I SA/Sz 1505/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Zabezpieczenia Przeciwpożarowe "F. S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 15 października 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 marca 2010 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 10 listopada 2009 r nr [..] określającą "Z. P. F. S." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: Spółka) zobowiązanie podatkowe bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z 9 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 10 listopada 2009 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. W związku ze stwierdzonymi przez organ skarbowy nieprawidłowościami nie uznano prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z 26 faktur VAT, na których jako wystawca figuruje firma: D. R. F. I. B. M. P. spółka z o.o. z siedzibą w W. Na podstawie obszernego materiału dowodowego, na który złożyły się faktury VAT wystawione przez spółkę I., dokumenty źródłowe S. F. S., przesłuchania świadków oraz prezesa I. - M. P. ustalono, że prace ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, tj. firmę I. Zebrane w tej sprawie dowody potwierdzały, w ocenie organów, że spółka I. nie wykonała na rzecz Spółki F. S. usług prefabrykacji instalacji tryskaczowych, a rola M. P. sprowadzała się tylko do opieczętowania i podpisania in blanco pustych faktur, a następnie do odebrania faktur z gotówką w wysokości 20% wartości brutto faktury, którą określała Spółka. Organ podatkowy ustalił, że Spółka ujęła w rejestrze zakupów VAT za 2007 r. faktury VAT wystawione przez firmę D. R. F. I. B. M. P., które dokumentowały wykonanie prac prefabrykacji instalacji tryskaczowej. Wystawca faktur za lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. złożył deklaracje VAT-7, w których nie wykazał żadnej sprzedaży, a za pozostałe miesiące 2007 r. w ogóle nie złożył deklaracji. Według prezesa F. S. f. I. wykonywała roboty w zakładzie Spółki w D. P. i polegały one na przecinaniu rur na określone odcinki, walcowaniu, gwintowaniu i wierceniu otworów. W poczet dowodów włączono protokół przesłuchania M. P., który przesłuchiwany przez policję wyjaśnił, że kontakt z firmą F. S. nawiązał za pośrednictwem byłego pracownika R. S., któremu przekazał informację, że jest zainteresowany sprzedażą faktur kosztowych. Skontaktował się z nim mężczyzna z F. S. w sprawie faktur i wyjaśnił mu w jaki sposób należy przekazywać faktury. W praktyce zdarzało się, że po faktury przyjeżdżał kierowca z firmy F. S. który przy kolejnym spotkaniu dostarczał wypisane faktury oraz 20% wartości brutto faktur. M. P. wyjaśnił, że nie miał wpływu na to, jakie kwoty wykazywano na fakturach. Wyjaśnił też, że jego firma słabo prosperowała więc wpadł na pomysł aby na portalu internetowym gratka.pl zamieścić ogłoszenie o treści "dam koszty" podając swój numer telefonu komórkowego oraz numer telefonu M. K., pracownicy firmy I. Organ podatkowy wskazał, że proceder wystawiania faktur potwierdzili świadkowie będący pracownikami skarżącej Spółki (E. S., E. J.-T.) oraz byli pracownicy I. (R. L., L. M., R. F.). Z zeznań pracowników I. wynikało także, że firma ta zajmowała się wyłącznie usługami windykacyjnymi. Także M. K. zeznała, że faktury które wystawiała nie były księgowane w przychodach firmy I., gdyż M. P. podpisywał tylko oryginały faktur a kopie kazał niszczyć. Zeznała też, że na portalu internetowym gradka.pl znalazła ogłoszenie "sprzedam koszty, sprzedam VAT" i po numerach telefonów zorientowała się, że to M. P. Stwierdziła również, że I. nie mogła wykonywać usług prefabrykacji instalacji tryskaczowych ponieważ nie zatrudniła innych pracowników poza tymi, którzy pracowali w biurze w S.. Organ przesłuchał A. Z., który potwierdził jako pracownik F. S., że prowadził nadzór nad pracami wykonywanymi na rzecz tej firmy. Nie potrafił jednak podać danych personalnych osób które pracowały przy prefabrykacji instalacji tryskaczowych. Podał, że faktury wystawiała J. B. pracownik w D. P., która w swoim zeznaniu, po okazaniu jej spornych 26 faktur potwierdziłam że grzecznościowo wypełniała faktury dla spółki I. Kolejny świadek E. Z. który pracował na rzecz F. S., potwierdził, że M. P. wykonywał prace dla tej Spółki, stwierdził też, że razem z M. P. pracowali z pracownikami zaangażowani przez I., jednak nie potrafi podać ich nazwisk. Z kolei W. K. zeznał, że wykonywał prace na rzecz M. P., przyznał, że nie posiada uprawnień do pracy na pilarkach elektrycznych i gwintowych jednak potrafi wykonać zlecone mu prace na tych urządzeniach. Jak podał nie zna nazwisk osób, z którymi pracował, znał tylko ich przezwiska. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 9 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. nie doszło do wykonania na rzecz Spółki, usług prefabrykacji instalacji tryskaczowych a jedynie do obrotu pustymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę I. Zasadne zatem było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana "ustawą o VAT"). Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., który wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt. I SA/Sz 338/10 oddalił skargę Spółki. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 204/11, oddalił ją. Pismem z dnia 27 lutego 2013 r. uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2013 r. Spółka - wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego wymienioną ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 marca 2010 r., z uwagi na to, że dowody, na podstawie których dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, okazały się fałszywe. Zdaniem Spółki decyzja ostateczna oparta została głównie na dowodzie z zeznań M. P. składanych w 2008 r., które następnie okazały się fałszywe. Wniosek o fałszywości tych zeznań wywiedziono z faktu, że w dniach: 17 lutego 2012 r. i 21 marca 2012 r. przed Sądem Rejonowym S. – C. w S. V Wydział Karny, sygn. akt VK 127/09, w sprawie przeciwko oskarżonemu m.in. M. P. i R. P., M. P. odmiennie niż w 2008 r. zeznał, że spółka I. wykonała w 2007 r. na rzecz Spółki F. S. usługi ujęte w zakwestionowanych przez organ skarbowy fakturach VAT. Zeznania M. P. złożone w 2012 r. wpłynęły na zmianę stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w sprawie wykonania przez firmę I. usług prefabrykacji instalacji tryskaczowych. W wyniku kontroli z dnia 29 listopada 2012 r., znak:[...] , wydanym wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. organ ten - jak podnosił wnoszący - uznał, że usługi prefabrykacji rur zostały faktycznie wykonane, a dokumentujące je faktury zostały wystawione prawidłowo i stanowiły podstawę do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej Spółki. Wskazano również, że za wznowieniem postępowania jeszcze przed stwierdzeniem przez sąd fałszywości dowodów przemawia ochrona interesu publicznego przejawiająca się w tym, że Spółce przysługiwał będzie zwrot kwoty podatku zapłaconego na podstawie nieprawidłowo wydanej decyzji wraz z odsetkami. Do wniosku o wznowienie postępowania, dołączone zostały kserokopie protokołów rozprawy głównej z dnia 17 lutego 2012 r. i z dnia 21 marca 2012 r. prowadzonej przed Sądem Rejonowym S. – C. w S., V Wydział Karny, sygn. akt VK 127/09 oraz kserokopia wyniku kontroli z dnia 29 listopada 2012 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy, w związku z wnioskiem strony o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 28 marca 2013 r. nr [..] wznowił postępowanie w ww. sprawie. Następnie po rozpatrzeniu wniosku o wznowienie Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 marca 2010 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i dokonanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie wystąpienia przesłanek wskazujących na zasadność wznowienia postępowania, a w konsekwencji zasadność uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 marca 2010 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 10 listopada 2009 r. bądź, z ostrożności procesowej, o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji celem rzetelnego i wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 15 października 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przywołał przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję wznowienia postępowania. Odnosząc się do przesłanki wznowienia dotyczącej fałszywych dowodów organ wskazał, że w przypadku omawianej przesłanki wznowienia postępowania w orzecznictwie sądowym panuje zgodność poglądów, co do tego, że sfałszowanie dowodu musi być potwierdzone orzeczeniem sądu lub innego organu. Przy tym ciężar wykazania tej okoliczności, jako przesłanki wznowienia, spoczywa na stronie, która musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dowód był fałszywy. W przedmiotowej sprawie, jak podkreślił organ, Spółka nie przedstawiła orzeczenia sądowego stwierdzającego fałszywość zeznań M. P. albo fałszywość jakiegokolwiek innego dowodu będącego podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, a zatem brak było podstaw do uznania, że w sprawie ziściła się przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że dowodem stwierdzającym fałszywość zeznań M. P. złożonych w 2008 r. jest wynik kontroli z dnia 29 listopada 2012 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w wyniku zakończonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego za 2007 r. z uwagi na to, że dokument ten nie wypełnia przesłanki z art. 240 Ordynacji podatkowej W świetle powyższego za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty strony zawarte w odwołaniu. