I SA/Po 125/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego Prezesa Zarządu za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę A Spółka z o. o. (dalej Spółka) w złożonej za miesiąc listopad 2007 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2008r zwrot ww. podatku w kwocie [...]zł został, zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia [...] lutego 2008r., zaliczony na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008r. Natomiast pozostałą część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł organ podatkowy zwrócił w dniu [...] marca 2008r. na rachunek bankowy Spółki. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] 02.2011r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośrednio na rachunek w wysokości [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...].10.2011r. utrzymał przedmiotowe rozstrzygnięcie w mocy. Skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 92/12 z dnia 23.02.2012r. - uprawomocnionym [...]04.2012r. Wobec powyższego zadeklarowany w złożonej korekcie deklaracji VAT - 7 za miesiąc listopad 2007r. nienależnie otrzymany przez Spółkę oraz zaliczony na poczet przyszłych zaległości podatkowych zwrot podatku od towarów i usług stanowi zaległość podatkową, o której mowa z art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej w skrócie: "O.p."). Na poczet ww. należności podatkowej w dniu [...] grudnia 2011r. zaliczono zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r. w kwocie [...] zł, w tym na należność główną [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Tym samym pozostało do zapłaty kwota [...]zł. Wobec nieuregulowania przez Spółkę ww. zaległości podatkowej w dniu [...]12.2011r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...].W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się jednak zaspokoić nawet w części przedmiotowej zaległości podatkowej. Powstały natomiast koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...]zł. Postanowieniem z dnia [...]grudnia 2012r. umorzono postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu "A" Spółka z o. o. X.A za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007 r. z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług otrzymanego w wysokości wyższej od należnej wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] lipca 2013r., nr [...]organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności X.A za ww. zaległość podatkową w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu strona wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, podniosła zarzuty naruszenia: - art. 118 § 1 w związku z art 52 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, - art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 299 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h.") poprzez ocenę przesłanek egzoneracyjnych przez pryzmat art. 299 § 2 K.s.h., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, - art. 11 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009r., Nr 175, poz. 1361 ze zm. dalej w skrócie: "p.u.n.") a także art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w szczególności przyjęcie, że w dniu [...]grudnia 2007r. wystąpiła podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez zweryfikowania czy wniosek nie podlegałby oddaleniu na podstawie art. 12 ust. 1 p.u.n., - art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie w jakim okresie skarżący faktycznie sprawował funkcję prezesa zarządu, a także z jakich przyczyn korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. została podpisana przez X.B, - art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie, kiedy Spółka otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w jakiej kwocie, - art. 11 ust. 2 p.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie został złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości, - art. 121 § 1 w związku z art. 124 i 178 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający stronie zapoznanie się z przedmiotem postępowania, a także w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, - art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p. poprzez odmowę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, - art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 178 § 1 O.p. konsumuje uprawnienia wynikające z art. 200 § 1 O.p., - art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez niezamieszczenie w zaskarżonej decyzji podpisu osoby upoważnionej do jej wydania, - art. 210 § 4 O.p. poprzez niedochowanie wymogów formalnych określających minimalną treść i elementy składowe decyzji organu podatkowego. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji w zakresie kwoty zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyżej od należnej za miesiąc listopad 2007r. są sprzeczne z kwotą, za którą orzeczono o odpowiedzialności strony, co świadczy w ocenie skarżącego o niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i stanowi naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. Ponadto organ podatkowy nie wskazał w uzasadnieniu decyzji dokładnej daty otrzymania przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w okresie, kiedy funkcję członka zarządu pełnił X.A . Ponadto podatnik podniósł, że korekta deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2007r. z dnia [...]stycznia 2008r. została podpisana przez X.B. Tym samym ww. okoliczność podważa ustalenia poczynione w zakresie okresu, w jakim skarżący miał pełnić funkcję członka zarządu. Zdaniem strony bezpodstawnie przyjęto, że spółka była niewypłacalna w dniu [...] grudnia 2007r. i że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Powyższe organ podatkowy ustalił wyłącznie na podstawie sprawozdania finansowego spółki, które zdaniem odwołującego, nie pozwala na ocenę rzeczywistej sytuacji ekonomicznej spółki. Zobowiązania Spółki ujęte w sprawozdaniu na dzień [...] grudnia 2007r. posiadają w większości termin wymagalności na dzień [...] marca 2008r. Zaznaczono przy tym, iż majątek trwały Spółki nadzień [...] grudnia 2007r. wynosił [...] zł. W świetle powyższego, w ocenie strony, nie można zgodzić się z organem podatkowym, że na dzień [...]grudnia 2007r. wystąpił stan niewypłacalności Spółki gdyż zobowiązania Spółki w tej dacie nie przekraczały wartości jej majątku. Natomiast fakt, że strata netto ujawniona w sprawozdaniu finansowym na dzień [...]grudnia 2007r. wynosiła [...]zł nie może dowodzić o złej kondycji finansowej Spółki. Podatnik podnosi, że były prezes zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za pogorszenie się sytuacji ekonomicznej Spółki w czasie, kiedy nie prowadził jej spraw. Zdaniem strony Spółka była w stanie na bieżąco regulować swoje zobowiązania, jednakże organ podatkowy nie zbadał powyższych okoliczności sprawy. Po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w[...] decyzją z dnia [...]grudnia 2013r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. powstała w dwóch terminach, tj. w dniu [...] marca 2008r., kiedy to dokonano zwrotu ww. podatku na rachunek bankowy Spółki oraz w dniu [...] lutego 2008r., kiedy zaksięgowano część zwrotu na poczet zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2008r. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 118 § 1 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji utraciłby prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej X.A za rzeczoną zaległość podatkową za miesiąc listopad 2007r. "A" Sp. z o.o. z upływem [...]grudnia 2013r. Ponadto organ drugiej instancji wyjaśnił, że zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. nie uległa przedawnieniu. W dniu [...] stycznia 2008r. wpłynęła do organu podatkowego korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2007r., w której Spółka zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Zatem termin dokonania zwrotu upływał z dniem [...]marca 2008r. W związku z tym, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. bieg terminu ww. należności podatkowej Spółki rozpoczął się z upływem [...] grudnia 2008r. W dniu [...] grudnia 2009r. zastosowano zajęcie zabezpieczające u dłużnika zajętej wierzytelności[...]. Zgodnie natomiast z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu [...] grudnia 2011 r. a następnie doręczony w dniu [...] grudnia 2011r. Natomiast ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011r., została doręczona Spółce w dniu [...]listopada 2011r. Został zatem spełniony warunek przewidziany w ww. przepisie i tym samym nastąpiło przekształcenie środka zabezpieczającego w środek egzekucyjny. Powyższe z [...] spowodowało w myśl art. 70 § 4 O.p. przerwanie biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia wskazanej należności zaczął biec na nowo od dnia [...]grudnia 2011r. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. jako zobowiązania pierwotne nie uległo przedawnieniu. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji było zatem wymagalne i jest wymagalne nadal. Organ odwoławczy za udowodniony uznał również fakt, że w czasie powstania zaległości podatkowej X.A pełnił funkcję prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. Zaskarżoną decyzją orzeczono o odpowiedzialności podatnika za zaległość podatkową, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Zaległość podatkowa z rzeczonego tytułu powstała w dniu [...] marca 2008r. oraz w dniu [...] lutego 2008r. Z dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym [...]– [...] Wydział IX Krajowego Rejestru Sądowego (KRS[...]), wynika iż X.A został powołany przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników na prezesa jednoosobowego zarządu "A" Sp. z o.o. w dniu [...] września 2007r. Następnie uchwałą z dnia [...] czerwca 2008r. został odwołany z pełnionej funkcji. W ocenie organu powyższych ustaleń nie podważają twierdzenia skarżącego jakoby korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. została podpisana przez X.B. Okoliczność, na którą powołuje się strona nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji wskazano wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. Jak już wcześniej wyjaśniono Spółka wykazała w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług z dnia [....]stycznia 2008r. kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. Jednakże przeprowadzona kontrola podatkowa za ten okres wykazała, iż