III SA/Wa 441/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p."), a także art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 89a, art. 89b ust. 5, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania S. S.A. z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Skarbowego w R. z [...] lutego 2013 r. określającą prawidłową kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 1.759.845 zł. Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca w dniu 25 stycznia 2012r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w R. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2011r. Ponadto na podstawie art. 89a ustawy o VAT skorzystała z korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona obniżając podatek należny o kwotę 1.477.329 zł, wynikającą z faktur wystawionych na dłużników. Organ pierwszej instancji w trakcie kontroli w oparciu o przedłożone dokumenty stwierdził, że Spółka spełniła wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, uprawniające do korekty podatku należnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, których nieściągalność została uprawdopodobniona, tj. takich, które nie zostały zapłacone w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 89a ust. 1a w związku z art. 89a ust. 1 ww. ustawy). Spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.869.838 zł w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W związku z faktem, iż przedłożone dokumenty nie budziły wątpliwości w dniu 29 marca 2012r. dokonano zwrotu na rachunek bankowy Spółki we wnioskowanej przez nią wysokości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] czerwca 2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. Powyższe nastąpiło po szczegółowej analizie odpowiedzi na zapytania organu w zakresie spełnienia warunków do zastosowania ulgi wynikającej z art. 89a ustawy o VAT, nadesłanych przez urzędy skarbowe właściwe dla dłużników oraz ponownej analizie materiałów zgromadzonych w czasie kontroli, która wykazała, że odnośnie niektórych dłużników nie zostały spełnione wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT uprawniające do korekty podatku należnego. Organ pierwszej instancji na podstawie analizy materiału dowodowego ustalił, że w stosunku do wszystkich dłużników zostały spełnione warunki wymienione w art. 89a ust. 2 pkt 1, 2,4, 5 ustawy o VAT, tj.: - dostawa towaru lub świadczenie usług były dokonane na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (ust. 2 pkt 1), - wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny (ust. 2 pkt 2); - wierzytelności nie zostały zbyte (ust. 2 pkt 4); - od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (ust. 2 pkt 5). Jednocześnie organ stwierdził, że w stosunku do jednego dłużnika nie został spełniony warunek wymieniony w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. W związku z tym zaznaczył, że z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w S. przesłanej przy piśmie z 4 kwietnia 2012r. wynikało, że od dnia 1 stycznia 2012r. Restauracja S. Sp. j. nie jest czynnym podatnikiem VAT, gdyż na podstawie art. 113 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze względu na osiągnięty przychód w 2011r. W związku z powyższym organ uznał, że nie został spełniony warunek z art. 89a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty (w przedmiotowej sprawie 25 stycznia 2012r.) winni być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Dodatkowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wykazał, że Spółce nie przysługiwała korekta podatku należnego w związku z uregulowaniem przez Firmę Handlowo-Usługową R. P. T., należności wynikającej z faktury VAT nr [...] z 31 lipca 2009r. na kwotę brutto 6.100 zł (kwota netto: 5.000 zł, VAT: 1.100 zł). Na potwierdzenie powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przy piśmie z 3 kwietnia 2012r. przesłał duplikat potwierdzenia wykonania przelewu na kwotę 6.100 zł (czynsz za 2009r. - 1 rata). W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] lutego 2013r. określił Spółce prawidłową kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. w wysokości 1.759.845 zł. Organ w świetle przepisów art. 89a ust. 1, ust. 1a i ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, nie uznał prawa Spółki do korekty podatku należnego wynikającego z: 1) faktury VAT nr [...] z 31 lipca 2009r. na kwotę brutto: 6.100 zł (kwota netto: 5.000 zł, VAT: 1.100 zł) wystawionej na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej R. (w związku z tym, że faktura została zapłacona); 2) faktur VAT wystawionych dla Restauracji S. Sp. j., na łączną kwotę brutto: 613.085,94zł, (kwota netto: 504.192,27 zł, VAT: 108.893,67 zł), w tym: - według stawki 