I SA/Bd 632/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 lipca 2014 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. ustalającą stronie wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. w wysokości [...] zł. Pismem z dnia 23 września 2013 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania, zakończonego wskazaną decyzją ostateczną. Jako uzasadnienie wniosku wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), albowiem wskazana decyzja ostateczna nie została wydana na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Podstawę wydania ww. decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., o którego zgodności z Konstytucją Trybunał nie orzekał. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że we wskazanym przez stronę wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał wyraźnie w sentencji wyroku wskazał, w jakim brzmieniu przepis jest niekonstytucyjny - niekonstytucyjność dotyczy wyłącznie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006. Natomiast decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., której wznowienia się strona domaga, została wydana w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r., a zatem jej postawę stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Zgodnie z jego treścią wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Przepis ten został zmieniony przez art. 317 O.p. i od dnia 01 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. miał następujące brzmienie: wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem, w ocenie organu, przepis którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny nie stanowił podstawy zapadłego wobec skarżącego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza więc, że przepisy, na podstawie których Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. ustalającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. w wysokości [...] zł są zgodne z Konstytucją. Tym samym nie można uznać, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie i w pełni uprawniony sposób rozpatrzył wniosek skarżącego. Jeżeli przepisy, na podstawie których organ wydał decyzję z dnia [...] r. są zgodne z Konstytucją, nie można uznać, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W skardze strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 i art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji poprzez naruszające zasadę legalności oraz zasadę działania budzącego zaufanie do organów podatkowych utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. na skutek nieprawidłowego uznania, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, stwierdzający niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym między 01 stycznia 1998 r. a 31 grudnia 2006 r., nie stanowi podstawy do wznowienia postępowań podatkowych i usunięcia z obrotu prawnego decyzji wydanych na podstawie analogicznego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego w 1997 r., pomimo iż przepis ten zawiera analogiczne wady konstrukcyjne powodujące jego wadliwość w świetle unormowań konstytucyjnych. Z uwagi na powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz uchylenie w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Na wstępie należy przypomnieć, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Organ prowadzący postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. W rozpatrywanej sprawie wznowienie postępowania dotyczy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. ustalającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. w kwocie [...] zł. We wniosku z dnia 23 września 2013 r. jako podstawę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Strona powołuje się na wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, przy czym ten ostatni przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazać należy, że przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu była zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11). Postulowana przez skarżącego wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Op. zakłada, że powołany przepis stanowi przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o podobnej treści jak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, obowiązujący w innym roku podatkowym Akceptacja stanowiska skarżącej prowadziłaby do sytuacji, w której organ podatkowy badając wniosek o wznowienie postępowania w istocie rozstrzygałby o wznowieniu postępowania, którego konstytucyjność nie została zakwestionowana. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. można wznowić postępowanie podatkowe i w ramach tego uchylić wydaną w nim decyzję ostateczną, wyłącznie w oparciu o adekwatne do sprawy zapadłe już orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2008 r., II FSK 1689/06). W rozpatrywanej sprawie tym orzeczeniem jest wyrok Trybunału dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w którym Trybunał zakwestionował zgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a nie w brzmieniu obowiązującym w 1997r., do którego odnosi się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 września 2003 r. W konsekwencji należy stwierdzić, że dokonana przez organ wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Op. była prawidłowa. Za słuszne należy uznać stanowisko organu, że nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania określona w powołanym przepisie, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmował art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Gdyby zgodzić się z twierdzeniem strony, to wznowieniu, w oparciu o powołany wyżej wyrok Trybunału, powinny podlegać także postępowania podatkowe za lata poprzedzające 1997 r. Przytoczone w skardze poglądy doktryny oraz orzeczenia sądowe nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, ponieważ nie rozstrzyga się w nich, czy na tle podobnych regulacji prawnych obowiązujących w różnych latach podstawą wznowienia postępowania może być przepis prawa obowiązujący w innym roku podatkowym niż przepis zakwestionowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.