III SA/Gl 1964/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (jt. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT) utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. o nr [...] do [...] odnoszące się do rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Z. M., prowadzący działalność gospodarczą w B. pod firmą "A" – Z. M., złożył deklaracje VAT-7 za: - wrzesień 2008 r. w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc, - październik 2008 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc, - listopad 2008 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc, - grudzień 2008 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc. W dniu [...] r. postanowieniem nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., wszczął postępowanie kontrolne w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawione przez "B" na rzecz "A" –Z. M. z tytułu świadczenia usług reklamowych, w rzeczywistości dokumentują czynności niedokonane. Ponadto stwierdzono, że strona nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze w kontaktach z ww. podmiotem. Wobec powyższego decyzjami z dnia [...] r. znak [...] - [...] organ pierwszej instancji - na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z dziewięciu faktur za usługi reklamowe (faktury wymienione na str. 1-2 decyzji organu pierwszej instancji), w tym za: wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł, październik 2008 r. w kwocie [...] zł, listopad 2008 r. w kwocie [...] zł, grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł. Ze względu na stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji skorygował również wykazywane przez stronę w rozliczeniach za październik, listopad, grudzień 2008 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego z poprzednich deklaracji. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od ww. decyzji. Żądając ich uchylenia w całości, zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i niepełne zebranie materiału dowodowego oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż podatnik uczestniczył w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczenia podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, - przyjęcie braku istnienia po stronie podatnika dobrej wiary oraz przyjęcie, iż transakcje dokonywane przez niego nie miały charakteru transakcji handlowych - gospodarczych iw efekcie skonkludowanie braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, pomimo iż brak dobrej wiary podatnika nie wynikał ze zgromadzonych akt sprawy, - przyjęcie, iż podatnik może ponosić negatywne skutki działań swoich kontrahentów w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego w podatku od wartości dodanej, pomimo braku istnienia dowodów świadczących o działaniu podatnika bez istnienia dobrej wiary; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane w całości. Postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] organ odwoławczy w związku z wnioskiem dowodowym z dnia [...] r. na podstawie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej odmówił przesłuchania strony. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. znak [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, wydane w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że strona w deklaracjach VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2008 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony ujęty w następujacych fakturach VAT nr: [...] z dnia [...] r. - wartość netto sprzedaży [...] zł, podatek VAT [...] zł, [...] z dnia [...] r. - wartość netto sprzedaży [...] zł, podatek VAT [...] zł, [...] z dnia [...] r. - wartość netto sprzedaży [...] zł, podatek VAT [...] zł, [...] z dnia [...] r. - wartość netto sprzedaży [...] zł, podatek VAT [...] zł, [...] z dnia [...] r. - wartość netto sprzedaży [...] zł, podatek VAT [...] zł, [...] z dnia [...] r. - wartość netto sprzedaży [...] zł, podatek VAT[...] zł, [...] z dnia [...] r. - wartość netto sprzedaży [...] zł, podatek