7% na kwotę brutto: 14.470,92 zł (kwota netto: 13.524,22 zł, VAT: 946,70 zł), - według stawki 22% na kwotę brutto 598.615,02 zł (kwota netto: 490.668,05 zł, VAT: 107.946,97zł). Skarżąca w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła naruszenie art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, a także art. 120 oraz art. 121 O.p. i wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania prawa Spółki do korekty podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla Restauracji S. Sp.j. i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który odmawiając jej prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do faktur wystawionych na dłużnika zinterpretował sformułowanie "na dzień dokonania korekty" jako na dzień złożenia deklaracji ze skorygowanym podatkiem należnym przez wierzyciela, tj. wierzyciel i dłużnik muszą być zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT na dzień, kiedy wierzyciel złożył deklarację podatkową w której skorygował swój podatek należny. Jej zdaniem taka interpretacja przepisów nie jest prawidłowa, gdyż narusza ona podstawową zasadę podatku VAT, tj. zasadę neutralności. Tym samym uznała, że Naczelnik koncentrując się wyłącznie na wykładni językowej wspomnianych przepisów nie dokonał ich wykładni celowościowej ani prowspólnotowej. W ocenie Spółki organ pierwszej instancji rażąco naruszył zasadę neutralności, gdyż z jednej strony odmówił wierzycielowi prawa do skorygowania podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi, a z drugiej strony nałożył na dłużnika obowiązek skorygowania podatku naliczonego. Skarżąca uznała, że w okresie bowiem, za który dłużnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, tj. w okresie w którym pierwotnie dokonał on odliczenia, był on niewątpliwie czynnym podatnikiem VAT i fakt wyrejestrowania dla celów VAT po jakimś czasie nie wpływa na możliwość/obowiązek skorygowania deklaracji za wcześniejsze okresy. W dalszej części Skarżąca zaznaczyła, że skorzystała z ulgi na złe długi w deklaracji za grudzień 2011r., a w tym miesiącu dłużnik był czynnym podatnikiem VAT. W jej przekonaniu fakt, iż deklaracja za grudzień 2011r. składana jest, co do zasady, w styczniu 2012r. nie powinien mieć wpływu na interpretację wspomnianych przepisów. Tym samym sformułowanie "na dzień dokonania korekty" należy rozumieć w omawianym przypadku jako grudzień 2011r. - za ten bowiem okres Spółka składała deklarację ze skorygowaną kwotą podatku należnego. Zdaniem Skarżącej fakt, że dłużnik nie był czynnym podatnikiem VAT od stycznia 2012r. nie wpływa na konieczność skorygowania przez niego pierwotnych deklaracji, w których wykazał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę. Dodatkowo podkreśliła, iż potencjalnie mogłaby złożyć deklarację za grudzień 2011r. w dniu 31 grudnia 2011r., czy też przykładowo 23 stycznia 2012r. W jej przekonaniu zatem data złożenia deklaracji nie powinna, mieć wpływu na jej uprawnienia do skorygowania podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi bądź na brak tych uprawnień. Skarżąca ponadto stoi na stanowisku, że sposób interpretacji polskich przepisów dotyczących tzw. ulgi na złe długi dokonany przez organ pierwszej instancji może budzić wątpliwości w świetle art. 90 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 dalej "Dyrektywa 112"), regulującego, że: "W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1." Tym samym zdaniem Spółki w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia zasady proporcjonalności, neutralności oraz skuteczności. Końcowo Skarżąca podkreśliła, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo uznał za wadliwą ewidencję sprzedaży za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. W jej ocenie w rzeczywistości bowiem uznał za wadliwą ewidencję za grudzień 2011r. Ponadto wskazała, iż na str. 24 decyzji nie została ujęta w zestawieniu tabelarycznym pozycja 11, tj. Restauracja S. Sp. j., kwota zadłużenia netto: 288.972,99 zł (VAT: 63.141,90 zł). Spółka wskazując na naruszenie art. 120 oraz art. 121 O.p., podniosła, że organ pierwszej instancji posłużył się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Tym samym za niedopuszczalne uznała sytuacje faktyczne, w których działanie organu podatkowego będzie nosiło znamiona profiskalne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanej na wstępie decyzji po dokonaniu analizy art. 89a ustawy o VAT stwierdził, że przepisy te dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. W przekonaniu organu status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Zaznaczył tym samym, że uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną jako nieściągalną. Organ odwoławczy