno - opiekuńczej. Ponadto, zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. zasady czynnego udziału strony określonej w art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 O.p. Naruszenie to miało polegać na niezawiadomieniu podatniczki o terminie i miejscu przesłuchania świadków: ks. I.H., D.W. oraz Z.P. Protokoły sporządzone z tych czynności, postanowieniem z dnia [...], organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy, jednak, w ocenie odwołującej się, nie może to zastąpić bezpośredniego dowodu z przesłuchania świadka i stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności poczynił ustalenia w kierunku ewentualnego przedawnienia zobowiązania. W wyniku dodatkowego uzupełnienia materiału dowodowego, mając na uwadze informacje wynikające z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że doszło do skutecznego zastosowania środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego wypłacanego przez ZUS, o którym W.D. została powiadomiona. Tym samym, w dniu 19 listopada 2012 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Natomiast analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że wymaga on uzupełnienia, które winno zmierzać do pełnego zobrazowania rozmiaru działalności charytatywno - opiekuńczej prowadzonej przez obdarowaną przez W.D. parafię, jak również wykluczyć ewentualność zwrotu przekazanych parafii środków na rachunek bankowy podatniczki. W konsekwencji, działając na podstawie art. 229 O.p., postanowieniem z dnia [...], znak: [...] zwrócono akta sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, celem uzupełnienia materiału dowodowego w powyższym zakresie. Tak uzupełniony materiał dowodowy stał się podstawą analizy organu odwoławczego, w wyniku której Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie W.D. jest niezasadne i nie znalazł podstaw do wzruszenia oprotestowanej decyzji. Dyrektor zauważył, że istota sporu, jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedłożone przez podatniczkę dokumenty – "sprawozdania z dnia 31 stycznia 2007 r. i 2 kwietnia 2007 r. z wykonania umowy darowizny" wypełniają przesłankę wynikającą z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP uprawniającą ją do skorzystania z obniżenia podstawy obliczenia podatku o kwotę przekazanej na rzecz parafii pw. św. [...] w K. darowizny na prowadzoną przez nią działalność charytatywno - opiekuńczą. Zgodnie z tym przepisem, oprócz pokwitowania odbioru darowizny, obdarowany podmiot - kościelna osoba prawna - jest obowiązany, w terminie dwóch lat od otrzymania darowizny, przedłożyć darczyńcy sprawozdanie o jej przeznaczeniu na działalność charytatywno - opiekuńczą. Organ podkreślił, że warunkiem skorzystania z ulgi, przy takiej redakcji analizowanego przepisu, nie są więc jedynie intencje darczyńcy, ale ich realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Realizacja ta musi zostać opisana w sprawozdaniu o faktycznym przeznaczeniu darowizny na wskazany w przepisie cel. Niezgodne zatem z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie /sprawozdanie/ o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą nie będzie spełniać przesłanki korzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, choćby nawet było formalnie poprawne. W przeciwnym bowiem razie oznaczałoby to, że wbrew treści tego przepisu, podstawą ulgi byłby fakt złożenia przez kościelną osobę prawną oświadczenia, nie zaś rzeczywisty stan rzeczy polegający na faktycznym przeznaczeniu darowizny na taką działalność. Na gruncie przywołanych w treści decyzji orzeczeń sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że sprawozdanie, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej dokument, powinno zawierać opis zdarzeń, które miały miejsce, z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Dokument ten powinien wskazywać cel spożytkowania konkretnej kwoty, czy też rzeczy, datę tej czynności, umożliwiać identyfikację osób, którym przekazano część darowizny (za wyjątkiem tych form pomocy, które dotyczą nieograniczonego kręgu osób, jak ha przykład wspomaganie osób biednych przez wydawanie im posiłków lub żywności), a także zawierać inne dane umożliwiające sprawdzenie, czy darowizna została wykorzystana na cel wskazany w ustawie. W tym kontekście organ odwoławczy podkreślił, że wyłącznie prawidłowo zredagowane, rzetelnie odzwierciedlające stan faktyczny oraz dające się zweryfikować sprawozdanie obdarowanego podmiotu stanowić będzie podstawę do skorzystania przez darczyńcę z dobrodziejstwa obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę darowizny. Okoliczność rozdysponowania darowizn na konkretne cele charytatywno - opiekuńcze nie może być bowiem, przy obowiązującym brzmieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, wykazana innymi dowodami, jak na przykład zeznania świadka. Te mogą być jedynie pomocne przy ewentualnej weryfikacji okazanych sprawozdań. Na gruncie analizy art. 38 – 40 ustawy kościelnej, organ stwierdził natomiast, że użycie w art. 39 tej ustawy określenia "w szczególności" sprawia, że katalog wskazanych tam działalności charytatywno-opiekuńczych nie jest zamknięty, co oznacza, że również inne działania kościelnych osób prawnych mogą posiadać cechy działalności charytatywno-opiekuńczej. Wyrażenie "działalność charytatywno - opiekuńcza" należy pojmować w sposób szeroki. W piśmiennictwie zauważa się, że działalność charytatywno-opiekuńcza