I SA/Kr 470/14

|Sygn. akt I SA/Kr 470/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek ( spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi J.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję. II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych). Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 4.062.264 zł tj. wyższej aniżeli zadeklarowana przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36L. Jak wynika z uzasadnienia decyzji w wyniku przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie; kosztów amortyzacji sieci kablowej oraz zawyżenia niektórych kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie: - zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, - art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r. Nr 8, poz. 65 zm.) w związku z art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), - art. 21 § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a - 22o, art. 23, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Uzasadniając swoje stanowisko odwołujący się podniósł, że organ błędnie uznał, iż w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego mieszkał w O., całkowicie pomijając zgłaszane przez podatnika dowody. W żaden sposób nie ustalono stanu faktycznego i nie wyjaśniono przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, w szczególności tym, że błędnie utożsamia się adres zameldowania z adresem zamieszkania. Odwołujący się podkreślił, że w toku postępowania wskazywał, że postępowanie zostało wszczęte w oparciu o donos. W jego przekonaniu, nie ma znaczenia, do której komórki organizacyjnej urzędu wpłynął donos od doradcy podatkowego, który to doradca zajmował się jego sprawami podatkowo-księgowymi. Przede wszystkim polecenie stanowiące podstawę zaksięgowania do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na budowę sieci telewizji kablowej, nie zostało wydane przez J. S., co podnosił na wcześniejszych etapach postępowania. Odwołujący się zarzucił, że niedopuszczalne jest, aby postępowanie prowadzić w oparciu o dowody zgromadzone niezgodnie z prawem, tj. na podstawie donosu. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Odwołując się do treści przepisów art. 9a ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej organ odwoławczy wskazał, że właściwym miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy dla miejsca zamieszkania podatnika będącego osobą fizyczną w momencie wszczęcia postępowania. Stąd kluczowe znaczenie ma ustalenie miejsca zamieszkania J. S. na ten moment. Miejscem zamieszkania zgłoszonym w Urzędzie Skarbowym w O. oraz w Ewidencji Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta w O. była w czerwcu 2011 r. O. w województwie [...]. Dodatkowo w świetle stosowanego odpowiednio art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Tymczasem jak wskazano w zaskarżonej decyzji korespondencję (postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego) doręczono J. S. na podstawie art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej w miejscu pracy tj. w jednym ze zgłoszonych w ewidencji działalności gospodarczej miejsc prowadzenia działalności. Niemniej jednak pismo to zostało skierowane na adres w Z., który w tym okresie nie występował w tej ewidencji. Ponadto w treści decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że podczas czynności związanych z wszczęciem postępowania kontrolnego w czerwcu 2011 r. J. S. nie przebywał w O. W aktach sprawy brak jest jednak dokumentów umożliwiających weryfikację tego stwierdzenia. Organ odwoławczy uznał więc, że nie dysponuje materiałem dowodowym pozwalającym na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie. W treści swojej decyzji organ kontroli skarbowej nie odniósł się do postanowienia Sądu Okręgowego w E. I Wydział Cywilny z dnia [...] r. sygn. akt [...], które według podatnika potwierdza fakt zamieszkiwania w Z. już od 2009 r. Nie odniesiono się również do pisma Naczelnika Wydziału Prewencji Komendy Powiatowej Policji w Z. nr [...] z dnia [...] r., w którym stwierdza się, że J. S. zamieszkuje w Z. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. S. zarzucił organowi naruszenie: 1) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych naruszę wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 365 § 1, art. 521 oraz art. 523 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez uznanie, że postanowienie Sądu Okręgowego w E., Wydział l Cywilny z dnia [...] r., o sygn. akt [...] w przedmiocie potwierdzenia faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego od 2009 r. - nie wiąże organów administracji publicznej obu instancji, 2) zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie obowiązku polegającego na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, w tym na odstąpieniu od dokonania oceny stanu faktycznego potwierdzonego postanowieniem Sądu Okręgowego w E. Wydział l Cywilny z dnia [...] r., o sygn. akt l [...], 3) art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w wyniku czego uchylając decyzję organu pierwszej instancji uznano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym postanowienie Sądu Okręgowego w E., Wydział l Cywilny z dnia [...] r., o sygn. akt [...], nie dają podstaw do jednoznacznej oceny, jakie było miejsce zamieszkania skarżącego w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego, 4) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania niewłaściwemu (podlegającemu wyłączeniu) organowi, 5) art. 9a ust. 2, 4 oraz 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie w wyniku czego wadliwie przyjęto, że właściwym miejscowo organem do przeprowadzenia postępowania jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2013 r. wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a zatem decyzja, która z istoty rzeczy ma charakter procesowy. Powinnością Sądu było zatem wyłącznie zbadanie, czy organ odwoławczy prawidłowo zastosował tryb określony we wskazanym wyżej przepisie, tzn. czy w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie ma podstaw do merytorycznej oceny sprawy podatkowej. Mając powyższe na względzie podnieść należy, że zgodnie z treścią stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wynika z powyższej regulacji prawnej decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, może być podjęta wówczas, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, lub gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające jest niewystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej). Ponieważ wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98), dlatego przyjmuje się, że organ odwoławczy może wydać taką decyzję tylko i wyłącznie z przyczyn wskazanych w omawianym przepisie. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji. Ponadto wskazówki organu odwoławczego zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Podkreślenia wymaga również fakt, że – jak wskazuje się w doktrynie – przepisy nie przewidują związania organu pierwszej instancji wskazówkami (oceną prawną) zawartymi w decyzji organu odwoławczego. Organ pierwszej instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy samodzielnie dysponuje zakresem postępowania wyjaśniającego i nie jest w tym zakresie związany zaleceniami organu odwoławczego, w związku z tym wskazania organu odwoławczego, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, mają niewiążący prawnie charakter. Należy jednak przyjąć, że owe zalecenia wiążą organ pierwszej instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko przez wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania była konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kwestii faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy wskazał, że sporna kwestia wymaga rozpoznania w szczególności w świetle pisma Naczelnika Wydziału Komendy Powiatowej Policji w Z. dnia 2 czerwca 2011 r., będącego odpowiedzią na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 maja 2011 r., z którego wynika, że skarżący zamieszkuje pod adresem ul. [...] w Z. oraz postanowienia Sądu Okręgowego w E. W opinii Sądu wskazana przez organ odwoławczy kwestia winna zostać rozpatrzona przez organ odwoławczy, w ramach zarzutu zgłoszonego przez skarżącego w odwołaniu, nawet, gdy materiał dowodowy, odnoszący się do tej kwestii nie jest jednoznaczny, a nawet sprzeczny. Organ ma bowiem możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe postępowanie toczyło się w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i w tym zakresie organ pierwszej instancji prowadził stosowne postępowanie dowodowe. Także kwestia miejsca zamieszkania skarżącego w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, jako niezwykle istotna i determinująca właściwość organu, była przedmiotem analizy i oceny organu pierwszej instancji, co wynika z uzasadnienia decyzji tego organu. Nie wynika natomiast z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego na czym ma polegać poszerzenie materiału dowodowego w kwestii miejsca zamieszkania podatnika w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. Organ wskazał jedynie, że przedmiotowa kwestia wymaga rozpoznania w szczególności w świetle pisma Naczelnika Wydziału Komendy Powiatowej Policji w Z. dnia 2 czerwca 2011 r., z którego wynika, że podatnik zamieszkuje w Z. pod adresem ul. [...] oraz postanowienia Sądu Okręgowego w E. I Wydział Cywilny z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Przedmiotowe pismo i odpis postanowienia Sądu Okręgowego w E. znajdują się w aktach sprawy i znane były organowi odwoławczemu. W tej sytuacji nie jest zrozumiałym dlaczego organ odwoławczy nie ocenił kwestii zamieszkania skarżącego, konfrontując zgromadzony materiał dowodowy, odnoszący się do tej kwestii, z treścią przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokumentów, a przerzucił ten obowiązek na organ pierwszej instancji. W analizowanej sytuacji, zdaniem Sądu, nie została spełniona przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiąca, że "rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znaczniej części". Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie zasady z art. 121, art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej są uzasadnione. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, a dotyczącego, znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Okręgowego w E. I Wydział Cywilny z dnia [...] r. sygn. akt I [...] i jego wiążącego dla organów kontroli skarbowej, jak również organów podatkowych, charakteru, stwierdzić należy, że zgodnie z treścią art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego - orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Nie budzi wątpliwości, że art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Gl 1101/08, wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 399/12) przy czym wskazany przepis dotyczy nie tylko wyroków, ale i postanowień sądu cywilnego. W orzecznictwie sądowym przeważa jednak stanowisko, że zakres związania osób (organów) odnosi się do dyspozycji zawartej w sentencji wyroku/postanowienia, zatem moc wiążąca orzeczenia dotyczy związania treścią jego sentencji, a nie uzasadnienia. Jak orzekł Najwyższy w wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt II CKN 655/98) istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy oraz organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie, także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Pogląd ten znajduje potwierdzenie, m.in., w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2002 r. sygn. akt IV CKN 1073/00 gdzie stwierdzono, że "Unormowana w art. 365 § 1 K.p.c. moc wiążąca prawomocnego wyroku dotyczy związania treścią sentencji, a nie uzasadnienia, zawierającego prezentację przeprowadzonych dowodów i ocenę ich wiarygodności." Odnosząc powyższe poglądy do przedmiotowego postanowienia Sądu Okręgowego w E. sygn. akt [...] Sąd stwierdził, że jakkolwiek skarżący wywodzi, że orzeczenie to potwierdza fakt zamieszkiwania przez niego w Z., to jednak nie wynika to z sentencji tego orzeczenia. Z sentencji przedmiotowego postanowienia Sądu Okręgowego wynika jedynie, że w styczniu 2012 r. był on miejscowo niewłaściwy w sprawie cywilnej przeciwko skarżącemu. Miało to miejsce kilkanaście miesięcy po doręczeniu skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, co miało miejsce w czerwcu 2011 r. W sentencji postanowienia Sąd stwierdził swoją niewłaściwość i przekazał sprawę do rozpoznania Sądowi Okręgowemu. Związanie zatem mocą tego orzeczenia obejmować może co najwyżej fakt zamieszkiwania skarżącego na obszarze właściwości miejscowej Sądu Okręgowego w K. w styczniu 2012 r., a nie fakt zamieszkania skarżącego w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego. Co do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu Sąd uznał, że jego rozpoznanie byłoby przedwczesne. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Dla zastosowania tego przepisu, jak wyżej wskazano, koniecznym jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy zarzutu odwołania, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. był lub nie organem właściwym miejscowo w sprawie, po ponownej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w przedmiocie miejsca zamieszkania skarżącego w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego, ewentualnie po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z treścią art. 229 Ordynacji podatkowej. Jak też już wyżej wykazano, w przedmiotowej sprawie nie doszło do oceny przez organ odwoławczy, czy organ kontroli skarbowej był właściwy miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego i dlatego także rozpoznanie obecnie zarzutu naruszenia art. 9a ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej byłoby przedwczesne. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 w/w ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz.153).