I FSK 1901/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1964/13 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 1 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1964/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej powyższą decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 23 kwietnia 2013 r. Z. M. (dalej: "skarżący"), prowadzący działalność gospodarczą w B. pod firmą P.[...], złożył deklaracje VAT-7 za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r., w których wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli, organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez C.[...] na rzecz firmy skarżącego z tytułu świadczenia usług reklamowych, w rzeczywistości dokumentowały czynności niedokonane. Ponadto stwierdzono, że strona nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze w kontaktach z ww. podmiotem. Wobec powyższego decyzjami z 23 kwietnia 2013 r. Organ pierwszej instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z 9 faktur VAT za usługi reklamowe. Organ pierwszej instancji skorygował również wykazywane przez stronę w rozliczeniach za październik, listopad i grudzień 2008 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego z poprzednich deklaracji. Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, a w szczególności opierając się na treści przedłożonej umowy o świadczenie usług reklamowych z 15 maja 2008 r. ustalono, że skarżący nie mógł nawiązać współpracy handlowej z K. [...] oraz poznać reprezentującego ten K. - Prezesa Z. G. - dopiero na jesiennym pobycie na W. w 2008 r., gdzie odbywał się rajd samochodowy, ani też uzgodnić warunków współpracy, czy podpisać umowy - po powrocie z tego rajdu do kraju. Umowa o usługi reklamowe między ww. podmiotami została bowiem podpisana przez skarżącego oraz Prezesa K. 15 maja 2008 r. oraz obejmowała zobowiązanie zleceniobiorcy do przeprowadzenia kampanii reklamowej w trakcie Sezonu Rajdowego 2008 r. począwszy od 23 maja 2008 r. W związku z przesłuchaniem Z. G. oraz M. R. – kierowcy rajdowego i B. B. – pilota kierowcy rajdowego w charakterze świadków, organ odwoławczy podkreślił, że jeśli eksponowano w celach reklamowych logo P. na samochodzie rajdowym, który nie należał do klubu, to nie można stwierdzić, że doszło do wykonania czynności składowych kampanii reklamowej, określonych w umowie. Kierowca rajdowy zeznał, że w punktach serwisowych były banery i ulotki P., których jednak nie rozdawano. Tymczasem zgodnie z § 2 tiret 4 ww. umowy banery reklamowe miały być rozwieszone nie w punktach serwisowych, gdzie ich odbiór jako reklamy jest niewielki, lecz na trasach odcinków specjalnych, gdzie reklama trafia do szerokiego grona adresatów. Zgodnie natomiast z § 2 tiret 3 ww. umowy czynnością składową kampanii reklamowej miało być także rozdawanie materiałów reklamowych zleceniodawcy wśród zawodników i publiczności imprezy sportowej. Według świadka ulotki P. nie były jednak rozdawane. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie zeznań świadków stwierdził, że nie wykonywali oni w 2008 r. usług reklamowych w imieniu Klubu M.[...] na rzecz Z. M., ani nie powierzyli tego zadania innym osobom. Prezes K. zeznał natomiast, że powierzył wykonanie w imieniu K. usług reklamowych kierowcy i pilotowi kierowcy rajdowego i dlatego nie dysponuje wiedzą na ten temat, chociaż reprezentował i reprezentuje wystawcę spornych faktur VAT. Na fakturach VAT deklarowano zaś zawsze wykonanie całości kosztownych dla sponsora czynności z § 2 umowy, tj. deklarowano wartość sprzedaży i poniesienie kosztów, które w rzeczywistości nie zostały poniesione, ani przez sponsora Z. M., ani przez K. [...] . Z dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności z relacji filmowych z rajdów ewidentnie wynikało, w ocenie organu, że na trasach odcinków specjalnych rajdów nie rozwieszono banerów reklamowych P. Nie było loga P. na bramach i podestach startowych. Nie było też przedmiotowego logotypu na samochodzie rajdowym. W związku z powyższym organ odwoławczy podkreślił, iż wszystkie wyżej opisane dowody potwierdzają jednoznacznie, że organ pierwszej instancji zasadnie pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących usług reklamowych, gdyż faktury te jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Faktury wystawione przez K.[...] związane z usługami reklamowymi były "puste", gdyż nie ma jakichkolwiek dowodów, które potwierdziłyby wykonanie usług reklamowych, przewidzianych w umowie z 15 maja 2008 r. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z 9 faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez C.[...], które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sporne faktury wystawione przez C.[...] nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony, jako wystawca faktur i zarazem wykonawca usług reklamowych na rzecz skarżącego. Odnosząc się do ustaleń stanu faktycznego, WSA podniósł, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo i szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów Sąd stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organy prawidłowo zinterpretowały zeznania świadków w oparciu o zasady logiki. Świadczą o tym obszerne uzasadnienia decyzji zarówno organów obu instancji, w których organy nie tylko powołały zeznania świadków, ale również je omówiły i odniosły się do rozbieżności w tych zeznaniach. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając go w całości, zarzucił: - naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane w całości. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c); art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonych decyzji oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny niekompletnego materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego. Wskzaując na powyższe podstawy, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skarge kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. Kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowiło ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z 9 faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez C.