oznacza działalność polegającą na pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz troszczeniu się i dbaniu o kogoś (por. B. Rakoczy, Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce. Komentarz, Oficyna 2008, komentarz do art. 38). Niewątpliwie w tym pojęciu mieszczą się - zdaniem organu - działania, o których mowa w przedłożonych przez podatniczkę sprawozdaniach, tj. prowadzenie świetlicy środowiskowej, oratorium, organizowanie półkolonii, wspomaganie zakupu leków dla biednych parafian. Oceniając zatem w tej optyce materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji przed wydaniem pierwszej decyzji w niniejszej sprawie i przekazując ją do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, Dyrektor Izby Skarbowej w K. dostrzegł potrzebę jego uzupełnienia, które winno było zmierzać do ustalenia, czy i w jakim zakresie oraz rozmiarze prowadzona była przez obdarowaną parafię działalność charytatywno - opiekuńcza, o której mowa w przedłożonych przez W.D. sprawozdaniach. W toku prowadzonego ponownie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji między innymi pozyskał z Urzędu Miasta K. sprawozdania z działalności Świetlicy Środowiskowej prowadzonej przez parafię pw. św. [...] w K. w związku z udzielanymi dotacjami, włączył do materiału dowodowego sprawy protokoły z przesłuchań świadków - ks. I.H., Z.P. oraz D.W. - przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec innego podatnika, który również był darczyńcą tej samej parafii. Ponadto, już w toku postępowania odwoławczego, na podstawie art. 229 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzupełnił akta sprawy o informacje o kwotach darowizn przekazanych przez innych darczyńców na rzecz tej samej parafii, w tym sprawozdania z wykonania umowy darowizny i sprawozdania z przeznaczenia darowizny na cele charytatywno - opiekuńcze. Ze sprawozdań podpisanych przez ks. I.H. i wystawionych dla W.D. wynika, że znacząca część z przekazanej przez nią kwoty [...] zł, tj. [...] zł (odpowiednio: w 2006 r. [...] zł; w 2007 r. [...] zł) miała być przeznaczona na zakup artykułów spożywczych (w tym w czasie półkolonii oraz na paczki świąteczne) dla dzieci i młodzieży korzystających ze Świetlicy Środowiskowej Profilaktyczno - Wychowawczej prowadzonej przez obdarowaną parafię. Kluczowe zatem w rozpatrywanej sprawie stało się – w ocenie organu odwoławczego - ustalenie rozmiarów, w tym finansowych, tej sfery działalności charytatywno - opiekuńczej i ich odniesienie do danych wynikających ze sprawozdań wystawionych na W.D. oraz innych darczyńców, którzy w 2006 roku wspierali parafię pw. św. [...] swoimi darowiznami. W tym celu organ pierwszej instancji zwrócił się do Prezydenta Miasta K., organu współfinansującego działalność Świetlicy Środowiskowej, o udzielenie informacji o zakresie finansowania tej świetlicy przez Miasto K. oraz o przesłanie stosownej dokumentacji. W odpowiedzi o sygnaturze [...] z dnia 2 listopada 2011 r. organ ten poinformował, że między innymi w 2006 i 2007 r. Świetlica Środowiskowa Profilaktyczno - Wychowawcza im. św. [...] dotowana była ze środków pochodzących z budżetu Miasta K. W załączeniu przesłał dokumentację związaną z udzieleniem tej dotacji, w tym sprawozdania z działalności Świetlicy w tych latach zawierające także rozliczenie uzyskanej dotacji. Sprawozdania te, co podkreślił organ, dają obiektywny i rzetelny obraz odnośnie rozmiarów, w tym finansowych, prowadzonej w tym zakresie działalności charytatywno - opiekuńczej. Wynika z nich, że Świetlica obejmowała opieką ok. 50 dzieci (zależnie od miesiąca od 46 do 53 dzieci) od poniedziałku do piątku, w godzinach od 13.00 do 18.00. Oprócz prowadzenia zajęć z dziećmi placówka zapewniała posiłki w postaci obiadu oraz podwieczorku, a w dniach wolnych od nauki także śniadania. Środkami pochodzącymi z dotacji finansowane były wydatki dotyczące wynagrodzeń opiekunów oraz częściowo mediów, natomiast pozostałe wydatki, w tym zakup artykułów żywnościowych, parafia finansowała ze środków własnych. Zgodnie z przedłożonymi sprawozdaniami planowane i zrealizowane wydatki poniesione na funkcjonowanie Świetlicy Środowiskowej w latach 2006 - 2007 (tj. w latach, w których miała być wydatkowana darowizna W.D.) przedstawiały się następująco: |Lata: |2006 r. |2007 r. | |Planowane wydatki: |[...]zł |[...]zł | |- sfinansowane dotacją |[...]zł |[...]zł | |- sfinansowane środkami własnymi |[...]zł |[...]zł | |w tym zakup art. spożywczych |[...] zł |[...] zł | |Zrealizowane wydatki: |[...]zł |[...]zł | |- sfinansowane dotacją |[...]zł |[...]zł | |- sfinansowane środkami własnymi |[...]zł |[...]zł | |w tym zakup art. spożywczych |[...]zł |[...]zł | Tymczasem, z przedłożonego przez podatniczkę sprawozdania z dnia 31 stycznia 2007 r. z wykonania umowy darowizny wynika, że tylko z tej darowizny, i tylko w listopadzie i grudniu 2006 r. na zakup artykułów spożywczych miała zostać przeznaczona kwota [...] zł. Gdy dodać do tego dane wynikające ze sprawozdań dołączonych do materiału dowodowego sprawy przez organ pierwszej instancji oraz Dyrektora Izby Skarbowej - i następnie wyłączonych z akt z uwagi na ochronę interesu publicznego - wystawionych na imiona 3 innych darczyńców tej parafii, to okazuje się, że na zakupy produktów żywnościowych w okresie od września do grudnia 2006 r. miała być wydatkowana kwota [...] złotych, czyli ponad trzykrotnie więcej, niż wynika ze złożonego