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. We wniesionej skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności wskazane w ww. przepisie, stanowiące przesłankę do skutecznego wznowienia postępowania i uchylenia uprzednio wydanej decyzji ostatecznej, 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez posługiwanie się w uzasadnieniu decyzji argumentami pozostającymi w sprzeczności z zasadą działania organu w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych oraz prowadzenia postępowania w sposób naruszający wskazaną zasadę, 3) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpatrzenie sprawy sprzecznie z zasadą działania w sposób wnikliwy, posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, 4) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez aprobatę dla odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. P. na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, 5) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczne pominięcie przy dokonywaniu rozstrzygnięcia, wniosków jednoznacznie wynikających z wyniku kontroli z dnia 29 listopada 2012 r., co do prawdziwości wyjaśnień M. P. złożonych do protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 27 maja 2008 r., z dnia 20 czerwca 2008 r. i z dnia 5 sierpnia 2008 r. Skarżąca wskazała, że w niniejszej skardze wykazała najistotniejsze wady decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. jako organ pierwszej instancji. Zauważyła przy tym, że uzasadnienie decyzji wydanej w drugiej instancji powtarza niemal dosłownie argumenty zawarte w decyzji wydanej w pierwszej instancji, nie odnosząc się w istocie do zarzutów spółki podniesionych w treści odwołania. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że najistotniejszymi okolicznościami wskazującymi na fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. będąca przedmiotem skargi, jak i decyzja organu odwoławczego wydana w pierwszej instancji, są nieprawidłowe i winny podlegać uchyleniu, są: - brak akceptacji Dyrektora Izby Skarbowej w S. dla jednoznacznie stwierdzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w wyniku kontroli z dnia 29 listopada 2012 r. faktu, że usługi prefabrykacji rur do instalacji tryskaczowych, których wykonanie było początkowo kwestionowane przez organ kontroli, zostały ostatecznie uznane przez organ kontroli skarbowej za faktycznie wykonane przez spółkę I. na rzecz F. S. i prawidłowo potwierdzone wystawionymi fakturami. Wykonanie to zostało stwierdzone w dokumencie urzędowym sporządzonym we właściwej formie określonej przepisami prawa (wynik kontroli) przez powołany do tego organ władzy publicznej. Stąd, przedmiotowy wynik kontroli stanowi dowód wykonania przedmiotowych usług i to dowód, z którym Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie może polemizować, skoro nie przeprowadził dowodu przeciwko wspomnianemu wynikowi kontroli; - brak uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. za oczywiste, iż treść wyjaśnień M. P. złożonych w charakterze podejrzanego w 2008 r., w których zaprzecza on wykonaniu przez I. usług na rzecz F. S. i twierdzi, że wystawione przez I. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, okazała się fałszywym dowodem w sprawie. Fałszywość tego dowodu wynika w sposób oczywisty z prostego porównania treści wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz tych wyjaśnień M. P. i zeznań świadków, które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał ostatecznie za wiarygodne, z treścią wyjaśnień M. P. z 2008 r. Mimo, iż wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie zawiera literalnego stwierdzenia, że wyjaśnienia z 2008 r. uznano za fałszywe, to wniosek taki wynika w sposób oczywisty z treści tegoż wyniku kontroli. To, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie akceptuje tej fałszywości jako oczywistości oznacza albo brak umiejętności logicznego rozumowania i wyciągania prostych wniosków z jasnych okoliczności, albo wyjątkowo tendencyjne podejście do rozpatrywanej sprawy; brak akceptacji dla faktu, iż opóźnianie działań, które będą skutkowały zwrotem Spółce F. S. zapłaconego na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., podtrzymanej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S., podatku od towarów i usług, jest postępowaniem sprzecznym z interesem publicznym, które będzie skutkowało koniecznością zapłaty wyższych odsetek od zwracanej kwoty podatku; * próba udowadniania nielogicznych twierdzeń, iż uznanie na gruncie postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych usług świadczonych przez I. dla F. S. za faktycznie wykonane, pozwala zasadnie twierdzić - z uwagi na formalną odrębność postępowań - iż na gruncie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług usługi te nadal mogą być uznawane za niewykonane; * brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. P. w charakterze świadka, celem ostatecznego rozwiania wątpliwości organu, co do fałszywości wyjaśnień z 2008 r. i zaaprobowanie tego zaniechania przez decyzję wydaną w drugiej instancji. W konsekwencji powyższego, jak zauważyła skarżąca, organ odwoławczy w dokonanym rozstrzygnięciu bezpodstawnie ignoruje okoliczność, że zeznania M. P. z 2008 r. muszą zostać uznane za fałszywe i za takowe zostały