wskazując na możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych, która uzależniona została od spełnienia szeregu innych warunków wskazanych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela zwrócił uwagę, że czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. W ocenie organu warunek ten musi być spełniony nie tylko w momencie powstania obowiązku podatkowego, ale także później, tj. w momencie dokonywania korekty. Warunek ten jest związany z faktem, iż tylko czynni podatnicy są zdolni do dokonywania korekty. Dłużnik musi mieć taki status, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego. Ponadto w chwili dokonania transakcji nie może być podatnikiem będącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji. Zdaniem organu odwoławczego koniecznym jest także, aby wierzytelność nieściągalna została wykazana w deklaracji jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny oraz aby istniała w momencie dokonywania korekty. Zaznaczył, iż potwierdza to jednoznacznie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, z którego wynika, że korekty podatku należnego można dokonać, jeśli wierzytelności - z których wynika korygowany podatek należny - nie zostały zbyte. W jego ocenie ustawodawca znacznie ogranicza możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych wskazując na termin nie dłuższy niż 2 lata od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Organ w związku z powyższym zaznaczył, że aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, warunki określone w art. 89a ust. 2 ww. ustawy muszą być spełnione łącznie. Tym samym brak któregokolwiek z powyższych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi przez sprzedawcę jest zawiadomienie dłużnika o zamiarze dokonania korekty podatku należnego. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Po bezskutecznym upływie tego terminu od zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z prawa korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych dostawca stosownie do art. 89 ust. 5 ustawy o VAT, obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Natomiast w myśl art. 89 ust. 6 ww. ustawy podatnik (wierzyciel) w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy nie podzielił opinii Skarżącej o spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, tym samym uznając, że deklaracja VAT-7, w której Spółka dokonała korekty podatku należnego dotyczyła grudnia 2011r., a więc okresu w którym dłużnik był jeszcze czynnym podatnikiem podatku VAT. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej Spółka mogła dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT (14 dni od dnia otrzymania przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania przez wierzyciela podatku należnego). Organ odwoławczy podkreślił, że skoro w niniejszej sprawie był to 17 grudnia 2011r., zatem korekta podatku należnego winna nastąpić (i nastąpiła) w rozliczeniu za grudzień 2011r. Rozliczeniem, o którym mowa wyżej jest deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za dany okres rozliczeniowy, a zatem w przedmiotowej sprawie składana w terminie do dnia 25 stycznia 2012r. W ocenie organu, to dzień złożenia rozliczenia podatkowego w postaci deklaracji VAT-7 należy przyjąć jako dzień dokonania korekty, o którym to dniu mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Zaznaczył ponadto, że jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, Spółka deklarację VAT-7 za grudzień 2011r. złożyła w dniu 25 stycznia 2012r., zatem ten właśnie dzień należy przyjąć za dzień korekty. W związku z powyższym organ odwoławczy za bezpodstawne uznał zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia zasady neutralności poprzez odmowę prawa do skorygowania podatku należnego przy jednoczesnym nałożeniu na dłużnika obowiązku skorygowania podatku naliczonego. W jego przekonaniu nie ma znaczenia, że dłużnik w okresie kiedy dokonał odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur był czynnym podatnikiem VAT, lecz jak wskazano wyżej fakt, że na dzień dokonania korekty przez wierzyciela, tj. 25 stycznia 2012r., dłużnik Restauracja S. Sp. jawna ze względu na posiadany status nie ma możliwości skorygowania podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że skoro w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]kwietnia 2012r. wskazano, że Restauracja S. Sp. jawna nie dokonała korekty podatku naliczonego wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT to zasada neutralności podatku, o której mowa wyżej nie została naruszona. Tym samym nie nastąpiło naruszenie zasady proporcjonalności oraz skuteczności, gdyż w przedmiotowej sprawie nie doszło ani do pomniejszenia podatku należnego u