VAT [...] zł, [...] z dnia [...] r. - wartość netto sprzedaży [...] zł, podatek VAT [...] zł, [...] z dnia [...] r. - wartość netto sprzedaży [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionych przez "B". Jako nazwę usługi każdorazowo podano, że faktura VAT została wystawiona za reklamę firmy "A" podczas rajdów samochodowych w sezonie 2008 zgodnie z umową z dnia [...] r., a przy tym data sprzedaży każdej faktury była tożsama z datą wystawienia tego dokumentu. Na każdej fakturze zawarto też zapisy, że całość kwoty brutto pozostaje do zapłaty, forma płatności to gotówka, przy tym podano jeszcze nazwę banku w Ł. i numer konta. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, a w szczególności opierając się na treści przedłożonej umowy o świadczenie usług reklamowych z dnia 15 maja 2008 r. ustalono, że Z. M. nie mógł nawiązać współpracy handlowej z "B" oraz poznać reprezentującego ten Klub - Prezesa Z. G. - dopiero na jesiennym pobycie na Węgrzech w 2008 r., gdzie odbywał się rajd samochodowy, ani też uzgodnić warunków współpracy, czy podpisać umowy - po powrocie z tego rajdu do kraju. Umowa o usługi reklamowe między ww. podmiotami została bowiem podpisana przez Z. M. oraz Z. G. w dniu [...] r. r. oraz obejmowała zobowiązanie zleceniobiorcy do przeprowadzenia kampanii reklamowej w trakcie Sezonu Rajdowego 2008 r. począwszy od 23 maja 2008 r. W § 1 przedmiotowej umowy strony bowiem wskazały, że Sezon Rajdowy 2008 r., w trakcie którego miały być wykonywane usługi reklamowe, obejmuje dziewięć eliminacji Rajdowych Samochodowych Mistrzostw Polski, tj.: Rajd Polski - 6-8 czerwca Mikołajki, Rajd Subaru - 4-6 lipca Kraków, Rajd Rzeszowski - 8-10 sierpnia Rzeszów, Rajd Karkonoski - 29-30 sierpnia Jelenia Góra, Rajd Orlen - 19-21 września Płock; cztery eliminacje Rajdowych Samochodowych Mistrzostw Słowacji, tj.: Rajd Bratysława - 23-24 maja Bratysława, Rajd Bojnice - 11-12 lipca Bojnice, Rajd Tatry - 12-14 września Puchów, Rajd Koszyce - 10-11 października Koszyce; dwie eliminacje Rajdowych Samochodowych Mistrzostw Europy, tj: Rajd Polski - 6-8 czerwca Mikołajki, Rajd Barum - 22-24 sierpnia Zlin, Kryterium Asów - 5-6 grudnia Warszawa, Kryterium Asów 12-13 grudnia Praga. Przesłuchiwany w dniu [...] r. w charakterze świadka Z. G. zeznał, że nie pamięta spotkania ze Z. M. na rajdzie na Węgrzech. Co do okoliczności poznania strony podał, że znają się od bardzo dawna, z działalności sportowej, albowiem Z. M. był prezesem sekcji skoków do wody w "C" i wspólnie jeździli na rajdy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zeznania Z. G. uznać należy za wiarygodne w powyższej kwestii. Organ odwoławczy wskazał na § 3 przedmiotowej umowy o usługi reklamowe, zgodnie z którym " Strony ustalają, że wysokość wynagrodzenia oraz termin płatności za wykonanie usługi reklamowe określi faktura VAT". Z tego zapisu wynika, że wysokość wynagrodzenia za wykonanie konkretnej usług reklamowej oraz termin płatności zostanie każdorazowo określony po wykonaniu usługi. Strony nie określiły w tej umowie żadnych (nawet najbardziej ogólnych zasad wyliczenia wynagrodzenia należnego nabywcy) oraz nie określiły standardowo z góry przesądzanej dla tego typu umów kwestii dowodów, potwierdzających w oczach nabywcy wykonanie usług reklamowych w trakcie rajdów samochodowych. Zatem w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz logiki, że tak ryzykownych dla nabywcy postanowień umownych nie zawiera się z osobą przygodnie poznaną, organ odwoławczy uznał, że Z. M. podpisał umowę o usługi reklamowe ze Z. G., reprezentującym "B", jako osobą od dawna dobrze mu znaną. W § 2 omawianej umowy strony postanowiły, że przeprowadzenie kampanii reklamowej w trakcie rajdów wyszczególnionych w § 1 będzie polegało na: - wykonaniu oklejenia reklamami zleceniodawcy samochodów klubowych biorących udział w rajdach, - informowaniu w prasie, radiu, telewizji i materiałach reklamowych organizatora, - rozdaniu materiałów reklamowych zleceniodawcy wśród zawodników i publiczności imprezy sportowej, -wykonaniu i rozwieszeniu banerów reklamowych zleceniodawcy na trasach odcinków specjalnych, - umieszczeniu logo zleceniodawcy na bramie i podeście startowym, - zapewnieniu miejsca lub miejsc na ekspozycję wyrobów sponsora. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik strony oświadczył, że zakwestionowane faktury VAT dokumentowały wykonanie w trakcie rajdów wszystkich ww. czynności. Jednocześnie podał, że jedyne dokumenty jakie posiada firma "A" to projekty reklamy na samochodzie rajdowym. Firma nie posiada żadnej innej dokumentacji, gdyż wszystkie dokumenty były przechowywane w Klubie "B". Z. M. nie wiedział, że ma prosić prezesa Klubu "B" o jakąkolwiek dokumentację. Z. G. podczas przesłuchania z [...] r. na pytanie czy posiada jakieś dokumenty, rozliczenia, kalkulacje itp. dotyczące świadczonych usług reklamowych, odpowiedział " Rozliczenia to są faktury. Innych dokumentów nie mam". Na pytanie na czym polegały świadczone usługi, odpowiedział "Szczegółami dotyczącymi usług reklamy zajmowała się załoga R. – B., to oni obsługiwali zawarty kontrakt w tym zakresie. " Zadano świadkowi również pytanie w jaki sposób stowarzyszenie rozliczało się z realizacji usług reklamy na rajdach samochodowych, a świadek odpowiedział "Ja niczego nie przekazywałem. To załoga, R. – B. się tym zajmowała, rozliczała się z wykonania usług reklamy ze Z. M.. " Świadek wykluczył, aby inne załogi "B", poza R. – B., brały udział w wykonywaniu usług reklamowych na rzecz "A" – Z. M. trakcie rajdów samochodowych. Dodał, że Z. M. był na większości rajdów, więc widział i mógł stwierdzić, co było wykonane z umówionych czynności reklamowych. Nie wnosił żadnych zastrzeżeń, co do nawiązanej współpracy. Organ odwoławczy podkreślił w tym miejscu, że Z. G. jako zleceniobiorca spornych usług nie był w stanie wskazać, wykonanie jakich konkretnie czynności z § 2 umowy z dnia [...] r., dokumentują poszczególne faktury VAT. Nie potrafił wyjaśnić przyjętego sposobu rozliczenia się z wykonania usług reklamowych (tj.: na jakiej podstawie i jak wyliczono wartość wykonanych usług, jak uzgodniono cenę), twierdząc, że rozliczeń dokonała załoga R. – B. bezpośrednio z Z. M., której "B" powierzył wykonanie w jego imieniu wszystkich czynności przewidzianych umową. Jako prezes Klubu tylko wpisywał do faktur VAT ustalone po wykonaniu usług wartości sprzedaży i przyjmował zapłatę. W dniu [...] r. został przesłuchany w charakterze świadka M. R. - kierowca rajdowy. Na pytanie, czy rozmawiał ze Z. G. odnośnie współpracy ze Z. M., odpowiedział: - "Nie pamiętam, wiem, że na niektórych rajdach nie płaciłem za odcinek testowy, nie płaciłem za opłaty startowe, treningi. Ale ja nie dostawałem pieniędzy żadnych do ręki. Nie pamiętam, ale wydaje mi się, że finansowanie jazd i odcinków testowych było przez "B". " Na pytanie, czy uczestniczył w procesie pozyskiwania reklamodawców, opracowania projektu umieszczania reklam na samochodzie rajdowym, na kombinezonach załóg rajdowych, na trasach rajdów, bramkach startowych, punktach serwisowych w Klubie "B", odpowiedział " Jakoś tak było, że Z. M. zna się od lat z moim ojcem, od słowa do słowa wyszło, że on może nam pomóc. Wstępnie ja rozmawiałem ze Z. M., ale potem tą sprawą zajął się Z. G. - Prezes "B". Wiem, że "B" zawarł umowę na świadczenie usług reklamowych z M., ale nigdy tej umowy nie widziałem". Na pytanie, czy to prawda, że załodze B. – R. Prezes "B" Z. G. powierzył bezpośrednie wykonanie usług reklamowych dla firmy "A" na rajdach samochodowych w 2008 r, odpowiedział "Nie rozmawiałem z Panem G. na temat reklamy firmy "A". Mieliśmy tylko na samochodzie Suzuki Swift naklejkę firmy "A", w punktach serwisowych były banery i ulotki firmy "A", na bramce i na kombinezonie nie wiem, czy była reklama. Nie rozdawaliśmy tvch ulotek". Z zeznań świadka, w ocenie organu odwoławczego wynika, że współpraca w 2008 r. pomiędzy "A", a Klubem "B", miała związek ze sponsorowaniem niektórych kosztów