do Urzędu Miasta K. sprawozdania za cały 2006 rok. Jeszcze bardziej znacząca jest różnica, gdy zestawić dane za ostatni kwartał 2006 r. Według sprawozdania z działalności Świetlicy i rozliczenia dotacji, na zakup żywności wydatkowano kwotę [...] zł, podczas gdy ze sprawozdań z wykonania darowizny wystawionych tylko dla 4 darczyńców wynika, że na ten cel miała być przeznaczona kwota [...] zł (tj. ponad czterokrotnie wyższa). Podobnie wygląda zestawienie tych kwot w odniesieniu do 2007 r. Ze sprawozdań wystawionych na W.D. w dniach 31 stycznia 2007 r. i 2 kwietnia 2007 roku wynika, że z otrzymanej od niej w 2006 roku darowizny na zakup produktów spożywczych parafia miała wydać łącznie kwotę [...]zł. Natomiast łączna kwota, jaka wynika ze sprawozdań podatniczki oraz zaledwie trzech innych darczyńców, która miała być wydana na zakup artykułów spożywczych w pierwszym kwartale 2007 r. wyniosła [...] zł, a w całym 2007 roku [...] zł. Przewyższa ona tym samym kwotę wydaną faktycznie na ten cel w całym 2007 r., wynikającą ze sprawozdania Świetlicy złożonego w Urzędzie Miasta, która wyniosła [...] zł. W dalszej kolejności Dyrektor podkreślił, że przedstawione wyżej porównanie danych wynikających ze sprawozdania z działalności Świetlicy Środowiskowej z danymi wynikającymi z dokumentów wystawionych przez proboszcza obdarowanej parafii zostało dokonane na podstawie tychże wystawionych dla zaledwie czterech darczyńców. Tymczasem, z danych pozyskanych z komputerowej ewidencji podatników prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. poszerzonych o informacje z innych organów podatkowych wynika, że co najmniej 84 osoby, w tym 77 podatników rozliczających dochody w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. wykazało odliczenie od dochodu z tytułu udzielonych darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą parafii pw. św. [...] w K., na łączną kwotę [...] zł. Co więcej, w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego prowadzonego na zlecenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego sprawy 64 sztuki "sprawozdań z przeznaczenia darowizny na cele charytatywno opiekuńcze" wystawione i podpisane przez ks. I.H. na imiona innych darczyńców - podatników Drugiego Urzędu Skarbowego w K., zgromadzone przez ten organ w wyniku prowadzonych w latach wcześniejszych czynności sprawdzających (dokumenty te, z uwagi na ochronę interesu publicznego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] zostały wyłączone z akt sprawy). Wszystkie te sprawozdania są jednakowej treści, takiej samej, jaka została zamieszczona na okazanych przez stronę w toku prowadzonych przez organ pierwszej instancji w kwietniu 2007 r. czynności sprawdzających (sprawozdania z dnia 30 listopada 2006 r. i 29 grudnia 2006 r.). Wynika z niej, że otrzymana kwota została wykorzystana na "działalność charytatywno - opiekuńczą dla 60 dzieci z rodzin dotkniętych bezrobociem, będących w niedostatku i mających bardzo trudną sytuacją materialną, objętych opieką w Świetlicy Środowiskowej Profilaktyczno Wychowawczej im. św. Brata Alberta działającej przy Parafii św. [...]. Zgodnie ze statutem zatwierdzonym przez Urząd Miejski w K. Nr [...] Świetlica zapewnia w ciągu roku od poniedziałku do piątku w godz. od 13.00 do 18.00 opiekę pedagogiczno wychowawczą, wyżywienie oraz pomoc w nauce dzieci z najbardziej potrzebujących rodzin osiedla G. Placówka zatrudnia nauczycieli, psychologa, pedagoga oraz personel obsługi." Łączna kwota darowizn wynikająca ze zgromadzonych przez organ pierwszej instancji opisanych w powyższy sposób sprawozdań wyniosła [...]zł. Jest to zatem kwota dziesięciokrotnie wyższa, niż kwota, która w 2006 r. ([...]zł) i 2007 r. ([...]zł) została faktycznie (co wynika ze sprawozdań składanych w Urzędzie Miasta K.) wydatkowana ze środków własnych parafii na działalność Świetlicy Środowiskowej. Zatem już tylko zestawienie tych informacji pokazuje, że sprawozdania wystawione dla W.D. nie sposób uznać za rzetelnie opisujące stan faktyczny. Nie da się bowiem – zdaniem Dyrektora - obronić teza, że środki otrzymane przez obdarowaną parafię od podatniczki zostały faktycznie wydatkowane na cele opisane w sprawozdaniach z dnia 31 stycznia 2007 r. i 2 kwietnia 2007 r., w sytuacji, gdy sprawozdania wystawione przez proboszcza tej parafii dla innych darczyńców opiewają na sumy tak drastycznie różniące się od rzeczywistości. Tym bardziej, że darowizny zostały przekazane przez podatniczkę dopiero w dniach: 6 października 2006 r. i 27 listopada 2006 roku, a ze sprawozdań wystawionych do dnia przekazania przez W.D. pierwszej darowizny wynika, że na cele działalności Świetlicy Środowiskowej miało zostać już przeznaczonych [...]zł. Dysproporcja ta staje się jeszcze bardziej znacząca, gdy wziąć pod uwagę ogólną liczbę wystawionych sprawozdań i ogólną kwotę wynikających z nich darowizn. Ponadto, ani ks. I.H., ani W.D. nie wyjaśnili rozbieżności, jakie wynikają z przedłożonych przez nią organowi pierwszej instancji sprawozdań. Tymczasem, w toku prowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających w 2007 r., oprócz pokwitowań przyjęcia darowizny podpisanych przez ks. H., W.D. okazała także: - sprawozdanie z dnia 30 listopada 2006 r. z "przeznaczenia darowizny na cele charytatywno opiekuńcze z dnia 6 października 2006 r.", z którego wynika, że darowizna w kwocie [...] zł została wykorzystana na cele związane z prowadzeniem Świetlicy Środowiskowej oraz - sprawozdanie z dnia 29 grudnia 2006 r. z "przeznaczenia darowizny na cele charytatywno opiekuńcze z dnia 27 listopada 2006 r.", z którego wynika, że darowizna w kwocie [...] zł również została w całości wykorzystana na cele związane z prowadzeniem Świetlicy Środowiskowej. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 28 marca 2011 r. podatniczka przedłożyła wyżej opisane sprawozdania z dnia 31 stycznia 2007 r. i 2 kwietnia 2007 r., z których wynika, że: po pierwsze z otrzymanych łącznie 30.000,00 zł, na działalność Świetlicy Środowiskowej miało być przeznaczone 25.000,00 zł; pozostała kwota miała finansować zakup artykułów spożywczych na cele prowadzonego przez parafię oratorium dla młodzieży oraz leków; po drugie, zarówno daty wystawienia tych sprawozdań, jak i ich treść wskazują, że środki otrzymane od W.D. miały być wydatkowane do dnia 30 marca 2007 r. Twierdzenie to stoi w oczywistej sprzeczności z treścią sprawozdań okazanych w 2007 r. Organ odwoławczy nie neguje istnienia możliwości uzupełniania lub uszczegóławiania sporządzonych wcześniej sprawozdań, jednak w takim wypadku nowy dokument winien dotyczyć tych samych kwot i tych samych ram czasowych. W rozpatrywanej sprawie – zdaniem organu odwoławczego - tak jednak nie jest, a wezwany pismem z dnia 7 listopada 2011 r. nr [...] do wyjaśnienia tych rozbieżności ks. I.Z., w odpowiedzi datowanej na dzień 15 listopada 2011 r. stwierdził, że "sprawozdania z dnia 30 listopada 2006 r. oraz z dnia 29 grudnia 2006 r. zostały uznane za niewystarczające, choć ustawodawca nie określił jakie warunki powinno spełniać sprawozdanie. W związku z powyższym darczyńca W.D. uzyskała sprawozdania z dnia 31 stycznia 2007 oraz z dnia 2 kwietnia 2007, które są sprawozdaniami skorygowanymi". Ta lakoniczna odpowiedź – w ocenie organu odwoławczego - w żaden sposób nie wyjaśnia przyczyn powstania opisanych rozbieżności, a wskazuje natomiast, że przyczyną wystawienia nowych, zmienionych sprawozdań (datowanych na styczeń i kwiecień 2007 r.) było zakwestionowanie poprzednich przez organ pierwszej instancji. Tyle tylko, że to zakwestionowanie nastąpiło dopiero w marcu 2011 roku, a wezwanie W.D. do czynności sprawdzających prowadzonych w 2007 r. zostało przez podatniczkę odebrane w dniu 4 kwietnia 2007, tj. w chwili, gdy oba sprawozdania zostały już formalnie wystawione. Tym samym tłumaczenie proboszcza obdarowanej parafii trudno uznać za wiarygodne. Przeciwnie, wskazuje ono raczej, że faktycznie sprawozdania te mogły zostać sporządzone później. Wreszcie, odnosząc się do zeznań przesłuchiwanego na okoliczność rozmiarów prowadzonej przez parafię pw. św. [...] w toku innego postępowania w charakterze świadka ks. I.H.(protokół z tego przesłuchania został włączony przez organ pierwszej instancji do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy postanowieniem z dnia [...] , znak: [...] ) organ odwoławczy podkreślił przede wszystkim, że odpowiedzi na zadawane ks. H. pytania pozostają na dużym poziomie ogólności. Z kolei te udzielane potwierdzają raczej zakres działalności charytatywno - opiekuńczej w rozmiarze wynikającym ze sprawozdań składanych do Urzędu Miasta K. Ponadto, ks. H. zeznał także, że część żywności parafia otrzymywała bezpłatnie od Caritasu albo od lokalnych piekarzy. Co więcej, zeznania te są w niektórych kwestiach wręcz sprzeczne z innymi oświadczeniami składanymi przez proboszcza obdarowanej parafii. Udzielając odpowiedzi w dniu 3 listopada 2011 r. w kwestii dotyczącej wspomagania parafian w zakupach leków zeznał, że parafianie mają prowadzone kartoteki i paragony dotyczące leków zakupionych przy pomocy finansowej parafii są dopinane do tych kartotek, a zapytany, czy istnieje jakiś wykaz osób, którym przekazywane są leki odpowiedział: "Ja sobie to tam piszę, bo mnie prosił Biskup. Każę się im podpisywać. Ale nie są to wszyscy, którym kupujemy leki". Jednak wezwany następnie przez organ pierwszej instancji pismem z dnia 24 maja 2012 r. do okazania m.in. wykazu osób, którym parafia finansowała zakup leków wraz z podaniem kwot na ten cel wydatkowanych, w piśmie z dnia 4 czerwca 2012 r. odpowiedział: "Jako Proboszcz nie mam obowiązku przechowywania dokumentacji charytatywnej, dlatego też nie posiadam informacji dotyczących /.../ wykazu osób, którym Parafia dokonywała zakupu leków". Jednocześnie, co również podkreślił organ, w toku przesłuchania ks. H. nie był w stanie podać nazwisk osób, którym parafia pomagała przy zakupie leków, poza wymienieniem jednej osoby. Jest to tym bardziej dziwne, że, jak zeznała przesłuchiwana również była kierowniczka Świetlicy Środowiskowej, Z. P., osoby te z receptami "szły bezpośrednio do ks. Proboszcza". Warte podkreślenia – zdaniem organu - jest również, że mimo wystosowanego do ks. I.H. wezwania do okazania konkretnych dokumentów, które potwierdzałyby jego zeznania (a o istnieniu co najmniej części z nich zeznał do protokołu), nie okazał ich, twierdząc również w piśmie z dnia 4 czerwca 2012 r., że ich nie posiada. Również zeznania Z.P. (protokół z jej przesłuchania przeprowadzonego w toku innego postępowania włączono również do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy ww. postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2012 r.) złożone w zakresie działalności Świetlicy Środowiskowej potwierdzają jej prowadzenie w rozmiarze i zakresie wynikającym ze