wierzyciela (Spółki) ani podatku naliczonego u dłużnika (Restauracja S. Sp. jawna). Odnosząc się do powołanych w odwołaniu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. C -177/99 i C -181/99 z 19 września 2000r. oraz C- 268/83 z 14 lutego 1985r. stwierdził, iż nie dotyczyły one prawa do skorygowania podatku należnego w ramach analizy instytucji zbliżonej do tzw. ulgi "na złe długi", a więc były wydane w odmiennym od przedmiotowego stanie faktycznym. Jednocześnie organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący naruszenia zasady legalności wynikającej z art. 120 O.p. poprzez zastosowanie przepisów krajowych w przypadku, gdy ma miejsce kolizja regulacji krajowej z prawem wspólnotowym, gdyż kolizji tej organ odwoławczy nie stwierdził. Zdaniem organu wprowadzenie przez ustawodawstwo krajowe możliwości złożenia korekty podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona przy spełnieniu określonych warunków dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela ma na celu zachowanie zasad regulacji wspólnotowych. W świetle powyższego za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia zasady pogłębienia zaufania podatników do organów podatkowych w świetle art. 121 O.p. poprzez rozstrzygnięcie według Spółki wszelkich wątpliwości wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Skarżąca w skardze na powyższą decyzję zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, w tym w szczególności art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r., a także naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 oraz art. 121 O.p., m.in. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania podmiotów do organów podatkowych. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do wykładni sformułowania "dzień dokonania korekty". Jej zdaniem organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów uznając, iż dniem dokonania korekty dla celów tego przepisu jest dzień samego złożenia rozliczenia podatkowego w postaci deklaracji VAT-7. Ponadto w opinii Spółki, organy podatkowe koncentrując się wyłącznie na wykładni językowej wspomnianych przepisów nie dokonały ich wykładni celowościowej ani też prowspólnotowej. Skarżąca ponadto zwróciła uwagę, iż przyjmując sposób interpretacji zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, dochodzi do rażącego naruszenia zasady neutralności. W jej przekonaniu z jednej strony odmawia się jej jako wierzycielowi prawa do skorygowania podatku należnego w ramach tzw. ulgi za złe długi, a z drugiej strony, na mocy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, nakłada na dłużnika obowiązek skorygowania podatku naliczonego. Ponadto Spółka wskazała, iż skorzystała z ulgi na złe długi w deklaracji za grudzień 2011r., a w tym miesiącu dłużnik był czynnym podatnikiem VAT. Jej zdaniem sam fakt, iż deklaracja za grudzień 2011r. składana jest co do zasady w styczniu 2012r. nie powinien mieć wpływu na wykładnię wspomnianych przepisów. W związku z tym Skarżąca podtrzymała swoją opinię, że sformułowanie "na dzień dokonania korekty" należy rozumieć w omawianym przypadku jako grudzień 2011r. - za ten bowiem okres Spółka składała deklarację ze skorygowaną kwotą podatku należnego. Skarżąca stoi na stanowisku, że wykładnia przepisów ustawy o VAT dokonana przez organ, prowadząca do nieuznania jej prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi jest nieprawidłowa zarówno w kontekście krajowych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów prawa wspólnotowego, a tym samym stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Zwróciła ponadto uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. posłużył się w przedmiotowej sprawie w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Końcowo zauważyła, że organ naruszył zasadę legalności wyrażoną w art. 120 O.p. W jej ocenie zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że organy podatkowe są zobligowane do stosowania nie tylko prawa krajowego, ale również prawa wspólnotowego, a w przypadku kolizji norm odmówić stosowania regulacji krajowej lub dokonać wykładni prowspólnotowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaznaczyć przy tym należy, że ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, jakkolwiek nie wszystkie argumenty organów można uznać za prawidłowe. Stan faktyczny został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe ustaliły fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które w sprawie mają zastosowanie. Dlatego też Sąd uznał, że podstawą rozstrzygnięcia powinien stanowić stan faktyczny sprawy, który został opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalenia organu stanowią też podstawę do dalszej oceny Sądu zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W myśl przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r., podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczyła również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona, przy czym – stosownie do ust. 1a – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT możliwość skorzystania z omawianej ulgi powstaje wówczas, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Tylko łączne spełnienie powyższych przesłanek uprawnia do skorygowania podatku należnego przez podatnika/wierzyciela. Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostawało to, czy przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013r.) należało interpretować w ten sposób, że warunek aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny winien być spełniony na dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji VAT, w której koryguje on podatek należny. Zdaniem bowiem organów podatkowych użyty w tym przepisie zwrot "na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1" należy rozumieć jako dzień, w którym wierzyciel składa deklarację VAT, w której koryguje podatek należny na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast Skarżąca stoi na stanowisku, że przez sformułowanie "na dzień dokonania korekty" należy rozumieć okres rozliczeniowy, w deklaracji za który może nastąpić korekta podatku należnego przewidziana w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w niniejszej sprawie "grudzień 2011r.". Za ten bowiem okres Spółka składała deklarację ze skorygowaną kwotą podatku należnego. Zdaniem Spółki okoliczność, że od 1 stycznia 2012r. dłużnik nie miał statusu podatnika VAT czynnego oraz data złożenia deklaracji za grudzień 2011r., nie powinny mieć wpływu na jej uprawnienie do skorygowania podatku należnego w ramach tzw. "ulgi na złe długi". W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Zważyć przede wszystkim należy, że według Słownika języka polskiego (sjp.pwn.pl) "dokonać" oznacza "doprowadzić coś do końca" ("dokonywać się" = "dojść do skutku"; "dokonany" jęz. "oznaczający czynność skończoną"). Korekta podatku należnego jest zdarzeniem prawnym, albowiem wywiera wpływ na stosunek podatkowy. Korekta ta dochodzi do skutku w momencie (w dniu) złożenia deklaracji, w której podatnik/wierzyciel koryguje podatek należny. Dopóki deklaracja ta nie zostanie złożona, nie ma ona żadnej mocy prawnej. Nie odnosi żadnego skutku, a tym samym nie można twierdzić, że korekta jest dokonana. Zważyć również należy, że ustawodawca określając w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT moment na jaki wierzyciel i dłużnik winni być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni – użył słów "na dzień", co wskazuje, że chodzi o konkretną datę, a nie miesięczny okres rozliczeniowy. Taki sposób rozumienia określenia "na dzień dokonania korekty" potwierdza również treść art. 89a ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Przepis ten określa siedmiodniowy termin liczony od dnia dokonania korekty. Jak również treść art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Ten z kolei przepis wprost odnosi się do okresu rozliczeniowego. Tak też, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zdawała się rozumieć określenie "na dzień dokonania korekty" sama Skarżąca, skoro obowiązek wynikający z art. 89a ust. 6 ustawy o VAT spełniła w terminie 7 dni od dnia złożenia deklaracji VAT za grudzień 2011r., a nie w terminie 7 dni od końca okresu rozliczeniowego, którego deklaracja ta dotyczyła. Jak wynika bowiem z akt sprawy Skarżąca pismem z 25 stycznia 2012r. zawiadomiła dłużnika o dokonaniu korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że również w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych przez określenie "na dzień dokonania korekty" należy rozumieć datę złożenia korekty podatku przez wierzyciela. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 16 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Po 397/13 stwierdził, że warunek określony w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść również do daty złożenia korekty podatku przez wierzyciela (patrz też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2013r., sygn. akt I FSK 1474/12; wszystkie wyroki dostępne w CBOSA). Także w literaturze przedmiotu wskazuje się, że dzień dokonania korekty to dzień złożenia deklaracji podatkowej. I tak A. Bartosiewicz w komentarzu do art. 89a ustawy o VAT w pkt 22 wskazał, że: "Jednocześnie podatnik dokonujący korekty ma obowiązek zawiadomić o tym fakcie dłużnika, wysyłając mu zawiadomienie w ciągu siedmiu dniu od dnia dokonania korekty, tzn. złożenia deklaracji podatkowej, w której zmniejsza