jego uczestnictwa w rajdach samochodowych. Chodziło o rajdy we wszystkich rundach Mistrzostw Słowacji oraz o rajd Rzeszowski, w których uczestniczył wraz z pilotem – B. B. Innych rajdów nie był w stanie podać. Sponsorem był Z. M., który zgodził się nim być, gdyż był wieloletnim znajomym ojca świadka. Wskazane przez świadka koszty uczestnictwa rajdów uiszczał Klub "B", czego świadek nie był jednak pewien, gdyż nigdy nie dostawał tych pieniędzy bezpośrednio do ręki. Najistotniejsze jest jednak to, że świadek nigdy nie rozmawiał ze Z. G. na temat współpracy z Z. M. Wiedział, że ww. podmioty zawarły ze sobą umowę o świadczenie usług reklamowych, natomiast nigdy jej nie widział. Wprost wykluczył, aby Z. G. poruszył kiedykolwiek kwestię obciążenia go i jego pilota wykonaniem umowy z dnia [...] r. Z zeznania M. R. wywiedziono wniosek, że na samochodzie Suzuki Swift, którym jeździł z B. B. podczas ww. rajdów, znajdowała się naklejka firmy "B". Pytany szczegółowo o tę kwestię dodał jednak, że nie wie, czy jest to autentyczna naklejka, nie pamięta na jakim rajdzie było naklejone to logo i w którym miejscu samochodu. Wskazać jednocześnie należy, że właścicielem samochodu Suzuki Swift była - jak zeznał ww. "czeska firma "D" z siedzibą w Z.". Świadek osobiście płacił za wynajem ww. samochodu. Tymczasem zgodnie z § 2 umowy z dnia 15 maja 2008 r. przeprowadzenie kampanii reklamowej miało polegać m. in.: na "[...] wykonaniu oklejenia reklamami zleceniodawcy samochodów klubowych biorących udział w rajdach’’. Według przedmiotowego postanowienia umownego reklama w postaci logo "B" – Z. M. miała zatem być eksponowana na samochodach rajdowych stanowiących własność Klubu "B" albo takich, którymi klub ten dysponował na podstawie innych tytułów prawnych. Organ odwoławczy podkreślił, że jeśli zatem eksponowano w celach reklamowych logo "A" na samochodzie rajdowym, który nie należał do klubu, to nie można stwierdzić, że doszło do wykonania czynności składowych kampanii reklamowej, określonych w § 2 tiret 1 umowy. Ponadto świadek zeznał, że w punktach serwisowych były banery i ulotki "A", których jednak nie rozdawano. Tymczasem zgodnie z § 2 tiret 4 ww. umowy banery reklamowe miały być rozwieszone nie w punktach serwisowych, gdzie ich odbiór jako reklamy jest niewielki, lecz na trasach odcinków specjalnych, gdzie reklama trafia do szerokiego grona adresatów. Zgodnie natomiast z § 2 tiret 3 ww. umowy czynnością składową kampanii reklamowej miało być także rozdawanie materiałów reklamowych zleceniodawcy wśród zawodników i publiczności imprezy sportowej. Według M. R. ulotki "A" nie były jednak rozdawane. O wykonaniu czynności z § 2 tiret 2 umowy, tj. informowaniu o działalności "A" w prasie, radiu, telewizji i materiałach reklamowych organizatora rajdu, M. R. nawet nie wspomniał, mimo że załoga R. – B. miała przecież okazję zareklamować "A" w tych mediach, skoro w rajdach Eliminacji Mistrzostw Słowacji zajmowała czołowe lokaty. Odnośnie umieszczania logo zleceniodawcy na bramie i podeście startowym (§ 2 tiret 5 umowy), świadek zeznał, że nie wie czy na bramce były reklamy "A". Jedyną czynnością, którą opisał w swych zeznaniach była czynność wymieniona w § 2 tiret 6 umowy - pod warunkiem, że składowanie ulotek reklamowych "A" w punktach serwisowych podczas rajdu można nazwać zapewnianiem miejsc na ekspozycję, a oferowane w tych ulotkach usługi wczasów we Włoszech - wyrobami sponsora. Z kolei, przesłuchany w dniu [...] r. świadek B. B. - w sezonie 2008 r pilot kierowcy rajdowego M. R. uczestniczący w rajdach Mistrzostw Słowacji i Rajdzie Rzeszowskim, zeznał, że nic mu nie mówiła nazwa "A" - dowiedział się o niej z wezwania. Nie wiedział, kto w Klubie "B" zajmował się pozyskaniem reklamodawców, sponsorów. Nigdy nie uczestniczył w procesie pozyskiwania reklamodawców, opracowania projektu umieszczania reklam na samochodzie rajdowym, na kombinezonach, na trasach rajdów, bramkach startowych, czy punktach serwisowych. Nie było mu wiadomo, aby