[...], które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. m.in. zasady prawdy obiektywnej (art. 122), obowiązku organu dopuszczenia wszystkich dowodów (art. 180) czy zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Skarżący próbując wykazać, że stan faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo podkreślał, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., którego był stroną, organ drugiej instancji uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi niższej instancji i zlecił uzupełnienie materiału dowodowego. W ocenie skarżącego nowe dowody miały również wpływ na stan faktyczny w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem WSA, że organ podatkowy słusznie oddalił wniosek skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków nowych osób na okoliczność prowadzenia kampanii reklamowej. Skarżący nie wskazał bowiem dowodów rzeczowych na poparcie swojej tezy, a zatem było podstaw do podważenia poczynionych ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że sporne faktury wystawione przez C.[...] nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony, jako wystawca faktur i zarazem wykonawca usług reklamowych na rzecz Z. M. Pozorność działań została wykazana w sposób nie budzący wątpliwości. Okoliczności związane z wykonywaniem usług reklamowych w 2008 r. na rzecz skarżącego zostały ustalone na podstawie obszernego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień strony, zeznań świadków, umowy z 15 maja 2008 r. o usługi reklamowe zawartej pomiędzy skarżącym, a K.[...], wydruków zdjęć czy też relacji filmowych i protokołów z badania ksiąg. W oparciu o ten materiał organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że usługi reklamowe objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez K.[...] nie zostały wykonane. Świadczyły o tym przede wszystkim braki rzeczowych dowodów potwierdzających wykonanie umowy o usługi reklamowe z 15 maja 2008 r. jak również pozostające ze sobą w sprzeczności zeznania świadków co do szczegółów wykonania umowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towaru lub nie wykonał usługi, a jedynie figuruje na fakturze jako jej wystawca nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Tymczasem, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Z akt sprawy wynikało, że przedmiotowe zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. Za chybione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny popiera stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny, a orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu przesłuchano świadków, przeprowadzono kontrole i czynności sprawdzające u kontrahentów. Materiał dowodowy zgromadzony w powyższej sprawie wystarczający był do ustalenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych czynności między stronami oznaczonymi na nich jako sprzedawca i nabywca. Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych powyżej racji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu kasacyjnym nie wykazano naruszenia przepisów prawa procesowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Oznaczało to, że do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, Sąd ten zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że wystawca spornych faktur – K.[...] nie wykonał żadnej usługi na rzecz skarżącego. Skarżący musiał mieć świadomość, że wystawione przez K.[...] zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedyne dowody jakie przedstawił skarżący to projekty reklamy na samochodzie rajdowym, ulotka reklamowa Lato 2008 i kalendarzyk na 2008 r., przy czym ulotka i kalendarzyk musiały być wykonane przed zawarciem umowy, jako że nie zamawia się kalendarza w połowie roku, a oferty wypoczynku letniego sprzedawane są z reguły dużym wyprzedzeniem. Odnosząc się do kwestii "dobrej wiary" podatnika, należy wskazać, że została ona zbadana zarówno przez organy jak i Sąd pierwszej instancji. Wnioski wyprowadzone przez organy i Sąd były prawidłowe. Rację miał Sąd wskazując, że skarżący miał świadomość, że wystawione przez K.[...] zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedyne dowody jakie przedstawił skarżący to projekty reklamy na samochodzie rajdowym, ulotka reklamowa Lato 2008 i kalendarzyk na 2008 r. Słuszne było także stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii wiedzy i subiektywnego przekonania podatnika, co do rzetelności transakcji. Przywołując wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), czy też wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD należy podkreślić, że z orzeczeń tych wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym (dostawy, usług), nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że może ona korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta - wystawcy zakwestionowanych faktur. Obszerny materiał dowodowy zebrany w powyższej sprawie świadczył jednoznacznie o świadomości skarżącego, iż uczestniczy on w oszustwie co do prawa odliczenia podatku VAT ze spornych faktur. Wskazywały na to w szczególności: fakt zawarcia umowy o usługi reklamowe, w której strony nie określiły żadnych (nawet najbardziej ogólnych zasad wyliczenia wynagrodzenia należnego nabywcy), nie określiły procedury potwierdzania wykonania usług reklamowych w trakcie rajdów samochodowych, co w świetle doświadczenia życiowego i zasad logiki wskazuje na to, iż skarżący zawarł przedmiotową umowę z osobą dobrze mu znaną w celu upozorowania wykonania usług reklamowych. Podkreślić należy, iż nie istnieje żadna dokumentacja potwierdzająca wykonanie przedmiotowych usług, a skarżący kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy podatkowe nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.