podatek należny." (A. Bartosiewicz: VAT. Komentarz, Lex 2014). Odnosząc się do argumentacji Skarżącej wskazać należy, że gdyby zamiarem ustawodawcy było aby termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT odnosił się do okresu rozliczeniowego, w deklaracji za który następuje korekta podatku należnego to niewątpliwie wyraźnie zostałoby to wskazane (wyartykułowane). Zwrócić należy bowiem uwagę, że do okresu rozliczeniowego wprost odwołują się przepisy art. 89a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Zauważyć też należy, że gdy ustawodawca uznał, iż od dnia 1 stycznia 2013r. termin ten winien być inny niż dzień złożenia deklaracji (dokonania korekty) przez wierzyciela, wprost określił w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a): "na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni". Od 1 stycznia 2013r. warunek ten winien więc być spełniony nie na dzień złożenia deklaracji (dokonania korekty), ale na dzień poprzedzający dzień złożenia tej deklaracji. Zauważyć także trzeba, że z dniem 1 stycznia 2013r. uchylony został przepis art. 89a ust. 6 ustawy o VAT, ustanawiający siedmiodniowy termin liczony od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1, w którym wierzyciel miał obowiązek zawiadomić o tej korekcie dłużnika. Należy mieć również na względzie, że – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 2013r., sygn. akt I FSK 1474/12 – instytucja "ulgi na złe długi" polega na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika. W razie zatem braku wywiązywania się dłużnika z tych obciążeń podatkowych, zobowiązanym do podjęcia działań celem ich wyegzekwowania będzie Skarb Państwa (organy podatkowe), który będzie również ponosił ryzyko z tym związane. Ustanawiając zatem warunki zastosowania tej ulgi ustawodawca miał niewątpliwie prawo i obowiązek zabezpieczyć również interesy budżetu Państwa. Zdaniem Sądu warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, aby wierzyciel i dłużnik byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni na dzień dokonania korekty (złożenia deklaracji) ma niewątpliwie na celu ochronę interesów Skarbu Państwa. Z unormowania tego wynika bowiem, że na Skarb Państwa nie zostanie przeniesione ewentualne ryzyko nieściągalności podatku, jeżeli w chwili składania przez wierzyciela deklaracji, w której koryguje on podatek należny, dłużnik nie jest już czynnym podatnikiem VAT. Co oznacza, że dłużnik od momentu, w którym przestał być podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny nie rozlicza się już z podatku VAT. Utrudnione (a czasami nawet niemożliwe) będzie więc tym samym wyegzekwowanie należności (podatku) od tego dłużnika. Zwłaszcza, że uprzednio nie wywiązywał się ze swoich zobowiązań wobec swego kontrahenta. Nadmienić przy tym należy, że wierzyciel poza możliwością skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, ma również prawo dochodzić swych roszczeń o zapłatę całego należnego mu wynagrodzenia – ceny (obejmującej podatek VAT) za towary lub usługi na drodze postępowania cywilnego. Nie ulega przecież wątpliwości, że należności wynikające ze spornych faktur należne są wierzycielowi od jego dłużnika. Podkreślenia także wymaga, że zasadą jest, iż ryzyko związane z doborem kontrahentów i wywiązywaniem się przez nich z ciążących na nich zobowiązań ponosi podatnik. Sąd nie podziela natomiast argumentacji organu podatkowego, że podatnik/dłużnik nie może skorygować deklaracji VAT złożonych przez niego uprzednio za okresy, gdy posiadał status podatnika VAT czynnego. Wskazać w tym miejscu należy, że o ile podatnik/wierzyciel dokonuje korekty podatku należnego na bieżąco (art. 89a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT), to podatnik/dłużnik dokonuje stosownej korekty podatku wstecznie. Dłużnik dokonuje bowiem korekty podatku naliczonego lub należnego poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1529/12 przy składaniu korekty deklaracji podatkowej VAT-7, w rozumieniu art. 81 § 1 O.p., w której uzewnętrznia się samoobliczenie podatku, należy podmiotowi, który ją składa przypisać taki status, jaki miał on w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji. W prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 4 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 852/09 (opubl. CBOS) celnie skonstatowano, że skoro organ podatkowy ma możliwość wszczęcia wobec podmiotu - osoby fizycznej, nie będącej już podatnikiem VAT kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, w wyniku czego może skutecznie, przed upływem terminu przedawnienia, doprowadzić do określenia wysokości podatku VAT w prawidłowej wysokości, a tym samym żądać od podatnika prawidłowego wykonania obowiązku