składanych do Urzędu Miasta sprawozdań i z nimi korespondują. Reasumując, wnioski jakie wynikają z obrazu stanu faktycznego, jaki jawi się z opisanych wyżej ustaleń, w kontekście aktualnej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że zasadna była konstatacja wyrażona w decyzji organu pierwszej instancji, a mianowicie że sprawozdania z wykorzystania darowizn przedłożone przez W.D. nie spełniały warunków do uznania tychże za podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że co do zasady podatnik nabywa prawo do tego odliczenia po spełnieniu wszystkich przesłanek wynikających z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Tym samym tylko uzyskanie przez darczyńcę, w dwuletnim okresie licząc od dnia przekazania darowizny, sprawozdania, które w sposób dający się zweryfikować, rzetelnie oddaje faktyczny przebieg zdarzeń może dawać podstawę do skorzystania z ulgi podatkowej. Tymczasem w przedstawionych realiach sprawy, gdy faktyczny rozmiar prowadzonej przez parafię św. [...] działalności charytatywno - opiekuńczej jest dużo skromniejszy, niż jawiący się z wystawionych przez proboszcza tejże parafii sprawozdań oraz mając na uwadze liczbę darczyńców i kwoty, na jakie opiewają te sprawozdania, nie sposób potwierdzić, że darowizna otrzymana od W.D. została faktycznie spożytkowana na cele wymienione w przedłożonych przez nią sprawozdaniach. A tylko taka, pozytywna weryfikacja tych dokumentów dawałaby podstawę do zastosowania ulgi. Dyrektor uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 123 i art. 190 O.p. W tych ramach zaakcentowano, że przesłuchanie ks. I.H. oraz Z.P. i D.W., przeprowadzone zostało w związku z prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wobec innego podatnika, również darczyńcy parafii pw. św. [...] w K., postępowaniem podatkowym w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Organ pierwszej instancji, mając wiedzę, że prowadzi również inne postępowania dotyczące tej samej materii, postanowieniem z dnia [...] nr [...], pośród innych dokumentów włączył do materiału dowodowego niniejszej sprawy także protokoły z przesłuchań wyżej wymienionych świadków. Uczynił to między innymi na podstawie art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro zatem uznał, że informacje zawarte w protokołach z przesłuchań tych świadków mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy W.D., a przy tym nie są sprzeczne z prawem, miał umocowanie w przepisach prawa, aby włączyć te dokumenty do materiału dowodowego tej sprawy. Wypełnił w ten sposób dyspozycję zawartą w art. 187 § 1 O.p. Jednocześnie, nie miał obowiązku ani podstawy, by zawiadamiać W.D. o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec innego podatnika. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w toku całego postępowania podatniczka nie wnioskowała o przesłuchanie ww. osób w ramach prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego, choć miała takie prawo. Wreszcie, postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji wyznaczył jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego, a podatniczka z tego uprawnienia nie skorzystała. Dopiero po doręczeniu decyzji, w dniu 4 października 2012 r. zapoznała się z aktami sprawy i zażądała wydania kserokopii m.in. protokołów z przesłuchań świadków, które to zostały jej wydane w tym samym dniu. Uznając więc również i ten zarzut za nieuzasadniony Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do wzruszenia decyzji organu pierwszej instancji. W skardze z dnia 25 czerwca 2013 r. W.D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...], zarzucając naruszenie: 1) art. 45 ust. 6 p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie pomimo braku przesłanek do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego niż wynikało to ze złożonej deklaracji; 2) art. 55 ustawy kościelnej poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze jest nieprawidłowe; 3) art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania; 4) art. 190 § 1 O.p. poprzez niepoinformowanie o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków; 5) art. 233 § 1 pakt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego; 6) art. 70 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Uzasadniając naruszenie przepisów wskazanych wyżej w pkt 1-4, skarżąca nawiązała do argumentacji przywołanej w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 70 O.p. skarżąca odnotowała, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie nastąpiło w tej sprawie przerwanie biegu przedawnienia. W jej ocenie uzyskała niepełną informacją o zajęciu rachunku bankowego. Zaakcentowała, że pismami Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 listopada 2012 r. zawiadomiono ją jedynie o uchyleniu zajęć z powodu błędnie wystawionego tytułu wykonawczego. Tej informacji, w ocenie skarżącej, nie przekazano organowi odwoławczemu. Dodała, że po uchyleniu zajęcia podatniczka dobrowolnie spełniła świadczenie również w dniu 29 listopada 2012 r., a zatem organ podatkowy nie mógł więc ponownie wystawić zajęcia egzekucyjnego, które wywołałoby skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia. W wyniku podniesionych wyżej okoliczności, nawiązując do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, stwierdziła, że termin przedawnienia zobowiązania upłynął w tej sprawie w dniu 31 grudnia 2012 r., a zatem organ podatkowy winien umorzyć postępowania, co jednak nie nastąpiło. W takim stanie rzeczy organy naruszyły art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 O.p. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nawiązując natomiast do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 19 listopada 2012 r. (dzień doręczenia zajęcia wierzytelności Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych) nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego nawet sama skarżąca nie kwestionuje. Organ wyjaśnił dalej, że błąd w wystawieniu tytułu wykonawczego polegał na nieuwzględnieniu, na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Zawiadomienia te zostały doręczone podatniczce w dniu 6 grudnia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, uchylenie zajęć w dniu 29 listopada 2012 r. nie niweczy skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., nawet jeśli środki egzekucyjne zostały zastosowane na podstawie wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych przywołanych przez organ odwoławczy. Z kolei – zdaniem Dyrektora – wskazana przez skarżącą uchwała NSA dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie przez sąd, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). W skardze pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organom podatkowym naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, przy czym najdalej idącym zarzutem skargi było naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że pełnomocnik powołał go w dwóch aspektach: - po pierwsze, brak skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia; - po drugie, konieczność umorzenia postępowania podatkowego przez organ II instancji w skutek zaistnienia przesłanek, o które została oparta uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Ocena tak sformułowanych zarzutów wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do stanu faktycznego sprawy. Poza sporem pozostaje okoliczność, że organ I instancji decyzji z dnia [...], nr [...] postanowieniem z dnia [...], nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności. W oparciu o tytuł egzekucyjny, wystawiono tytuł wykonawczy, na podstawie którego dokonano zajęcia rachunku bankowego (doręczone bankowi w dniu 21 listopada 2012 r.) oraz świadczenia emerytalnego (doręczone ZUS w dniu 19 listopada 2012 r.), o których zobowiązana została zawiadomiona w dniu 27 listopada 2012 r. Zobowiązana w dniu 29 listopada 2012 r. uregulowała zobowiązanie wynikające z w/w decyzji wraz z należnymi odsetkami. W tym samym dniu organ egzekucyjny uchylił dokonane zajęcia a postanowieniem z dnia 7 grudnia 2012 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zawiadomienia o powyższym doręczono stronie w dniu 6 grudnia 2012. W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie za 2006 r. określone skarżącej decyzją organu I instancji z dnia [...] nie uległo przedawnieniu. Zapłata bowiem tego zobowiązania w dniu 29 listopada 2012 r. spowodowała jego wygaśnięcie na mocy art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. W niniejszej sprawie zobowiązanie przedawniłoby się z upływem dnia 31 grudnia 2012 r., jednakże jego zapłata przed tym terminem spowodowała jego wygaśnięcie. Wygaśnięcie z kolei zobowiązania wskutek zapłaty wyklucza ponowne jego wygaśnięcie wskutek przedawnienia. Ta konstatacja jest o tyle istotna, że gdyby nawet nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (o czym w dalszej części uzasadnienia) to i tak organ odwoławczy – w świetle uchwały na którą powołał się pełnomocnik (z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12) – nie był uprawniony do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego. Jak bowiem stanowi ta uchwała "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Z uzasadnienia tej uchwały wywieść należy wniosek, że to organ odwoławczy traci uprawnienie do procedowania po upływie terminu przedawnienia w sytuacji, gdy doszło do uregulowania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia a to oznacza, że w takim stanie faktycznym winien umorzyć postępowanie odwoławcze, a nie postępowanie w sprawie. Odnosząc się z kolei do zagadnienia przerwania biegu terminu przedawnienia, należy przywołać normatywną treść art. 70 § 1 i 4 O.p. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ww. przepisie określony jest termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jest to termin materialnoprawny, który nie może być ani odroczony (art. 48 O.p.) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 O.p.). Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. Art. 70 § 4 O.p. stanowi z kolei, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony a po przerwie biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ustawa nowelizująca z 2005 r. zawiera przepis przejściowy w art. 21, zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (czyli przed dniem 1 września 2005 r.) stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Powyższe oznacza, że obowiązujący art. 70 § 4 O.p. znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych zarówno powstałych po dniu 1 września 2005 r., jak i do tych, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią jest rozstrzygnięcie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 70 § 4 O.p., upoważniające do stwierdzenia przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na zasadność rozstrzygnięcia organu II