załodze B. – R. Prezes "B"- Z. G. powierzył bezpośrednie wykonanie usług reklamowych dla firmy "A". Z M. pojawiał się na rajdach w roli kibica. Na podstawie zeznań świadków M. R. i B. B. organ podatkowy przyjął, że nie wykonywali oni w 2008 r. usług reklamowych w imieniu Klubu "B" na rzecz Z. M., ani nie powierzyli tego zadania innym osobom. Z. G. zeznał natomiast, że tym właśnie osobom powierzył wykonanie w imieniu Klubu usług reklamowych i dlatego nie dysponuje wiedzą na ten temat, chociaż reprezentował i reprezentuje wystawcę spornych faktur VAT. Co prawda zeznał także, że na polecenie Z. G. w trakcie rajdów Mistrzostw Słowacki i Rajdu Rzeszowskiego wykonał pewne czynności, które jednak - po analizie treści umowy z dnia [...] r.- okazały się (poza jedną z nich), czynnościami nieprzewidzianymi jej treścią. Na fakturach VAT deklarowano zaś zawsze wykonanie całości kosztownych dla sponsora czynności z § 2 umowy, tj. deklarowano wartość sprzedaży i poniesienie kosztów, które w rzeczywistości nie zostały poniesione, ani przez sponsora Z. M., ani przez Klub "B". Jednocześnie zwrócono uwagę na analizę list startowych i zdjęć z rajdów, z których wynika, że załoga R. – B. w 2008 r. brała udział jedynie w czterech spośród trzynastu rajdów wymienionych w przedmiotowej umowie o usługi reklamowe. Z dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności z relacji filmowych z rajdów ewidentnie wynika, w ocenie organu, że na trasach odcinków specjalnych rajdów nie rozwieszono banerów reklamowych "A". Nie było loga "A" na bramach i podestach startowych. Nie było też przedmiotowego logotypu na samochodzie rajdowym Suzuki Swift załogi M. R. – B. - B. Organ odwoławczy podkreślił, iż wszystkie wyżej opisane dowody potwierdzają tym samym jednoznacznie, że organ pierwszej instancji zasadnie pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących usług reklamowych, gdyż faktury te jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Podjęte rozstrzygnięcie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie. Wskazuje się w nim bowiem, iż w rzeczywistości nie można poszerzać zakresu uregulowania ustawowego (art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u.), opartego na regulacji wspólnotowej tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu osiągnięcia nieuprawnionych korzyści Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę unijną dotyczącą podatków obrotowych. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia ww. przepisu, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 168 obowiązującej od dnia 1.01.2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE), ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. TSUE w swoich orzeczeniach zauważa, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczone, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznawać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w omawianej sprawie faktury wystawione przez Klub "A" związane z usługami reklamowymi były "puste", gdyż nie ma jakichkolwiek dowodów, które potwierdziłyby wykonanie usług reklamowych, przewidzianych w umowie z dnia [...] r. Tym samym nie ma konieczności wykazywania przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wywiódł wniosek, że podatnik z pełną świadomością zawarł ze Z. G. - prezesem Klubu "B" fikcyjną umowę o usługi reklamowe, a przy udziale M. R. - kierowcy rajdowego, pozorował wykonanie "zamówionych" usług reklamowych poprzez podjęcie na niektórych z rajdów (w ilości 4) pewnych czynności, które miały uwiarygodnić wykonanie tych usług., natomiast czynności wymienione w § 2 umowy generowały wysokie koszty sponsorskie, a tym samym - wysokie wartości sprzedaży i kwoty podatku naliczonego, ale wyłącznie na nierzetelnych fakturach VAT, gdyż nie były faktycznie wykonywane. Z. M. nigdy bowiem nie zamierzał ponosić w rzeczywistości wysokich kosztów sponsoringu załóg rajdowych, ani też sponsoringu organizowania samych rajdów. Organ podkreślił, że dzięki długoletniej