I SA/Gd 546/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A.D. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2011 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. ZASKARŻONYM POSTANOWIENIEM Z DNIA 14 PAŹDZIERNIKA 2011 R. MINISTER FINANSÓW, DZIAŁAJĄCY PRZEZ UPOWAŻNIONEGO DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ, UTRZYMAŁ W MOCY POSTANOWIENIE Z DNIA 30 SIERPNIA 2011 R., O ODMOWIE WSZCZĘCIA POSTĘPOWANIA W SPRAWIE WNIOSKU A. D. O UDZIELNIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO DOTYCZĄCYCH PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH W ZAKRESIE ZAGADNIEŃ ZWIĄZANYCH Z ROZLICZENIAMI PODATKOWYMI AKCJONARIUSZA SPÓŁEK KOMANDYTOWO - AKCYJNYCH. Postanowienie powyższe podjęto w następującym stanie faktycznym: W dniu 7 czerwca 2011 r. A. D. złożyła, sporządzony na formularzu ORD IN, wniosek dotyczący zagadnień związanych z rozliczeniami podatkowymi akcjonariusza będącego osobą fizyczną, spółek komandytowo - akcyjnych, w którym przedstawiła poniższe zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, będący osobą fizyczną ("wnioskodawca" lub "akcjonariusz") planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("dywidenda"). W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo - akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych ("spółki kapitałowe") lub innych spółek komandytowo - akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki, niebędące osobą prawną. Zatem po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną. W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem po stronie SKA powstanie przychód z tytułu: 1. otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych, 2. otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych, 3. otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych, 4. przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, 5. powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, 6. dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.). SKA będzie także otrzymywała dochody z tytułu otrzymania: 1) dywidendy ze spółek komandytowo - akcyjnych, 2) wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo akcyjnych, 3) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo - akcyjnych. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. 2.1. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo - akcyjnych, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po strome SKA, gdyż przychód ten u wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? 2.2. Tj. innymi słowy czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji, przez SKA: a) dywidendy ze spółek kapitałowych, b) wynagrodzenia za umorzenia (dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne) udziałów lub akcji spółek kapitałowych, c) majątku w związku z. likwidacją spółek kapitałowych? 2.3. A także czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu: a) przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, b) powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku, przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, c) dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń? 2.4. Czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu otrzymania przez SKA: a) dywidendy ze spółek komandytowo - akcyjnych, b) wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo - akcyjnych, c) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo - akcyjnych? 2.5. Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA. w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymywania przez niego dywidendy z SKA? 2.6. Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA? 2.7. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA? Określając zakres wniosku, jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, A. D. podała następujące przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.): art. 5b ust. 2; art. 8 ust. 1 i 2; art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7; art. 11 ust. 1; art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c i d; art. 24 ust. 5 pkt 1, 3, 4 i 8; art. 30a ust. 1 pkt 4; art. 44 ust. 1 i ust. 3. W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku organ stwierdził, iż jego istota opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Poza tym redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach. W wyniku powyższego, postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2011 r., (doręczona w dniu 6 września 2011 r.), odmówiono wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w dniu 15 września 2011 r. – A. D. złożyła, w wymaganym przepisami prawa terminie, zażalenie, w którym zarzuciła organowi naruszenie przepisów: - art. 165a § 1 w zw. a art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej, - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b oraz uznanie, iż wskazany wniosek ma charakter wniosku o wydanie ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, - art. 14d Ordynacji podatkowej w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektor stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie poza prawnych przesłanek, takich jak m.in. stopień prawdopodobieństwa wystąpienia określonego zdarzenia przyszłego czy duża ilość zdarzeń przyszłych, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa, - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, iż opis zdarzenia przyszłego zawiera zbyt wiele zdarzeń gospodarczych, przez co Dyrektor wymaga od wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji, - art. 169 § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie wnioskodawcy do wniesienia opłaty od wniosku w odpowiedniej wysokości, w sytuacji, gdy organ uznał, iż wniesiona opłata jest niewystarczająca. W uzasadnieniu podkreśliła m.in., że w jej