instancji. Przyjęcie, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia obligowałoby organ do umorzenia postępowania odwoławczego, natomiast przyjęcie, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia dawało uprawnienie organowi odwoławczemu do merytorycznego rozpoznania odwołania i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Po analizie akt sprawy, Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i że nastąpiło to w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych, o których skarżąca została powiadamiana w dniu 27 listopada 2012 r. Fakt, że następnie nastąpiło uchylenie dokonanych zajęć nie zniweczył materialnoprawnego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Skład orzekający w sprawie, w tej kwestii odwoła się do tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1680/10 (publik. http.orzeczenia.nsa.gov.pl.), zgodnie z którą "Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną w myśl art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)". Reasumując, skoro w sprawie doszło do skutecznego przerwania w trybie art. 70 § 4 O.p. na skutek zastosowanych w dniu 19 i 21 listopada 2012 r. środków egzekucyjnych (odpowiednio rachunku bankowego i świadczenia emerytalnego), o których to zajęciach została poinformowana skarżąca w dniu 27 listopada 2012 r., to zarzut naruszenia art. 70 § 4 w zw. z art. 208 § 1 O.p. uznać należało za chybiony. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm. dalej - ustawa kościelna) wskazać należy, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńcza podlegają odliczeniu w całości od dochodu podatnika po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w myśl którego darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Przepis ten przewiduje nieograniczoną kwotowo ani procentowo ulgę podatkową polegającą na możliwości odliczenia od dochodu dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Przepis prawa nie określa warunków jakie powinna spełniać sprawozdanie. Jednakże, posiłkując się potocznym jego znaczeniem, zasadnym jest przyjęcie, że powinno ono przedstawiać przebieg jakiejś działalności. "Przebieg", to zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego słowa, "odbywanie się czegoś, rozwijanie się w czasie, rozwój, tok, proces" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1979, t. II, s. 953), a więc gdy uwzględni się to, że ów proces, raport, szczegółowy przebieg zdarzenia rozwijającego się w czasie ma dotyczyć przeznaczenia świadczenia pochodzącego z dokonanej darowizny, to nie można mieć wątpliwości, że ten szczegółowy proces ma mieć nie tylko przedmiotowy, ale i podmiotowy charakter. Sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest bowiem obowiązkiem prawnym, a podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 k.c., gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy (M. Safjan (w:) Kodeks cywilny. Komentarz t. II pod. red. K. Pietrzykowskiego. Warszawa 2005, s. 778-779); J. Jezioro (w:) Kodeks cywilny. Komentarz t. II pod. red. E. Gniewka Warszawa 2004, s. 649-650; S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego. T. III. Prawo zobowiązań, cześć szczegółowa (red. S. Grzybowski), Warszawa. Wrocław 1976, s. 239-240). Z akt podatkowych niniejszej sprawy wynika, że: - po pierwsze, skarżąca przedłożyła sprawozdania z dnia 30 listopada 2006 r., 29 grudnia 2006 r., 31 stycznia 2007 r. i z dnia 2 kwietnia 2007 r., - po drugie, że organ dokonał oceny niniejszych sprawozdań z uwzględnieniem dokumentów urzędowych (Urzędu Miasta K.) i sprawozdań Parafii Św. [...] przedkładanych do Urzędu Miasta K. z działalności objętej Świetlicą Środowiskową, - po trzecie, dołączono do materiału dowodowego dowody zgromadzone w innych postępowaniach dotyczących darowizn na rzecz w/w Parafii, także na cele opiekuńczo – charytatywne. Ocena przedłożonych przez skarżącą sprawozdań prowadzi do wniosku, że zakres objętych w nich danych co do zasady sprowadza się do sformułowania, że darowizny zostały wykorzystane na "cele związane z prowadzeniem Świetlicy Środowiskowej". Przedłożone na wezwanie organu z dnia 28 marca 2011 r., sprawozdania z 31 stycznia 2007 r. i 4 kwietnia 2007 r. sprzeczne są przy tym z treścią sprawozdań z 30 listopada 2006 r. i z 29 grudnia 2006 r. W tych drugich bowiem stwierdzono, że na rzecz w/w Świetlicy została przeznaczona kwota [...] zł, natomiast pozostała kwota miała być wykorzystana na zakup żywności na cele Oratorium oraz leków. Materiał dowodowy (sprawozdania) przedłożony przez skarżącą jest sprzeczny i nie da się z niego wywieść, że darowizna została przeznaczona na cele działalności charytatywno – opiekuńczej. Dodatkowo, konfrontacja tych dowodów z danymi przedłożonymi przez Urząd Miasta K. przeczy tezie jakoby przekazane w 2006 r. darowizny w kwotach [...] i [...] zł. zostały wykorzystane przez kościelną osobę prawną na działalność charytatywno – opiekuńczą. Przede wszystkim sprawozdania przekazane do Urzędu Miasta przez Parafię Św. [...] obejmują szczegółowe wyliczenia wydatków poniesionych na rzecz Świetlicy Środowiskowej, w tym także m.in. na utrzymanie Świetlicy, wynagrodzenie kadry, wyżywienie. Środki, które wykazała Parafia w sprawozdaniach do Urzędu Miasta, w tym na wyżywienie, nie mogły być przeznaczone/sfinansowane z przekazanej przez skarżącą darowizny na prowadzenie świetlicy, jak zeznał bowiem proboszcz Parafii żywność (zeznanie z dnia 24 sierpnia 2012 r.) – była pozyskiwana