I SA/Ol 398/14

Dnia 26 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Raszkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Beata Jezielska Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant Referent-Stażysta Marta Kudła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r. oddala skargę. Decyzją dnia 29 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił A. B. za maj 2009 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 45.118 zł, pozbawiając stronę możliwości skorygowania podatku należnego. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r., oddalił skargę podatniczki wniesioną na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 września 2012 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. NSA stwierdził, że w przypadku gdy dłużnik znajduje się w upadłości likwidacyjnej, dla wywołania skutków przewidzianych w art. 89a ust. 1 i art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 powinno być doręczone syndykowi. Nie można pozbawiać wierzyciela uprawnienia do skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego zgodnie z art. 89b ust. 1, jeżeli zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego wysłał do upadłego dłużnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 12 grudnia 2012 r., uwzględniając stanowisko zawarte w powyższym wyroku NSA, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia 15 listopada 2013 r. określił podatniczce za maj 2009 r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 111.380 zł. Organ stwierdził bowiem, że podatniczka miała prawo do korekty podatku należnego w części dotyczącej wierzytelności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz "A" M. D. po dniu 26 października 2017 r., lecz nie przysługiwało jej prawo do korekty podatku należnego w stosunku do faktur wystawionych na rzecz tego kontrahenta w okresie od 14 czerwca 2007 r. do 26 października 2007 r. z uwagi na istnienie w tym okresie między wierzycielem a dłużnikiem związków, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu J. B., działając w imieniu "B" A. B., pełnił w "A" funkcje zarządcze, nadzorcze i kontrolne, ograniczając możliwość swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej przez M. D. W złożonym odwołaniu A. B. zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 89a ust. 7 w związku z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezgodne z zasadami wykładni językowej i systemowej uznanie, że łączenie funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych u kontrahentów, o którym mowa w art. 32 ust. 2, występuje w każdym przypadku wykonywania lub zamiaru wykonywania kontroli nad jakością wykonania zlecenia, poprawności dostawy, rzetelności rozliczeń oraz że nie ma relewantnej różnicy między pojęciami funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych a faktycznym wykonywaniem czynności noszących cechy zarządu, nadzoru lub kontroli i to niezależnie od tych czynności, co stoi w sprzeczności z tezą o racjonalności prawodawcy i tworzonego przez niego prawa; art. 90 Dyrektywy 2006/112/We Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez nieuwzględnienie w toku wykładni przepisów krajowych celu i ograniczeń metod realizacji, które wynikają z prawa wspólnotowego; art. 89a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną subsumcję w wyniku wadliwego ustalenia stanu faktycznego, powstałego wskutek błędnej interpretacji art. 32 ust. 2, a także mylnej oceny istnienia związków, o których mowa w tym przepisie, w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego i przekroczenia granic swobody w jego ocenie. Zdaniem odwołującej się organ pierwszej instancji naruszył też: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zablokowanie inicjatywy dowodowej strony i pominięcie okoliczności, które miały znaczenia w sprawie, w tym w zakresie stosunków wewnętrznych, sprawowania zarządu, nadzoru i kontroli w "A"; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji bez przeprowadzenia czynności dowodowych, niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, wobec bezzasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych działań dowodowych na rzecz ustalenia osób sprawujących zarząd, kontrolę i nadzór w przedsiębiorstwie A. przez co organ podatkowy uniemożliwił ustalenie istotnych w sprawie okoliczności, które wykluczyłyby tezę o możliwości pełnienia przez J. B. funkcji nadzorczych lub zarządczych w przedsiębiorstwie dłużnika; art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia żądanych przez podatniczkę dowodów z przesłuchania w charakterze świadków A. P. i M. D. Następnie, organ odwoławczy decyzją z dnia 18 lutego 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że również w deklaracji VAT -7 za sierpień 2009 r. podatniczka skorygowała podatek należny na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekta obejmowała te same faktury, które zostały uwzględnione w deklaracji korygującej za maj 2009 r., złożonej 8 czerwca 2010 r. W związku ze złożoną przez podatniczkę deklaracją za sierpień 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 10 maja 2010 r. decyzję, w której uznał, że J. B. do 26 października 2007 r. pełnił funkcje nadzorcze i kontrolne nad działalnością firmy A. - M. D., co wykluczyło możliwość skorygowania podatku należnego w powyższym trybie. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy tę decyzję, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., oddalił skargę podatniczki na decyzję organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 lutego 2012 r. oddalił skargę kasacyjną podatniczki od tego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że do akt sprawy organ pierwszej instancji włączył dowody zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego, m.in. protokoły przesłuchań świadków: J. B., Z. K., B. B., A. P., W. P., E. K., J. A. i K. D.. Z dowodów tych wynikało, że w okresie od 2 stycznia 2007 r. do 26 października 2007 r. istniały powiązania między firmami B. i A. wykluczające możliwość dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika z nich bowiem, że w dniu 2 stycznia 2007 r. przedsiębiorstwa te zawarły umowę współpracy, zgodnie z którą B. zleciło firmie A. wykonanie mebli w wyznaczonym terminie i asortymencie, jednocześnie zobowiązując się do dostarczenia materiału do ich wykonania na podstawie zamówienia przekazanego przez A. Zgodnie z umową za wykonane zlecenie A. miał wystawić na B. fakturę, za którą płatność miała być dokonywana w terminach ustalonych indywidualnie dla każdego zlecenia i zostać pomniejszona o wartość dostarczonych na zlecenie materiałów, za co z kolei miały zostać wystawione dokumenty kompensaty. Organ odwoławczy uznał za nie budzący wątpliwości fakt podejmowania przez J. B. decyzji dotyczących funkcjonowania firmy A. Wskazał, że wszystkie należności za meble sprzedane przez A. wpływały na konto B. i to J. B. decydował o rozdysponowywaniu tych kwot. Miał też wiedzę o wysokości przychodów osiąganych przez przedsiębiorstwo A. ze sprzedaży mebli, kosztach jego funkcjonowania, rodzaju i ilości materiałów zużywanych do produkcji, a także zatrudnienia i wysokości wynagrodzenia pracowników. Wiedział także, na co A. przeznacza pieniądze, które przekazywał, jaki jest stan magazynowy towarów, a ponadto co miesiąc przekazywał M. D. pieniądze na utrzymanie jego i jego rodziny. Organ dodał, że Z. K. (kierownik zatrudniony w przedsiębiorstwie B.) nadzorował zaopatrzenie A. w materiały do produkcji i kontrolował prawidłowość wydatkowania środków pieniężnych, przekazywanych przez innych niż B. dostawców, na zakupy akcesoriów meblowych i pokrycie bieżących kosztów działalności. W. P., z którym J. B. współpracował od dawna i utrzymywał prywatne kontakty, sprawował także finansową kontrolę nad działalnością przedsiębiorstwa A. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe świadczyło o tym, że M. D. nie był niezależnym przedsiębiorcą, lecz był uzależniony od J. B., który przejął kontrolę nad finansami jego przedsiębiorstwa. Organ zaznaczył, że zeznania J. B. i M. D. były zgodnie co do daty zakończenia ich współpracy - października 2007 r. Od października 2007 r. M. D. zaczął sprzedawać meble do firmy swojego syna. W dniu 26 października 2007 r. B. dokonało ostatniej zapłaty za zakupione w firmie A. meble. Od 27 października 2007 r. B. wyłącznie dostarczała materiały firmie A. Organ odwoławczy wskazał, że zeznania niektórych świadków składane w sprawie karnej zakończonej prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z 21 marca 2012 r., sygn. akt "[...]", nie podważyły ustaleń dokonanych przez organy podatkowe co do istnienia powiązań pomiędzy przedsiębiorstwami B. i A., o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 3 lipca 1997 r., w sprawie C-330/95 stwierdził, iż zgodnie z prawidłową wykładnią derogacja, o której mowa w § 2 art. 11C ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), nie upoważnia Państwa Członkowskiego stosującego przepisy dotyczące zwrotu podatku VAT, w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, do odmówienia zwrotu podatku, jeśli niezapłacone wynagrodzenie wyrażone jest w formie rzeczowej, jeśli z drugiej strony pozwala ono na zwrot, w przypadku gdy wynagrodzenie wyrażone jest gotówkowo. Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy na terytorium państwa płatność pobieraną z tytułu dostawy towarów stanowi wszystko, co jest wynagrodzeniem, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej. Uniemożliwiając zwrot podatku VAT, całkowity lub systematycznie uznawany, dla wszystkich transakcji, w których wynagrodzenie nie jest wyrażone gotówkowo, ustawodawstwo zmienia podstawę opodatkowania tego rodzaju transakcji w sposób wykraczający poza ramy ściśle niezbędne do uniknięcia ryzyka uchylania się od płacenia podatku. Sprawa rozstrzygnięta powyższym wyrokiem nie mogła więc być porównywana z przedmiotową sprawą z uwagi na odmienny stan faktyczny będący przedmiotem oceny prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że rozpatrywana sprawa dotyczy dopuszczalności korekty podatku należnego w stosunku do nieściągalnych wierzytelności, nie zaś określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast powołany w odwołaniu wyrok NSA z 26 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 335/97, dotyczył określenia obrotu w trybie art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), która to ustawa nie miała zastosowania w sprawie. Mający zastosowanie w sprawie art. 89a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odnosi się wyraźnie do istnienia związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 tej ustawy, zatem badanie wystąpienia wszystkich okoliczności z art. 32 przedmiotowej ustawy nie było celowe. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących błędnej interpretacji art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług i naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w konsekwencji stwierdzenie, że mąż podatniczki pełnił funkcji kierownicze i zarządcze w przedsiębiorstwie A., Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za nieuzasadnione. Stwierdził, że organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy. Ocenił zeznania M. D. jako spójne z zeznaniami innych świadków. Zaznaczył, że zeznania tego świadka nie stanowiły jedynego dowodu na istnienie spornych powiązań. Wyjaśnił również, że do pewnego momentu cele obu przedsiębiorstw nie były sprzeczne. M. D. zezwolił bowiem J. B., który chciał odzyskać wierzytelności firmy B., na przejęcie kontroli finansowej nad swoją firmą, aby nie doprowadzić do likwidacji działalności, a dopiero od 27 października 2007 r. doszło do zerwania współpracy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zbędne było przesłuchiwanie wnioskowanych przez stronę świadków, gdyż w sprawie zebrano dowody pozwalające na ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że w art. 32 ust. 2 ustawy chodzi nie tylko o formalne pełnienie funkcji, ale też o nieformalne ich sprawowanie, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Stwierdził, że dokonane w sprawie ustalenia nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że rola, jaką sprawował J. B. i osoby działające w jego imieniu w firmie A., wykraczała poza normalną praktykę gospodarczą. Trudno bowiem przyjąć, że w zwykłych kontaktach handlowych sprzedawca przejmuje w całości środki pieniężne należne nabywcy od jego kontrahentów i decyduje o sposobie ich rozdysponowywania. Nadzór J. B. nad firmą A. odbiegał od stosowanych powszechnie praktyk. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że J. B. w okresie od 2 stycznia 2007 r. do 26 października 2007 r. równocześnie sprawował funkcje zarządu i kontroli w przedsiębiorstwie B - A. B. oraz w B., co stanowiło działanie, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, z uwagi na treść art. 89a ust. 7 w związku z art. 32 ust. 2 ustawy, podatniczka nie miała prawa do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy w stosunku do faktur wystawionych w okresie od 14 czerwca 2007 r. do 26 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest prawidłowa także w niekwestionowanej przez Stronę części, dotyczącej przyznania stronie prawa do korekty podatku należnego w stosunku do faktur wystawionych w okresie od 27 października 2007 r. do 15 stycznia 2008 r. i jest zgodne ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawartym w prawomocnym wyroku z 12.12.2012 r., dotyczącym możliwości skorygowania podatku należnego zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego wierzyciel wysłał do upadłego dłużnika. W złożonej skardze A. B. powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniosła ponadto, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do dokonanej przez nią oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zawartej w piśmie z dnia 17 lutego 2014 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Z przedłożonych Sądowi akt podatkowych wynika, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "B" - A. B., w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r., złożonej 24 czerwca 2009 r., skorygowała podatek należny o 648.563 zł. Wartość korekty podatku należnego wynikała z niezapłaconych faktur VAT wystawionych na rzecz Firmy A. – M. D. w okresie od 14 czerwca 2007 r. do 15 stycznia 2008 r. na łączną wartość netto 2.948.016,41 zł, podatek VAT 648.563,61 zł. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 23 kwietnia 2009 r. ogłoszona została upadłość z opcją likwidacji majątku dłużnika M. D. prowadzącego działalność pod podaną wyżej nazwą. Pismem z dnia 5 maja 2009 r. skarżąca zawiadomiła dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, a następnie - o dokonaniu korekty tego podatku (vide: pismo z 26.06.2009 r.). W dniu 11 sierpnia 2009 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT -7 za maj 2009 r., wyjaśniając, że na żądanie organu podatkowego skorygowała przedmiotową deklarację rezygnując z korekty podatku należnego. Jednakże w dniu 8 czerwca 2010 r., po uprzednim zawiadomieniu syndyka firmy A., ponownie złożyła deklarację korygującą VAT -7 za maj 2009 r., w której powtórnie skorygowała podatek należny o 648.563 zł, powołując się na art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15. listopada 2013 r. określił skarżącej za maj 2009 r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 111.380 zł, a po rozpoznaniu odwołania skarżącej od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że skarżąca miała prawo do korekty podatku należnego w części dotyczącej wierzytelności udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz A. po 26 października 2007 r. (podatek należny w łącznej kwocie 66.262,06 zł), lecz nie przysługiwało jej prawo do korekty podatku należnego w stosunku do faktur wystawionych na rzecz kontrahenta w okresie od 14 czerwca 2007 r. do 26 października 2007 r. (podatek należny w łącznej kwocie 582.301,55 zł) z uwagi na istnienie w tym okresie pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem związków, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe ustaliły, że J. B., działając w imieniu przedsiębiorstwa B. – A. B., pełnił w "A" funkcje zarządcze, nadzorcze i kontrolne, ograniczając możliwość swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej przez M. D. i stwierdziły, że w tej sytuacji, nie mógł mieć zastosowania art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ocenę tę należy podzielić. Powołany przepis, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., stanowił, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów art. 89a ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. W art. 32 ust. 2 przedmiotowej ustawy przewidziano natomiast, że związek ten istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Skarżąca wywiodła w skardze, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie był zupełny i wystarczający do przyjęcia, że w sprawie istniał związek, o którym mowa w cytowanych przepisach. Zarzuciła, że zaniechanie ponownego przesłuchania dłużnika spowodowało, że błędnie ustalono stan faktyczny. W tym miejscu należy zauważyć, że kwestia oceny materiału dowodowego, będącego podstawą ustalenia, że w okresie od 2 stycznia 2007 r. do 26 października 2007 r., z uwagi na funkcje, jakie J. B. pełnił w przedsiębiorstwie dłużnika skarżącej – M. D. "A", między przedsiębiorcami istniał związek, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług, były już przedmiotem oceny zarówno tut. Sądu (w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r.), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niewątpliwie ocena prawna zawarta w wyroku NSA z dnia 16 lutego 2013 r., zgodnie z art. 190 p.p.s.a. nie jest wiążąca w niniejszej sprawie, lecz Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę w pełni ją podziela. W powołanym wyroku NSA, podzielając dokonaną przez sąd pierwszej instancji ocenę materiału dowodowego stwierdził, że w zgromadzonym materiałem dowodowym znajduje oparcie wniosek, że J. B., pomimo iż formalnie nie był zatrudniony w firmie A., to jednak w związku z zawartą umową z dnia 2 stycznia 2007 r. uzyskał wpływ na funkcjonowanie tej firmy, który można zakwalifikować jako odpowiadającemu pełnieniu funkcji nadzorczej i kontrolnej. Ustalenia tego dokonano na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to jest: porozumień z dnia 22 maja 2006 r. i dnia 17 września 2007 r. pomiędzy przedsiębiorstwami B. i A., umowy o współpracy z dnia 2 stycznia 2007 r. oraz protokołów przesłuchań świadków. NSA zaakceptował stanowisko tut. Sądu, że powyższe uprawnienia J. B. były następstwem powiązań o charakterze majątkowym pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi. W omawianym okresie firma A. straciła w zasadzie samodzielność ekonomiczną. Były to relacje nietypowe, bo odbiegających od normalnych relacji gospodarczych. W rezultacie tych powiązań firma A. została podporządkowana firmie B. Nadzór i kontrolę nad realizacją tego porozumienia sprawował J. B. Nie ulega wątpliwości, że w okresie od 2 stycznia 2007 r. do 26 października 2007 r. w wyniku zawartego pomiędzy przedsiębiorstwami B. i A. w dniu 2 stycznia 2007 r. porozumienia firma B. miała wpływ na powstanie długu lub jego wysokość. Od momentu przejęcia przez B. odbiorców mebli firmy A., J. B. sprawował faktyczny nadzór i kontrolę nad finansowaniem działalności A. Wszystkie należności za meble wpływały na konto B. i to J. B. decydował kiedy, jakie kwoty, w jakiej formie oraz na jaki cel je przekazywać. Miał on też wiedzę o przychodach osiąganych ze sprzedaży mebli przez A. i kosztach funkcjonowania tego przedsiębiorstwa, materiałach zużytych do produkcji, wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia. W związku z tym wnioski organu podatkowego, że pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi istniały powiązania, które odbiegały od normalnych relacji rynkowych są w pełni uzasadnione. W konsekwencji powyższych ustaleń prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w sprawie nie mogły mieć zastosowania ust. 1-6. tego artykułu. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego błędnej wykładni art. 89a ust. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie stwierdził, że łączenie funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych u kontrahentów, o którym mowa w art. 32 ust. 2, występuje w każdym przypadku wykonywania lub zamiaru wykonywania kontroli nad jakością wykonania zlecenia, poprawności dostawy, rzetelności rozliczeń, podobnie jak nie uznał za bez znaczenia różnicy pomiędzy pojęciami funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych a faktycznym wykonywaniem czynności noszących cechy zarządu, nadzoru lub kontroli niezależnie od zakresu tych czynności. Ocenił natomiast, że opisane w zaskarżonej decyzji działania J. B. w A. pozwalały na wniosek, że miał on wpływ na funkcjonowanie A., które należało uznać za odpowiadające pełnieniu w tym przedsiębiorstwie funkcji nadzorcze i kontrolne. Zaskarżoną decyzją nie naruszono także art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż przepis ten nie był stosowany w sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony, czym w ocenie skarżącej, pozbawiono ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zaniechano zgromadzenia niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy dowodów, stwierdzić należy, że są one niezasadne. Zasadnie organ odwoławczy uznał za zbędne powtórne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania dłużnika M. D. i jego księgowego A. P. Stosownie do art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w cytowanym przepisie zasady prawdy obiektywnej wynika, że podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty maja w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. Tak więc dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej zastosowanie w sprawie. W niniejszej sprawie istotne było ustalenie czy pomiędzy przedsiębiorstwami skarżącej i jej dłużnika istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 – 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody z przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru relacji istniejących między przedsiębiorstwami B. i A., w tym J. B., M. D., A. P., Z. K., B. B., W. P., E. K., J. A. i K. D. Osoby te bezsprzecznie dysponowały wiedzą na temat charakteru i zakresu współpracy obu podmiotów, gdyż byli to albo właściciel lub przedstawiciel przedsiębiorstwa, albo jego pracownicy. Ponadto ocenie podlegały też dowody z dokumentów – porozumień z dnia 22 maja 2006 r. i dnia 17 września 2007 r. zawartych pomiędzy przedsiębiorstwami B. i A. i umowy o współpracy z dnia 2 stycznia 2007 r. Należy podzielić stanowisko organów obu instancji, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. Ponadto, dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonych dowodów nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. W tej sytuacji nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej nie naruszało art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 200 § 1 tej ustawy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ma znaczenia okoliczność, że w dacie przesłuchania w toku kontroli skarbowej skarżąca nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, a ponadto nie brała udziału w czynnościach procesowych przeprowadzanych przez organ kontroli skarbowej. Jak wynika z treści protokołów z przesłuchań, świadkowie przed złożeniem zeznań zostali uprzedzeni o treści art. 196 § 1 i 2 ordynacji podatkowej i odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, więc treść ich zeznań odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy. Ponadto, przy przesłuchaniu L. K., B. B., J. A., E. K., R. K., uczestniczył profesjonalny pełnomocnik skarżącej, a przy przesłuchaniu A. P. i B. B. – reprezentujący ja w tym postępowaniu mąż J. W. Dodać też trzeba, że zgodnie z wnioskiem pełnomocnika skarżącej, w poczet materiału dowodowego włączone zostały dowody z zeznań świadków złożone w spawie karnej o sygn. akt "[...]" prowadzonej przed Sądem Okręgowym, treść których potwierdzała wcześniejsze ustalenia organów podatkowych dotyczące istnienia nadzoru przedsiębiorstwa B. m.in. nad finansami A. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), skargę należało oddalić.