I SA/Bd 385/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. D. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wnioskodawca podał, że w dniu 23 sierpnia 2007 r. sprzedał mieszkanie za kwotę [...] zł. Mieszkanie to nabył w 2004 r. W dniu 22 lutego 2008 r. podpisał umowę przyrzeczenia sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego i dokonał cząstkowych płatności w dniach od 3 marca 2008 r. do 28 maja 2009 r. Strona podpisała akt notarialny sprzedaży wskazanego mieszkania w stanie deweloperskim w dniu 4 września 2009 r. na kwotę [...] zł. Na zakup i wykończenie mieszkania skarżący wziął w dniu 14 listopada 2008 r. kredyt mieszkaniowy w kwocie [...] zł. Wobec przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał pytanie, czy sprzedaż mieszkania w dniu 23 sierpnia 2007 r. za kwotę [...] zł podlega rozliczeniu podatkowemu? Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu, bowiem otrzymaną kwotę [...] zł podatnik przeznaczył w całości na zakup nowego mieszkania już w lutym 2009 r., a więc po upływie 1,5 roku od daty sprzedaży. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie stosownie do tej umowy wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje niespełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.f."). Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że analiza treści normy prawnej sformułowanej we wskazanym przepisie, a w szczególności słowa "w części wydatkowanej na nabycie", prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości bądź lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności. Wydatkowanie więc środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych, w oparciu o umowę przedwstępną, może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika natomiast, że strona w dniu 23 sierpnia 2007 r. dokonała sprzedaży mieszkania nabytego w 2004 r. W dniu 22 lutego 2008 r. wnioskodawca podpisał umowę przyrzeczenia sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego. Skarżący notarialnie zakupił wspomniane mieszkanie w stanie deweloperskim w dniu 04 września 2009 r. za kwotę [...] zł. Biorąc więc pod uwagę okoliczności opisane we wniosku oraz przedstawione uregulowania prawne, organ stwierdził, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia własności tego lokalu na rzecz wnioskodawcy, w terminie dwóch lat od sprzedaży, nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. i nie uprawnia do przedmiotowego zwolnienia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Skarżący powołał się na uchwałę NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, w której stwierdzono, że zwolnienie określone w omawianym przepisie "może mieć zastosowanie również wówczas, gdy wydatkowanie przychodu na nabycie budynku nastąpi w okresie roku od dnia sprzedaży, natomiast umowa sprzedaży, której dotyczyła ta wpłata (tj. wydatkowanie przychodu), zostanie zawarta po upływie wspomnianego okresu. Możliwość taka wystąpi w wypadku zawarcia przez strony umowy przedwstępnej sprzedaży budynku mieszkalnego i wpłacenia zaliczki na poczet ceny przedmiotu przyszłej umowy". Ponadto, na poparcie swojego stanowiska strona powołała wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1692/97, interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 września 2013 r., nr ITPB2/415-610a/13/BK oraz poglądy piśmiennictwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że skarżący w dniu 23 sierpnia 2007 r. sprzedał mieszkanie za kwotę [...] zł. Mieszkanie to nabył w 2004 r. W dniu 22 lutego 2008 r. skarżący podpisał ze spółką z o.o. "U." umowę przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w T. Uzyskaną ze sprzedaży mieszkania kwotę [...] zł wydatkował w okresie półtora roku od daty sprzedaży powyższego mieszkania na zakup nowego mieszkania. Akt notarialny sprzedaży mieszkania za kwotę [...] zł został zawarty ze wskazaną spółką w dniu 4 września 2009 r. W tym stanie rzeczy skarżący zadał pytanie, czy kwota [...] zł uzyskana ze sprzedaży mieszkania w dniu 23 sierpnia 2007 r. podlega rozliczeniu podatkowemu ? Przeciwnie niż skarżący, organ podatkowy stanął na stanowisku, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia własności lokalu na rzecz wnioskodawcy, w terminie dwóch lat od sprzedaży, nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zatem kwestia możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze u.p.d.f. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze stanowił, że wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związane z tym budynkiem lub lokalem. Zwolnienie, o którym mowa jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Z treści powołanego przepisu wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego jest uzależnione od: 1) wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na wskazane cele mieszkaniowe, 2) dokonania tej czynności przed upływem określonego terminu (dwu lat od dnia sprzedaży). Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca r., FPS 1/03) Zwolnieniem, o którym mowa, są również objęte także przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. Kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale 7 sędziów NSA z 25 listopada 1996 r., FPS 5/96 wskazano, że przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) omawianej ustawy jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż w okresie roku (obecnie dwa lata) od dnia sprzedaży. Ten sam sposób rozumowania i interpretacji przepisów zaprezentowano w uchwale 7 sędziów NSA z 17 lutego1997 r., FPS 9/96, z której wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku (obecnie dwa lata) od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny. Z kolei w wyroku z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Kr 869/07 WSA w Krakowie uznał, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie dopiero po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia. Zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe (por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1459/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2010 r., I SA/Gd 367/10). Podobne stanowisko jest prezentowane w piśmiennictwie. Przyjmuje się, że wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw może nastąpić także na mocy umowy przedwstępnej. Zawarcie takiej umowy i zapłata z tego tytułu określonych kwot, uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, o ile później nastąpiło faktyczne nabycie własności lub prawa. W tym przypadku ma bowiem miejsce wydatkowanie na cele związane z nabyciem określonych rzeczy lub praw. Wydatkowanie to również zapłata zaliczki na poczet ceny nieruchomości lub prawa. Jeżeli zatem zaliczka, o której mowa, jest zaliczana na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, to w takim wypadku uiszczającemu zaliczkę przysługuje zwolnienie podatkowe (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz,Warszawa 2006, s. 485). W rezultacie, przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) zwolnienie może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny sprzedawca otrzymał przed zawarciem umowy, a którą podatnik wydatkował na cele mieszkaniowe nie później niż 2 lata od dnia sprzedaży. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego nie jest natomiast wymagane, aby podatnik nabył w okresie dwuletnim nowy lokal mieszkalny, jeżeli w momencie orzekania przez organy podatkowe umowa przyrzeczona doszła już do skutku. W rozpatrywanej sprawie skarżący wydatkował kwotę [...] zł uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 23 sierpnia 2007 r. przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży nowego mieszkania, lecz w okresie półtora roku od daty sprzedaży poprzedniego mieszkania. Definitywna umowa sprzedaży została zawarta w dniu 4 września 2009 r., a zatem po upływie dwóch lat od sprzedaży poprzedniego mieszkania. W świetle jednak analizowanego przepisu fakt zawarcia umowy sprzedaży nowego mieszkania po upływie dwóch lat od sprzedaży poprzedniego mieszkania nie może stanowić podstawy do odmowy przyznania skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego. Ważne jest bowiem to, że przed upływem owych dwóch lat wydatkował on kwotę [...] zł na zakup kolejnego mieszkania, kwota ta została zarachowana na poczet ceny nabycia, oraz w momencie orzekania przez organy podatkowe umowa przyrzeczona przenosząca własność tego mieszkania doszła do skutku. Mając na uwadze, że organ podatkowy naruszył art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy u.p.d.f., na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 p.p.s.a., iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent L. Kleczkowski