przypadku wszystkie przesłanki warunkujące wydanie interpretacji indywidualnej zostały spełnione. Wniosek zaś, w jej opinii, dotyczy bezpośrednio strefy osobistych praw i obowiązków. W chwili kiedy przystąpi do spółki komandytowo - akcyjnej, każda ze wskazanych w zdarzeniu przyszłym sytuacji będzie jej bezpośrednio dotyczyć. Organ wydając zatem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, naruszył przepis art. 165a § 1 w zw. z przepisem art. 14h Ordynacji podatkowej. Tym samym naruszył przepis art. 14d Ordynacji podatkowej, nie wydając interpretacji w terminie trzech miesięcy od otrzymania wniosku. W WYNIKU ROZPOZNANIA ZAŻALENIA MINISTER FINANSÓW POSTANOWIENIEM Z DNIA 14 PAŹDZIERNIKA 2011 R. UTRZYMAŁ W MOCY SWOJE WCZEŚNIEJSZE ROZSTRZYGNIĘCIE. W MOTYWACH POSTANOWIENIA ORGAN WYJAŚNIŁ, ŻE PRZEDMIOTEM INTERPRETACJI MOŻE BYĆ WYŁĄCZNIE SPRAWA INDYWIDUALNA, CZYLI SPRAWA DOTYCZĄCA WNIOSKODAWCY (ART. 14B § 1 I 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ). WNIOSEK MUSI DOTYCZYĆ KONKRETNEGO ZDARZENIA PRZYSZŁEGO LUB STANU FAKTYCZNEGO, W PRZECIWNYM RAZIE INTERPRETACJA DOTYCZYŁABY STOSOWANIA PRAWA PODATKOWEGO W OGÓLE. MAJĄC NA WZGLĘDZIE POWYŻSZE UWAGI, ZDANIEM ORGANU, WNIOSEK BYŁ OGÓLNY I ABSTRAKCYJNY, CZYLI POZBAWIONY CECH INDYWIDUALNYCH, PONIEWAŻ PRZEDSTAWIONO W NIM NIEDOOKREŚLONĄ LICZBĘ ZDARZEŃ PRZYSZŁYCH O CHARAKTERZE WIELOWARIANTOWYM I ALTERNATYWNYM. PONADTO, SKORO WNIOSEK SKARŻĄCEJ NIE ZOSTAŁ SFORMUŁOWANY PRECYZYJNIE, INTERPRETACJA NIE PEŁNIŁABY FUNKCJI OCHRONNEJ, A JEDYNIE FUNKCJĘ INFORMACYJNĄ. MINISTER FINANSÓW NIE PODZIELIŁ TAKŻE ZARZUTU SKARŻĄCEJ O ZISZCZENIU SIĘ PRZESŁANEK OKREŚLONYCH W ART. 14O § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ. SKUTEK OKREŚLONY W PRZYWOŁANYM PRZEPISIE MOŻE WYSTĄPIĆ JEDYNIE, WÓWCZAS GDY MOŻLIWE JEST WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ. TYMCZASEM, Z PRZEDSTAWIONYCH POWYŻEJ WZGLĘDÓW, SKARŻĄCY NIE BYŁ LEGITYMOWANY DO ZŁOŻENIA WNIOSKU I UZYSKANIA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów stwierdził, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej traktowany jest jako podanie w rozumieniu art. 168 oraz 170 § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego też na podstawie art. 14h tej ustawy, który wymienia m.in. art. 169 § 1 i 1a oraz art. 170, istnieje obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. Jednakże w rozpatrywanej sprawie taki obowiązek nie ciążył na organie wydającym zaskarżone postanowienie. Poziom abstrakcyjności rzeczonego wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie. Sformułowano w niej zarzuty naruszenia: a) art. 226 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zażalenie wniesione przez wnioskodawcę zasługuje w całości na uwzględnienie, b) art. 14b oraz art. 14b § 3 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I i w efekcie nie wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez wnioskodawcę, c) art. 14a Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I, czego skutkiem jest nie wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia :o zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, d) art. 14b § 5 Ordynacji oraz art. 165a § 1 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, e) art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I, na podstawie którego nie wydano interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, f) art. 120 Ordynacji w zw. z art. 14d Ordynacji, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia I dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, nie wydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy, g) art. 121 Ordynacji w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników, h) art. 125 Ordynacji w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z nie wydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Naruszenie zasady szybkości postępowania polegało też na tym, że wnioskodawca nadał zainteresowany uzyskaniem indywidualnej interpretacji złoży zamiast jednego kilka na nawet dziesięć nowych wniosków, które będą opisywały zdarzenie przyszłe oraz zawierały pytania sformułowane zgodne z życzeniem Dyrektora, co spowoduje wszczęcie nowych postępowań w tej samej sprawie, i) art. 169 § 2 w zw. art. 14h Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I, które zostało wydane bez uprzedniego wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych wniosku oraz wskazania zakresu usunięcia takich braków. Stawiając wskazane zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, powołując jako podstawę prawną tego wniosku przepis art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), dalej "P.p.s.a.", w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, jako wydanych bez podstawy prawnej względnie o uchylenie rozstrzygnięć obu instancji w związku z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Ponadto strona wniosła o potwierdzenie wydania w niniejszej sprawie tzw. interpretacji milczącej, oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną i wyrokiem z dnia 7 marca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1312/11 ją oddalił. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację, która - co do istoty - była zbieżna z poglądem, jakiemu dał wyraz Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że celem interpretacji indywidualnej nie jest udzielanie odpowiedzi na abstrakcyjne, ogólne pytania. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku muszą mieć charakter indywidualny - to jest odnoszący się do sytuacji wnioskodawcy. Tylko w takim przypadku interpretacja indywidualna pełnić może zarówno funkcję informacyjną, jak i gwarancyjną. Mając na względzie art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli wniosek pozbawiony jest cech indywidualnych, wnoszącego nie można uznać za zainteresowanego, czyli stronę postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny prawidłowo ocenił, że zdarzenie przyszłe zostało opisane w sposób niedoprecyzowany, otwarty i wielowariantowy. Skarżąca wskazała bowiem we wniosku różne okoliczności, w wyniku których może zostać akcjonariuszem i różne przedmioty działalności spółek komandytowo - akcyjnych. Skoro skarżącej nie można było uznać za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 165a przywołanej ustawy organ zobowiązany był odmówić wszczęcia postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej, WSA zwrócił uwagę, że przepisy dotyczące tak zwanej interpretacji milczącej mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy organ nie wydał interpretacji w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W sprawie natomiast nie doszło do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Tym samym termin do jej wydania nie rozpoczął biegu. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz obu postanowień Ministra Finansów, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącej, podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżąca nie była zainteresowanym w sprawie, ponieważ przedstawiła wielowątkowe, nieskonkretyzowane, niedookreślone i abstrakcyjne zdarzenie przyszłe w związku z czym organ nie był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej w związku z oddaleniem skargi, chociaż odmawiając wydania interpretacji Minister Finansów naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wypełnił termin trzech miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej, na podstawie której skarżący nie może otrzymać interpretacji potwierdzającej prawidłowość jego stanowiska. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można było stwierdzić, że skarżąca nie była zainteresowanym w sprawie, ponieważ - wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji - zdarzenie opisane we wniosku nie było ani abstrakcyjne, ani nie konkretne. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2238/12 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że ponieważ zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej jest zasadny, to rozstrzygnięcie powyższej kwestii jest rzeczą odrębną, wykraczającą poza przedmiot dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny. Przyjęcie - jak uczynił w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów - że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, kwalifikuje bowiem do zastosowania art. 14 g § 1 tej ustawy. Przewiduje on uruchomienie sankcji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Odesłanie z art. 14h Ordynacji podatkowej do art. 169 § 1-2 sprawia z kolei, że w rozważanym przypadku niezbędne jest jeszcze uprzednie wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia tej czynności. Użyty w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ab initio zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że bezpodstawnie zastosowano przepis art. 165a tej ustawy, zastępując pozostawienie wniosku bez rozpoznania odmową wszczęcia postępowania. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.), gdyż pozbawiło wnioskodawcę możliwości naprawienia domniemanego błędu w rezultacie wystosowania wezwania, o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. Wprawdzie art. 14g Ordynacji podatkowej odsyła również do art. 165a, jednak trzeba uznać, że z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 (osoby trzeciej). Problem sprowadza się więc do rodzaju sankcji, którą należało zastosować w sytuacji zaistniałej w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska sądu pierwszej instancji, że skoro strona nie określiła precyzyjnie liczby przewidywanych zdarzeń, nie można jej było wezwać do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd drugiej instancji uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 14d w zw. z art. 14o Ordynacji podatkowej wskazując, że przepis art. 14o ma zastosowanie wówczas, gdy organ w przewidzianym terminie nie zakończy postępowania. Tym samym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, nawet jeżeli zostanie ono uchylone w wyniku przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej, powoduje, że nie występują określone w powyższym przepisie skutki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2238/12 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1312/11 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji gdy strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie określiła precyzyjnie liczby przewidzianych zdarzeń, organ zobowiązany był do wezwania strony do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14 h stosuje się odpowiednio przepis art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zatem jeżeli wniosek o interpretację indywidualną nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem że nieuzupełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W niniejszej sprawie, co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, wadliwość wniosku określona w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, wyklucza zastosowanie art. 14g § 2 tej ustawy z pominięciem trybu art. 169 § 1. Ponownie rozpoznając sprawę organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej podejmie czynności na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, zobowiązując stronę do sprecyzowania wniosku zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia uzasadnia art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 357 złotych, obejmującą wpis stały w kwocie 100 złotych, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych według stawki wynikającej z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). DSz