prawidłowa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego Spółce do zwrotu wynosi [...]zł. Tym samym kwota [...] zł stanowi zaległość podatkową, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. W wyniku zaliczenia na poczet ww. zaległości podatkowej zwrotu za miesiąc grudzień 2007r. w kwocie [...] zł ([...] zł na należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę) kwota ta uległa umniejszeniu i wynosi [...] zł. Organ odwoławczy wskazał również, że organ pierwszej instancji wyjaśnił, kiedy Spółka otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co potwierdza znajdująca się w aktach decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2011r., w której na stronie 29 szczegółowo przedstawiono sposób powstania zaległości i wskazano datę dokonania zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że prowadzone względem Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne. Przed wszczęciem egzekucji organ pierwszej instancji prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku podmiotu zobowiązanego, na podstawie zarządzenia zabezpieczającego z dnia [...] grudnia 2009r. W ramach tego postępowania zawiadomieniami z dnia [...]grudnia 2009r., dokonano zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u Przedsiębiorstwa [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, [...] oraz [...] Usługi Transportowe. Środki pieniężne, które wpłynęły z powyższego tytułu zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008r. Następnie [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poinformowała, że z dniem [...] czerwca 2010r. rozwiązała umowę z "A" Sp. z o.o. Również [...]wskazała organowi egzekucyjnemu, że z dniem [...] kwietnia 2012r. rozwiązała umowę z ww. Spółką. Nadto organ egzekucyjny w dniu [...] grudnia 2009r. dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości [...], rok prod. [...]r. Z [...]i zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2009r. zabezpieczono prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego[...]. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytuł wykonawczego z dnia [...]grudnia 2011r. nr[...], w dniach [...] maja 2012r., [...] sierpnia 2012r. organ egzekucyjny skierował do[...] . oraz [...] Spółka z o.o. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną. Jednakże ww. środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne. Również egzekucja z zajętej w dniu [...] grudnia 2009r. ruchomości okazała się nieskuteczna. Mimo dwukrotnego ogłoszenia o licytacji oraz licytacji z wolnej ręki sprzedaż przedmiotowej ruchomości nie powiodła się z uwagi na brak licytantów. W dniu [...] grudnia 2012r. sporządzono protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z X.C ówczesną Prezes Zarządu "A" sp. zo.o., którego wynika, że Spółka nie posiada majątku, z którego można byłoby prowadzić skutecznie egzekucję. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. umorzył postępowanie. Organ odwoławczy również zwrócił uwagę, że egzekucja prowadzona w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...], [...] ,[...] ,[...],... na łączną kwotę należności głównej [...] zł okazała się bezskuteczna. Ponadto podatnik w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałoby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Zdaniem organu drugiej instancji odwołujący nie wskazał żadnych okoliczności potwierdzających, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Znajdujący się w aktach sprawy bilans Spółki sporządzony na dzień [...] grudnia 2007r. wskazuje, że zobowiązania Spółki opiewały na kwotę [...] zł, zaś wartość jej aktywów wynosiła [...] zł. Z powyższego zestawienia wynika, że na koniec 2007r. wystąpiła w Spółce sytuacja przewidziana w art. 11 ust. 2 p.u.n , tj. zobowiązania przekroczyły wartość majątku. Analizując kondycję finansową Spółki na przestrzeni lat 2007 - 2011 organ zauważył, że stan ten utrzymał się w latach następnych, tj. za lata obrotowe 2008-2011. Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną skarżącą, że w czasie, kiedy był prezesem zarządu, Spółka była w stanie regulować swoje zobowiązania. Powyższe potwierdzają posiadane przez Spółkę nieuiszczone zobowiązania wobec Urzędu Miejskiego w [...] za okres styczeń 2008r., luty 2008r. na łączną kwotę należności głównych [...] zł, Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] za miesiąc grudzień 2007r., listopad 2007r. na łączną kwotę należności głównej [...] zł, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w [...] za miesiące od października 2007r. do grudnia 2007r., od stycznia 2008r. do maja 2008r. w łącznej kwocie [...] zł. W przedmiotowej sprawie nie doszło również, zdaniem organu odwoławczego, do naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Stosownie do powołanych wyżej przepisów decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz została podpisana przez osobę upoważnioną. Organ odwoławczy podziela także stanowisko organu pierwszej instancji, że siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., jest terminem ustawowym, a cechą terminów ustawowych jest to, że nie mogą być przez organ podatkowy skracane ani przedłużane. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że decyzję kończącą postępowanie w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] lipca 2013r. Skarżący miał zatem możliwość w okresie od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu z art. 200 O.p., tj. od dnia [...] czerwca 2008r. do dnia wydania ww. decyzji, zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w[...], X.A , wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w związku z: - art. 118 § 1 O.p. oraz z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała przedmiotowa zaległość podatkowa, - art. 116 § 1 O.p. oraz art. 299 § 2 K.s.h. poprzez ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy przez pryzmat przesłanek wynikających z treści art. 299 § 2 K.s.h, - art. 11 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 p.u.n oraz art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że [...] grudnia 2007r. wystąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez zweryfikowania czy wniosek nie podlegałby oddaleniu ze względu na przesłanki zawarte w art. 12 ust. 1 p.u.n, - art. 187 § 1 oraz 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie, w jakim okresie faktycznie skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz dlaczego deklaracja dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r. z dnia [...] stycznia 2008r. została podpisana przez X.B, - art. 187 § 1 oraz art. 122 poprzez nie ustalenie, kiedy Spółka otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w jakiej kwocie, - art. 11 ust. 2 p.u.n oraz art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, - art. 121 § 1 oraz art. 124 i 178 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowaniu w sposób uniemożliwiający stronie zapoznanie się z przedmiotem postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 123 § 1 oraz 200 § 1, 178 § 1 O.p. poprzez odmowę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów a także przyjęcie, że skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 178 § 1 O.p. konsumuje uprawnienia wynikające z art. 200 § 1O.p., - art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez niezamieszczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji podpisu osoby upoważnionej do jej wydania, - art. 210 § 4 O.p. poprzez niedochowanie wymogów formalnych określających minimalną treść i elementy składowe uzasadnienia decyzji organu podatkowego, W uzasadnienie skargi strona powielając argumentację zaprezentowaną uprzednio w odwołaniu, dodatkowo wskazała, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 O.p. wskazując, że treść akt sprawy potwierdzała prawidłowość prowadzonego postępowanie przed organem pierwszej instancji. W ocenie skarżącego rzetelność ustaleń faktycznych powinna wynikać z treści uzasadnienia, a nie z akt postępowania, do których podatnik nie miał wglądu. Po9nownie wskazuje, że w 2007r. sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast skarżący nie mógł w 2007r. opierać się na danych za okres 2008 - 2011. Skarżący nie zgadza się również z twierdzeniem organu odwoławczego jakoby Spółka była w 2007r. w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 p.u.n. W ocenie strony skarżącej przejściowe nieregulowanie zobowiązań nie musi być uznane za podstawę do ogłoszenia upadłości. W celu potwierdzenia swojego stanowiska strona powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2011r., sygn. akt V CSK 211/10. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Na wstępie należy wskazać, że postępowanie podatkowe zostało uregulowane w dziale IV O.p. Zgodnie z przepisami zawartymi w tej części cyt. ustawy, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Ostatni z powołanych przepisów statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi, sposób procesowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach O.p. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zarzuty dotyczące naruszenia zasad czynnego udziału w postępowaniu są bezzasadne. W toku całego postępowania strona uczestniczyła w postępowaniu, jak również przed wydaniem decyzji ostatecznej została powiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nadto należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), aby zarzucane naruszenie przepisów postępowania przez organ podatkowy mogło skutkować uchyleniem decyzji, strona skarżąca winna wykazać, że to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, należy podnieść, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Natomiast osoba trzecia, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 3) wskazać mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W niniejszej sprawie prawidłowo ustalono, że w czasie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Z dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym [...] w [...] Wydział IX Krajowego Rejestru Sądowego (KRS[...]) wynika, że X.A został powołany przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników na prezesa jednoosobowego zarządu "A" sp. z o.o. w dniu [...] września 2007r. Następnie uchwałą z dnia [...] czerwca 2008r został odwołany z pełnionej funkcji. Należy zauważyć, że w piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. skierowanym do naczelnika Urzędu skarbowego w [...] skarżący w okresie do dnia [...] września 2007 r. do dnia [...] czerwca 2008 r. pełnił funkcję członka zarządu spółki A. Nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie skargi, że organy podatkowe nie wyjaśniły, w jakim okresie skarżący pełnił funkcje członka zarządu. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu poprzez choćby podpisanie korekty deklaracji z dnia [...] stycznia 2008 dla podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. przez X.B, należy wskazać, że nawet gdyby okoliczność ta znalazła odzwierciedlenie w materiale dowodowym, to i tak pozostawałaby bez znaczenia dla sprawy. Podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Zasadnie w orzecznictwie podkreśla się, że przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. Nr 10, poz. 22 z późn. zm. - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Użyte w treści art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Na marginesie należy zauważyć, że z deklaracji na którą powołuje się skarżący wynika, że została ona podpisana przez XA. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe bezspornie również ustaliły, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. powstała w dwóch terminach, tj. w dniu [...] marca 2008r., kiedy to dokonano zwrotu ww. podatku na rachunek bankowy Spółki oraz w dniu [...] lutego 2008r., kiedy zaksięgowano część zwrotu na poczet zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2008r. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Bez wątpienia w miesiącu lutym i marcu 2008 r., kiedy powstała zaległość podatkowa skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Podobnie nie ma wątpliwości, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W uzasadnieniu postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem Spółki wskazano, że A Sp. z o.o. nie posiada żadnego majątku oraz nie posiada żadnych praw majątkowych, wierzytelności, z których egzekucja okazałaby się skuteczna. Powyższe ustalania poczyniono w oparciu o informacje z baz danych, którymi dysponuje Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie rachunków bankowych, dokonanych zakupów nieruchomości, ruchomości o znacznej wartości, uzyskanych dochodów Spółki. Również na etapie postępowania podatkowego sam skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd podziela także ustalenia organów podatkowych, że w czasie kiedy funkcję członka zarządu pełnił X.A wystąpiły podstawy, które obligowały stronę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W rozpatrywanej sprawie podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiła już na koniec 2007r. Słusznie organy wskazują, że z bilansu Spółki sporządzonego na dzień [...]grudnia 2007r. wynika, że wartość zobowiązań w kwocie [...] zł przewyższała majątek trwały Spółki w kwocie [...]zł. Biorąc pod uwagę również dane finansowe Spółki za lata 2008-2011r., należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w 2007r. trudności finansowe Spółki nie miały charakteru przejściowego, lecz stan jej niewypłacalności w następnych latach pogłębiał się. Należy zwrócić również uwagę, że spółka nie regulowała również swych należności. Organy podatkowe ustalił, że Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań wobec: Urzędu Miejskiego w[...] za okres styczeń 2008r., luty 2008r. na łączną kwotę należności głównych [...] zł, Naczelnika Urzędu Skarbowego w[...] za miesiąc grudzień 2007r., listopad 2007r. na łączną kwotę należności głównej [...] zł, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w [....] za miesiące od października 2007r. do grudnia 2007r., od stycznia 2008r. do maja 2008r. w łącznej kwocie [...] zł. W związku z powyższym w świetle art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, już z końcem 2007 r. można mówić, że Spółka A była niewypłacalna. W przedmiotowej sprawie brak również podstaw do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Zatwierdzając sprawozdania finansowe skarżący miał wiedzę o sytuacji finansowej Spółki, również jako prezes zarządu miał świadomość, że nie regulowane są na bieżąca płatności Spółki. Za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. Decyzja nie została wydana po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Jak wskazano wyżej zaległość podatkowa powstała w 2008 r., zatem organ podatkowy pierwszej instancji utraciłby prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego z upływem [...] grudnia 2013r. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w[...] została wydana w dniu 11 lipca 2013r. a więc z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Podsumowując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W szczególności decyzja nie narusza przepisów proceduralnych, a stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, co pozwoliło na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Okoliczności niniejszej sprawy zostały rozpatrzone w oparciu o przesłanki zawarte w art. 116 O.p., dlatego zarzut oceny przesłanek egzoneracyjnych na podstawie art. 299 § Kodeksu Spółek Handlowych należy uznać za bezpodstawny. W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.