znajomości pomiędzy Z. M., Z. G., M. R. oraz jego ojcem i wujem - udziałowcem browaru [...] głównego sponsora M. R., stało się możliwe zamówienie przez Z. M. u Z. G. - prezesa Klubu – "B" tzw. "pustych" faktur VAT - w celu pokrycia z podatku VAT kosztów rozszerzenia w 2008 r. działalności "A" – Z. M. o działalność w zakresie organizowania turystyki oraz "upozorowanie" wykonania usług reklamowych podczas rajdów samochodowych. Czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, nie spełniają zatem przesłanek do zakwalifikowania ich jako świadczenia usług w rozumienie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem w sprawie zainicjowano wszelkie, niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jednoznaczny materiał dowodowy. Po przeanalizowaniu treści spornych faktur, dowodów z zeznań świadków, wyjaśnień i przesłuchania strony, zdjęć, wydruków zdjęć oraz relacji filmowych z rajdów samochodowych zasadnie przyjęto, iż transakcje wykazane na fakturach wystawionych przez Klub "B" dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Strona natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organ pierwszej instancji, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących tezie przeciwnej. W skardze z dnia 26 października 2013 r., pełnomocnik strony skarżącej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających ją decyzji pierwszoinstancyjnych i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podobnie, jak w odwołaniu, wskazał na wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług w świetle prawa wspólnotowego, a w szczególności w odniesieniu do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, traktującego o zakazie pozbawienia nabywcy (podatnika podatku od wartości dodanej) prawa do odliczenia w przypadku nieudowodnienia przez organ, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja była wykorzystana przez sprzedawcę do celów oszustwa podatkowego, albo o tym, że oszustwo zostało popełnione na wcześniejszym (późniejszym) etapie obrotu. Zdaniem skarżącego okoliczności sprawy świadczą, że podatnik nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur. Organy podatkowe nie były zainteresowane rzetelnym ustaleniem tej okoliczności, ani tym, czy usługę wykonano w całości czy tylko częściowo. Wydały decyzje na podstawie domniemań. Nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego i wykroczyły poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych na podstawie tego materiału budzi wątpliwości także w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego. Pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe nie dokonały wszelkich niezbędnych ustaleń zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy. Traktowały wybiórczo materiał dowodowy; tymczasem podatnik dysponował dowodami w postaci zdjęć z projektami reklamy na samochodzie rajdowym z logo "A". Organ pierwszej instancji doszukiwał się natomiast rzekomych nieścisłości w zeznaniach M. R., Z. G., B. B. oraz strony i na tej podstawie wydał niekorzystną decyzję, którą organ odwoławczy zaakceptował. Organy odmówiły wiarygodności zeznaniom ww. osób tylko dlatego, że nie znalazły one potwierdzenia w zeznaniach B. B.. Z taką oceną nie sposób się zgodzić, albowiem zeznania M. R. świadczą o wykonaniu usług reklamowych na rajdach samochodowych, a B. B. nie zajmował się sponsorami i reklamą. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy nie rozpatrzył ponownie materiału dowodowego sprawy, a jedynie przyjął jako oczywiste ustalenia organu pierwszej instancji. Pełnomocnik tak jak w odwołaniu zakwestionował prawidłowość postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] r. znak [...] o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań zawnioskowanych świadków. Ponadto powtórzył argumentację, że na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe były zobowiązane wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia tego stosunku, gdyż w sprawie powstał spór co do treści czynności cywilnoprawnej między kontrahentami umowy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z dziewięciu faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez "B", które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli tak czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach. W ocenie Sądu organy podatkowego prawidłowo uznały, iż sporne faktury wystawione przez "B" nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony, jako wystawca faktur i zarazem wykonawca usług reklamowych na rzecz Z. M. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2008 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112: 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo i szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego. Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji. W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. W celu wyjaśnienia spornych okoliczności związanych z wykonaniem usług reklamowych w 2008 r. na rzecz skarżącego organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy wyszczególniony w decyzji pierwszoinstanyjcyjnej w postaci między innymi: - wyjaśnień strony z dnia [...] r. i dołączonej do nich płyty DVD ze zdjęciami, - umowy z dnia [...] r. o usługi reklamowe zawartej pomiędzy "A" – Z. M. jako zleceniodawcą, a Klubem "B" jako zleceniobiorcą , - zeznań świadka Z. G. złożonych do protokołu z dnia [...] r., - wydruków zdjęć z rajdów dopuszczonych jako dowód w sprawie, - zeznań świadków M. R. oraz B. B. zawartych w protokołach z dnia [...] r., - relacji filmowych z rajdów z płyty DVD, dopuszczonych jako dowód - wyjaśnień strony z dnia [...] r., - pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. znak [...], - zeznań strony złożonych do protokołu z dnia [...] r, - zdjęć z rajdów na płycie CD dopuszczonych jako dowód w sprawie, - wydruków zdjęć z rajdów dopuszczonych jako dowód w sprawie, - protokołu z dnia [...] r. z badania ksiąg, sporządzonego w wyniku kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. przez Z. M. W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że usługi reklamowe objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Klub "A" nie zostały wykonane. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczy o tym przede wszystkim brak rzeczowych dowodów potwierdzających wykonanie umowy o usługi reklamowe z dnia [...] r. jak również pozostające ze sobą w sprzeczności zeznania świadków co do szczegółów wykonania umowy. Należy zauważyć, że umowa zawarta pomiędzy Z. M. a Klubem "B", której przedmiotem były usługi reklamowe w istocie nie określała żadnych konkretnych co do ilości, czasu i miejsca informacji pozwalających stwierdzić co faktycznie było przedmiotem zamówienia. Nieracjonalne i niewiarygodne jest założenie, że skarżący Z. M. zlecił usługi reklamowe o niebagatelnej wartości, po czym nie interesował się czy i w jaki sposób zawarta umowa była realizowana, co więcej żaden z kontrahentów nie dysponuje dowodami pozwalającymi potwierdzić w jakim zakresie i kiedy zleceniobiorca wywiązał się z umowy. Prezes Zarządu Klubu "A" twierdził, że wykonanie umowy powierzył załodze M. R. i B. B., ale nie znajduje to potwierdzenia w zeznaniach tych osób. W tej sytuacji określona w fakturach jako forma płatności zapłata gotówkowa o wartości kilkudziesięciu złotych za usługi reklamowe wpisuje się w ustalony przez organ charakter transakcji potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Należy przy tym zauważyć, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i zarzutów. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie i przekonująco zaprezentował swoje stanowisko. Należy wskazać, że skarżący wprawdzie w piśmie z dnia [...] r. złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków 15 osób – w większości uczestników rajdów na okoliczność, że skarżący przeprowadził kampanię reklamową podczas rajdów samochodowych w 2008 r. ale nie zaoferował organom podatkowym żadnych rzeczowych dowodów, które mogłyby obalić poczynione ustalenia faktyczne. Organ podatkowy w ocenie Sądu prawidłowo stwierdził, że wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] r. o odmowie przeprowadzenia dowodu. Z uzasadnieniem tego postanowienia Sąd orzekający w niniejszej sprawie się zgadza. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zaakcentować należy, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia na bardzo obszernym materiale dowodowym, w którym zebrane dowody tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość. Wobec powyższego słusznie uznał organ, że strona skarżąca nie wykazała, że sporne faktury dokumentowały czynności faktycznie dokonane. Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przenosząc powyższe orzecznictwo na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu oraz jego szczegółową argumentacją, iż strona skarżąca miała świadomość, że wystawione przez Klub "B" zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedyne dowody jakie przedstawił skarżący to projekty reklamy na samochodzie rajdowym, ulotka reklamowa Lato 2008 i kalendarzyk na 2008 r., przy czym ulotka i kalendarzyk musiały być wykonane przed zawarciem umowy, jako że nie zamawia się kalendarza w połowie roku, a oferty wypoczynku letniego sprzedawane są z reguły dużym wyprzedzeniem. Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Organy prawidłowo zinterpretowały zeznania świadków w oparciu o zasady logiki. Świadczą o tym obszerne uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, w których organy nie tylko powołały zeznania świadków, ale również je omówiły i odniosły się do rozbieżności w tych zeznaniach. Także prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, korzystając z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 199 a § 3 O.p. W orzecznictwie i doktrynie są prezentowane następujące poglądy dotyczące omawianej instytucji wyjaśnienia przez organ podatkowy wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, poprzez wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa: Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p. nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Przepis art. 199 a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niemające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu podatkowego, że do zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości nie doszło, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego. Z przepisu art. 199 a § 3 O.p. nie wynika bezwzględny obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, lecz przepis ten daje organom podatkowym prawo do takiego wystąpienia w szczególności w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego wyniknie kwestia cywilnoprawna na tyle skomplikowana, że bardziej celowym jest, by jej oceny dokonał sąd powszechny. Uprawnienie do takiego wystąpienia nie oznacza jednak, że w każdym przypadku przyjmowania przez organy podatkowe skutków podatkowych wynikających z istnienia lub nieistnienia określonego zdarzenia cywilnoprawnego, organy te pozbawione byłyby prawa do dokonywania samodzielnej oceny zaistniałych w sprawie okoliczności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonywały ustaleń stanu faktycznego i oceniały zebrane dowody stosując przepisy O.p. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Dlatego też organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane. W rozpoznawanej sprawie jak wykazały to organy podatkowe trudno uznać, że skarżący postępował racjonalnie i ostrożnie z kontrahentem w zakwestionowanych transakcjach. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Nie doszło też do naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż organ odwoławczy ponownie w postępowaniu odwoławczym rozpoznał sprawę, a uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji zostało sporządzone prawidłowo i zawiera przytoczenie podstawy prawnej decyzji, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Konkludując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 1082/11 16 24