podatkowego, to tym samym również podmiot - osoba fizyczna, nie będąca już podatnikiem VAT może złożyć korektę deklaracji podatkowej VAT-7, na mocy art. 81 § 1 O.p., interpretowanego w zgodzie zarówno z art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, jak również w zgodzie z art. 4 O.p. w związku z art. 7 § 1 O.p. (por. też wyrok WSA we Wrocławiu z 30 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Wr 939/07). Ze względu na argumentację Skarżącej, wskazać również należy, że przepisy prawa wspólnotowego dotyczące "ulgi na złe długi" są wyjątkowo lakoniczne. Możliwość wprowadzenia tej ulgi przez państwa członkowskie wywodzi się z przepisów zawartych w art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy (odpowiednio z art. 90 Dyrektywy 112). Powołany przepis dotyczy różnych przypadków, w których następuje obniżenie podstawy opodatkowania (w stosunku do kwoty należnej). Stanowi się w nim jednak także, że podstawa opodatkowania jest odpowiednio pomniejszana zgodnie z warunkami określonymi przez państwa członkowskie, jednakże mogą one odstąpić od stosowania powyższej zasady. Korekta podstawy opodatkowania – ma więc dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają także swobodę w ustalaniu warunków pomniejszania podstawy opodatkowania. Nie ulega przy tym wątpliwości, że określając te warunki państwa członkowskie winny uwzględniać zasady prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu, warunek przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, zasad tych nie narusza, w tym zasady proporcjonalności, skuteczności i neutralności podatku VAT. Podkreślenia wymaga, że w świetle przepisów ustawy o VAT, co do zasady, skorzystanie z "ulgi na złe długi" przez podatnika/wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika/dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku VAT, stanowiąca jego cechę konstrukcyjną. Zauważyć bowiem należy, że poprzez skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe długi" konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek, który został skorygowany. Przestaje więc faktycznie istnieć także podatek naliczony, który można by odliczyć. Konsekwencją zatem zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych, jest wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązek pomniejszenia przez podatnika/dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ponieważ przepisy art. 89a ustawy o VAT dotyczą uprawnienia podatnika/wierzyciela i ustanawiają warunki skorzystania przez niego z tego uprawnienia, zaś art. 89b ust. 1 tej ustawy dotyczy równoczesnego obowiązku podatnika/dłużnika, który nie uregulował na wezwanie wierzyciela należności spełniającej wymogi z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT, do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, za okres, w którym dokonał odliczenia – to między obiema tymi regulacjami musi zachodzić pełna korelacja i tożsamość co do przyjętego ich stanu prawnego. Bowiem to od oceny prawidłowości skorzystania przez wierzyciela z prawa do korekty podatku należnego zależy odniesienie się do sytuacji jego dłużnika, ze względu na bezpośredni związek uprawnienia jednego podatnika z obowiązkiem drugiego podatnika (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 4/13). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – rozwiązanie przyjęte w przepisie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie jest prawidłowe w zakresie w jakim na mocy tego przepisu na podatnika/dłużnika nałożono bezwzględny obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, w sytuacji gdy w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania przez wierzyciela podatku należnego nie ureguluje należności. Zważyć wszak trzeba, że podatnik/wierzyciel po upływie terminu 14 dni od dnia otrzymania przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania przez wierzyciela podatku należnego, może lecz nie musi dokonać korekty podatku należnego. Ponadto dopiero z chwilą skutecznego skorygowania podatku należnego przez wierzyciela (gdy spełnione są łącznie wszystkie warunki do skutecznego dokonania korekty podatku należnego) – można mówić o nieistnieniu podatku, a w konsekwencji także o nieistnieniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Zdaniem Sądu, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego winien być zatem powiązany z taką sytuacją, że jeżeli wierzyciel skutecznie skoryguje podatek należny, to dopiero wówczas dłużnik musi skorygować podatek naliczony. Tylko taka wykładnia przepisów art. 89a i art. 89b ustawy o VAT umożliwia uwzględnienie zasad prawa wspólnotowego, w tym zasady proporcjonalności i zasady neutralności podatku VAT. Tak więc, w sytuacji gdy