bezpłatnie z Caritasu lub od lokalnych piekarzy. Nie bez znaczenia dla oceny prowadzonej działalności charytatywno – opiekuńczej pozostaje fakt, że nie tylko skarżąca ale także inne osoby (84) przeznaczyły znaczne kwoty na ten cel (łącznie [...] zł.), a to de facto oznacza, że Parafia musiałaby prowadzić działalność charytatywno – opiekuńczą w bardzo szerokim zakresie, a nie jak wskazano w sprawozdaniach w formie Świetlicy Środowiskowej, gdyż utrzymanie tej ostatniej w pełni odzwierciedlały sprawozdania finansowe przekazywane Urzędowi Miasta. Nie potwierdził się także fakt, przeznaczenia części darowizny na zakup leków, gdyż początkowe twierdzenie proboszcza o posiadanej kartotece, zostało zastąpione stwierdzeniem w piśmie z dnia 4 czerwca 2012 r., że "Jako proboszcz nie mam obowiązku przechowywania dokumentacji charytatywnej (...)". Wskazując na tę część zgromadzonego materiału dowodowego skład orzekający w sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że sprawozdania przekazane przez skarżącą, poza tym, że były sprzeczne, to nie zawierały danych, które mogłyby zostać przez organ zweryfikowane. Wymaga bowiem podkreślenia, że nie każda darowizna dokonana na rzecz kościelnej osoby prawnej korzysta z prawa do ulgi, ale tylko taka, która została przeznaczona na cel charytatywno – opiekuńczy. Sam fakt darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie uzasadnia jeszcze oceny realizacji ulgi podatkowej, uregulowanej w wymienionym przepisie. Dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych trzeba, żeby sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ww. ustawy, zawierało dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą. (zob. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt: II FSK 758/08 LEX nr 550381). Jak wskazał ponadto NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn.. akt II FSK 1195/10 (publik.http.orzeczenia.nsa.gov.pl., LEX nr 1151283) "Niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą nie spełnia przesłanki korzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, choćby nawet było formalnie poprawne. W przeciwnym razie oznaczałoby to, że wbrew treści tego przepisu, podstawą ulgi jest fakt złożenia przez kościelną osobę prawną oświadczenia, nie zaś rzeczywisty stan rzeczy polegający na faktycznym przeznaczeniu darowizny na taką działalność". Kolejne zarzuty dotyczyły naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału skarżącej w postępowaniu, zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Strona głównie przy tym akcentuje, że nie została powiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania w charakterze świadka proboszcza Parafii Św. [...], D. W. i Z. P. Zasadne jest zatem wskazanie, że protokoły z przesłuchania w/w osób zostały włączone do postępowania w sprawie skarżącej z innych postępowań podatkowych, gdyż jak wcześniej wskazano darowizn na rzecz tej parafii dokonały 84 osoby, z tego 77 podatników znajdujących się we właściwości miejscowej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób uwzględniający wynikającą z przepisu art. 180 § 1 Op. zasadę otwartości, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Analiza akt sprawy, uzasadnienia (faktycznego i prawnego) zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie daje podstaw, aby uznać, że organy zasady te naruszyły. Stan faktyczny został ustalony na podstawie wielu dowodów, tj. pochodzących od różnych świadków, dokumentów, w tym dokumentów pochodzących z Urzędu Miasta K., organu podatkowego I instancji w związku z prowadzonymi postępowaniami dotyczącymi ulgi kościelnej innych podatników. Dokonane ustalenia są spójne, logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Ponadto w świetle wskazanych przez stronę skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. W konsekwencji - odmiennie niż uważa strona skarżąca - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (por. wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1837/05). Organ jest zatem uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu i nie istnieje konieczność ich automatycznego powtarzania w aktualnie prowadzonym przez organ postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Oczywiście oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie organy obu instancji uczyniły. Według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że w zakresie odnoszącym się do oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych w sprawie, organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 O.p.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Normatywna treść tych zasad wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, że o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, iż organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu I instancji nie potwierdza stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym prowadzi to do wniosku, że uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe spełniają wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 O.p. W ich warstwie faktycznej, zarówno organ I instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej przytoczyli wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonali na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie oceny przeprowadzonych dowodów, wskazując na dowody stanowiące podstawę ustaleń faktycznych. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.