faktycznie uznane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., a fałszywość ta ma charakter oczywisty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ prowadzący postępowanie nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja w tej sprawie wydana została w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wnioskując o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 marca 2010 r. skarżąca Spółka powołała się na podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Na wstępie przypomnieć należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyjątkiem od powyższej zasady są między innymi tryb wznowienia postępowania uregulowany w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej Zgodnie z treścią wskazanego powyżej przepisu prawa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132, 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji, 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (...). Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. Reasumując, tylko jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiła jedna z przesłanek do wznowienia postępowania pozwala na uchylenie pierwotnej decyzji i to tylko wtedy, gdy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego nie okaże się, że "nowa" decyzja rozstrzygałaby istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. Wznowienie postępowania spowodowane jest zatem wadą postępowania, a nie wadą decyzji. Wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji. Decyzja wydawana w postępowaniu wznowieniowym jest więc decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę administracyjną, np. celną lub podatkową jako taką. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. W przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony przedmiot postępowania, czyli wskazanie w stosunku do jakiej ostatecznej decyzji ma być prowadzone, wyznacza żądanie strony. W ramach postępowania wznowieniowego nie może być oceniana prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględniania wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1752/2004). Dlatego w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2006 r., SA/Wa 1372/06). Złożenie wniosku o wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, aczkolwiek w ramach sukcesji prawa tożsamości przedmiotu sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Granice badania przesłanek wznowienia postępowania wyznacza wniosek strony o wznowienie tego postępowania, jeżeli postępowanie jest wszczęte na wniosek strony. Postępowanie w zakresie stwierdzenia czy wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania prowadzone jest wobec wnioskodawcy, czyli wobec strony i w granicach jej wniosku. W sprawie wznowienia postępowania na wniosek strony organ nie bada z urzędu, czy nie zaistniała inna przesłanka, która nie została zgłoszona przez stronę, odmiennie niż to jest w innym nadzwyczajnym trybie, a mianowicie w sprawie stwierdzenia nieważności. Wobec treści skargi zaakcentować ponadto należy, co podkreślał już także organ, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach, a przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe warunki uruchomienia nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które następnie uzasadniałyby uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 marca 2010 r. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w S. odniósł się wyczerpująco do wszystkich argumentów Spółki podnoszonych we wniosku o wznowienie postępowania i w odwołaniu od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość obowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Sąd w całości podziela argumentację organu podatkowego zawartą w zaskarżonej decyzji. Zarzuty podniesione w skardze nie wprowadzają nowej argumentacji w stosunku do zawartej we wniosku o wznowienie postępowania. Wynika z nich natomiast, że skarżący wyciąga inne, niż organ podatkowy, wnioski z zeznań złożonych przed Sądem Rejonowym w S. V Wydział Karny przez M. P.. Jednakże te wnioski i oceny, w świetle ustawowych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, nie są uzasadnione. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że zarówno sfałszowanie dowodu, jak i wydanie decyzji w wyniku przestępstwa, aby mogły być podstawą wznowienia postępowania, w zasadzie powinny być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, a warunek ten jest uzasadniony ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałsz dowodów. Naruszenie tego warunku stanowi rażące naruszenie prawa będące podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu (zob. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, R. Mastalski, Janusz Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa-Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, str. 767). Od tego warunku ustawodawca przewidział odstępstwa określone w art. 240 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa (§ 2), a ponadto, z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa (§ 3). Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, w tym przesłanki szczególne z art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalające na wznowienie postępowania pomimo braku stwierdzenia przez właściwy sąd zarówno sfałszowania dowodu, jak i wydania decyzji podatkowej w wyniku przestępstwa. Decyzja w tym zakresie została dokładnie i obszernie uzasadniona. Sąd podziela argumentację organu. Nie ma potrzeby powtarzania jej, a wystarczające jest podkreślenie zasadniczych argumentów. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z konkluzją organu odwoławczego, zgodnie z którą, przedłożone przez skarżącą protokoły zeznań M. P. w postępowaniu karnym, jak również wynik kontroli organu kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego za 2007 r. nie spełniają przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie istotności tego dowodu, skutkującej wznowieniem postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Warunkiem niezbędnym dla wznowienia postępowania w razie zaistnienia przesłanki fałszywości dowodów jest uprzednie stwierdzenie fałszywości danego dowodu przez sąd. Strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie. Organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują tu organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Przeszkodę do orzekania o sfałszowaniu dowodu w postępowaniu podatkowym stanowią zasady konstytucyjne i gwarancje procesowe wynikające z procedury karnej. Zatem o przestępstwie i winie w zakresie sfałszowania dokumentów może orzekać wyłącznie sąd karny. W konsekwencji, fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 § 1 Kodeksu karnego), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 Kodeksu karnego), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 Kodeksu karnego) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (art. 270 Kodeksu karnego). W związku z powyższym fałsz dowodu nie może wynikać z wyroku uniewinniającego, lecz powinien wynikać z wyroku skazującego za dokonanie fałszerstwa. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że takim dowodem jest wynik protokołu kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 29 listopada 2012 r. w wyniku zakończonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego za 2007 r. podnieść należy, iż dokument ten nie spełnia ww. przesłanki. Wbrew twierdzeniom strony organ kontroli skarbowej nie stwierdził w tym wyniku kontroli, że zeznania M. P. złożone do protokołów przesłuchania z dnia 28 maja 2008 r., 20 czerwca 2008 r. i 5 sierpnia 2008 r. są fałszywe lecz uznał jedynie za koszty uzyskania przychodów 2007 r., wydatki udokumentowane spornymi fakturami VAT zakupu z uwagi na fakt związku wydatków w tej kwocie z osiągniętymi i wykazanymi przychodami ze sprzedaży. Cytowane w skardze fragmenty wyniku kontroli z dnia 29 listopada 2012 r. nie świadczą również o tym, że organ kontroli skarbowej uznał zeznania pana M. P. składane w 2008 r. za fałszywe. Również, jak słusznie zauważyły organy obu instancji, M. P. zarówno w 2008 r. przed inspektorem kontroli skarbowej oraz prokuratorem, jak i w 2012 r. przed Sądem Rejonowym S. – C. w S. V Wydział Karny - odmiennie niż przesłuchani świadkowie - składał wyjaśnienia, a nie zeznania. Powyższe oznacza, że wyjaśnienia oskarżonego, czy też podejrzanego w procesie karnym (karnym skarbowym) nie są objęte rygorem odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 233 Kodeksu karnego, czyli odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Oznacza to, że oskarżony (podejrzany) w imię realizacji prawa do obrony może składać wyjaśnienia odbiegające w swej treści od rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Przy czym nie można takim wyjaśnieniom odmówić przymiotu dowodu, jednakże z uwagi na możliwość obrony oskarżonego (podejrzanego) właśnie poprzez składanie niezgodnych z prawdą wyjaśnień, inna jest ich moc dowodowa niż na przykład moc dowodowa zeznań składanych w charakterze świadka po stosownym pouczeniu o skutkach składania fałszywych zeznań. Tym samym, Sąd uznał, że organ II instancji nie naruszył przepisów z art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji wymiarowej, nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, że wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia przez Sąd. Należy przy tym zauważyć, że postępowanie organu odwoławczego nie naruszyło zasad prawa procesowego, a w szczególności art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzące w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast art. 122 tej ustawy stanowi, że organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tym samym, brak jest podstaw do wyeliminowania ostatecznej decyzji z obrotu prawnego w trybie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uznając zatem zarzuty skargi za bezzasadne – Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – oddalił skargę