nie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki przewidziane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, uprawniające podatnika/wierzyciela do skutecznego dokonania korekty podatku należnego przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, to nie ma również podstaw do żądania spełnienia przez dłużnika obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1 tej ustawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Skoro Skarżąca jako wierzyciel nie ma prawa do skutecznego pomniejszenia podatku należnego wobec niespełnienia warunku przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, to również po stronie dłużnika nie powstał w sposób skuteczny obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 tej ustawy, a ponadto dłużnik korekty tej nie dokonał, to nie nastąpiło naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W stanie faktycznym, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie, naruszenie zasady neutralności podatku VAT nastąpiłoby, jeśli organy podatkowe wydałyby wobec podatnika/dłużnika decyzję zwiększającą z tego tytułu jego obciążenia podatkowe, co jednak nie miało miejsca. Nadmienić również trzeba, że sporne w niniejszej sprawie nieściągalne wierzytelności wynikają z faktur VAT wystawionych w latach 2009-2010. Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Skarżąca natomiast zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego wystosowała do dłużnika dopiero w listopadzie 2011r., pomimo że z możliwości tej – w świetle uregulowań art. 89a ustawy o VAT – mogła skorzystać znacznie wcześniej. Ponadto skoro jej kontrahent nie wywiązywał się ze swoich licznych zobowiązań wobec niej, czego niewątpliwie miała świadomość, to winna mieć także na względzie, że zwłoka w skorzystaniu z możliwości przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT, niesie ze sobą ryzyko, iż mogą zaistnieć okoliczności uniemożliwiające skorzystanie z tej ulgi. Podkreślenia też wymaga, że okoliczność, iż dłużnik nie uregulował na rzecz Skarżącej należności wynikających z wystawionych przez nią faktur z tytułu czynności nimi udokumentowanych nie oznacza, że wynikające z nich kwoty nie są wynagrodzeniem należnym Skarżącej. Podkreślenia ponadto wymaga, że warunki umożliwiające skorzystanie z "ulgi na złe długi" zostały tak skonstruowane, iż w związku z ty, że podatnik/wierzyciel ma obowiązek powiadomić właściwy organ podatkowy o skorzystaniu z tej ulgi (art. 89a ust. 5 ustawy o VAT), to organy podatkowe właściwe dla wierzyciela oraz dla dłużnika – mają pełną wiedzę w tym zakresie. To z kolei pozwala im czuwać m.in. nad zachowaniem zasady neutralności. Wymaga to ścisłej współpracy organu podatkowego właściwego dla wierzyciela z organem podatkowym właściwym dla dłużnika oraz wymiany informacji pomiędzy tymi organami i w razie potrzeby podejmowania stosownych działań, w tym wydawania decyzji. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe sprostały tym zadaniom, a ich działania nie doprowadziły do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia zasady neutralności, zasady proporcjonalności oraz zasady skuteczności. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony warunek przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, a to oznacza, że pomimo, iż spełnione zostały pozostałe przesłanki (warunki) przewidziane w art. 89a tej ustawy, to jednakże Skarżąca nie nabyła prawa do "ulgi na złe długi". Pomimo, że jak przyjęły organy podatkowe [...] grudnia 2011r. zawiadomiła dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1 art. 89a ustawy o VAT, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie i zwrotne potwierdzenie odbioru przez dłużnika tego zawiadomienia uzyskała w grudniu 2011r., to jednakże w dniu 25 stycznia 2012r., w którym to dniu złożyła deklarację za grudzień 2011r., w której korygowała podatek należny, nie był spełniony warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Od 1 stycznia 2012r. podatnik/dłużnik nie miał już bowiem statusu podatnika VAT czynnego, albowiem był podatnikiem zwolnionym na mocy art. 113 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 90 Dyrektywy 112. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Prawidłowość zastosowania przez organy przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa, postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, a materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe. Działania organów nie naruszały zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W związku z tym, że Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń, jak i innych, które winien wziąć pod uwagę z urzędu, skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.