I SA/Po 520/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, październik i listopad 2005 r. oddala skargę Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 688/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. określającą Spółce Jawnej A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, październik i listopad 2005 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że organ pierwszej instancji, po dwukrotnym uchyleniu jego decyzji przez organ odwoławczy w powołanej na wstępie decyzji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez następujących kontrahentów: [...] "B." B., [...], łącznie na kwotę brutto [...] zł, w tym VAT [...] zł (3 faktury); ZPUH "C." C., [...], łącznie na kwotę brutto [...] zł, w tym VAT [...] zł (11 faktur); "D." D., [...], łącznie na kwotę brutto [...] zł, w tym VAT [...] zł (6 faktur) nie dokumentują rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firmy B., C. oraz D. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a rzeczywistym celem ich istnienia było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem w celu wystawiania tzw. "pustych faktur" VAT. Osoby te nie dysponowały złomem, zatem nie mogły dokonać dostaw wykazanych na spornych fakturach. Podatek wykazany na fakturach nieodzwierciedlających faktycznych transakcji gospodarczych jest podatkiem należnym do zapłaty przez osoby je wystawiające, co wynika wprost z art. 108 ustawy o VAT, a zatem spółce nie przysługiwało uprawnienie do uznania tego podatku za VAT naliczony. W konsekwencji zakwestionowano podatek naliczony z ww. faktur VAT na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Stwierdzona nierzetelność ewidencji dla celów VAT prowadziła, w oparciu o art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu kontrolnym, nie prowadziła natomiast do odrzucenia jako dowodów pozostałych faktur zakupu i sprzedaży, na podstawie których spółka zarejestrowała w ewidencjach pozostałe transakcje. Biorąc pod uwagę ujawnione okoliczności, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał na prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Podkreślił, że przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 181 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji oparł się m.in. na materiale dowodowym, włączonym do akt niniejszej sprawy postanowieniami z dnia [...] lutego 2010 r., z dnia [...] grudnia 2011 r., oraz postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2011 r., w szczególności na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. wydanej dla B., decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. wydanej dla C. oraz z dnia [...] września 2006 r. wydanej dla D. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził własne postępowanie przesłuchując w charakterze świadków siedmiu pracowników spółki w dniu [...] stycznia 2010 r. stronę tj. [...] [...] i [...] - w dniach [...] stycznia 2010 r., [...] stycznia 2010 r. i [...] stycznia 2010 r. W opinii organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia przeciwdowodu, w stosunku do powyższych decyzji. Zgodnie z art. 194 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało także w celu ustalenia czy skarżąca w 2005r. mogła nabyć złom od [...]. W sprawie dowodem jest zgodnie z art. 181 O.p. informacja Prokuratury Okręgowej w [...], że prowadzi śledztwo (obecnie zawieszone) przeciwko B. i C., w toku którego B. zarzuciła że w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] października 2005 r. w [...], występując jako właściciel firmy [...] "B." B. działając w warunkach czynu ciągłego, tj. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru wystawił w sposób nierzetelny 378 faktur: w tym 15 faktur nie odzwierciedlających w sposób rzeczywisty transakcji sprzedaży złomu na rzecz skarżącej, mających dokumentować transakcje sprzedaży i ewidencjonując je w księgach podatkowych prowadzonej działalności, czym doprowadził do ich nierzetelnego prowadzenia - tj. o przestępstwo z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 ze zm.; dalej: k.k.s.). Natomiast C. zarzucono, że w okresie od [...] stycznia 2005r. do [...] października 2005r. w [...], występując jako właściciel firmy ZPUH "C." C. działając w warunkach czynu ciągłego, tj. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru wystawił w sposób nierzetelny 301 faktur, w tym 67 faktur nie odzwierciedlających w sposób rzeczywisty transakcji sprzedaży złomu na rzecz skarżącej mających dokumentować transakcje sprzedaży i ewidencjonując je w księgach podatkowych prowadzonej działalności, czym doprowadził do ich nierzetelnego prowadzenia - tj. o przestępstwo z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W konkluzji organ odwoławczy podzielił ustalenie organu podatkowego pierwszej instancji, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Firmy B., C. oraz D. działały we wzajemnych powiązaniach mających na celu uprawdopodobnienie obrotu złomem, podczas gdy faktycznie działalność tych firm polegała na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur sprzedaży nie obrazujących rzeczywistego obrotu złomem. Stwierdzono zatem, że prawidłowo pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w oparciu o wyżej powołane przepisy. W skardze z dnia [...] czerwca 2012 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i ewentualnie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 ust. 1, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów zebranych w sprawie, z przekroczeniem granic swobodnej ich oceny; - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2012 r. skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, niepubl. w Zb. Orz. - podkreśliła, że organy podatkowe nie wykazały, że [...] nie dostarczyli w 2005 r. złomu oraz tego, że skarżąca wiedziała o fałszowaniu przez [...] faktur dotyczących zakupu przez nich złomu. W odpowiedzi na powyższe pismo organ odwoławczy stwierdził, że fakty stwierdzone w toku postępowania wskazują, że sporne faktury są tzw. pustymi fakturami. W niniejszej sprawie natomiast na podstawie obiektywnych przesłanek spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając w/w wyrokiem skargę stwierdził brak naruszenia prawa procesowego i materialnego, które stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i pozwalał on na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie stwierdzono tym samym naruszenia art. 121 ust. 1 oraz art. 122, art. 181 i art. 191 O.p. W opinii Sądu brak było podstaw do uznania za trafny zarzut bezpodstawności stwierdzenia organu odwoławczego, że źródło pochodzenia towarów, które dostarczali [...] musiałoby być inne, niż towary będące własnością [...]. W sprawie dowiedziono, że wystawcy faktur nie dysponowali złomem, nie mogli więc zrealizować dostaw na rzecz spółki. Firmy "B." i "C.", nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a rzeczywistym celem ich istnienia było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie handlu złomem w celu wystawiania tzw. "pustych faktur VAT". Dostawy złomu, które ewentualnie były realizowane na rzecz spółki nie mogły zatem pochodzić od wystawców spornych faktur, a jeśli jakieś dostawy miały miejsce, to źródło ich pochodzenia musiało być inne, niż towary będące własnością [...]. Na gruncie ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to miało miejsce sprawie - nie powstał obowiązek podatkowy. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze stwierdzenie skarżącej, że w decyzji brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że [...] dostarczali do spółki złom będący własnością innych osób, albo że dokonując tych dostaw działali w imieniu innych osób, wskazuje za organami podatkowym, że zgromadzone dowody i ich całościowa ocena wyklucza przyjęcie, że wystawcy faktur byli dostawcami złomu. Z zeznań świadków wynikała jedynie ogólna wiedza o C. i o ich wyglądzie. Samo kojarzenie przez świadków osób, których nazwiska widnieją na spornych fakturach, nie przesądza o rzeczywistej realizacji kwestionowanych dostaw. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Sąd wskazał, że w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. W niniejszej sprawie skarżąca na podstawie obiektywnych przesłanek wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skarżąca musiała mieć świadomość nadużyć, jakie występują w obrocie złomem. W tym stanie rzeczy, zdając sobie sprawę z możliwych negatywnych konsekwencji swojego postępowania, skarżąca winna zachować szczególną ostrożność przy doborze kontrahentów. Jednocześnie wskazano na okoliczności świadczące o braku takiej przezorności skarżącej. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie mają obowiązku tworzenia katalogu działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy spółki z nierzetelnymi kontrahentami. Strona winna była podjąć wszelkie działania, aby utwierdzić się w przekonaniu, że transakcje są legalne. Spełnienie przez osoby wymienione na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy warunków formalnych w zakresie rejestracji w urzędzie skarbowym czy organie prowadzącym ewidencję działalności gospodarczej bądź posiadanie nieaktualnej koncesji na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej w żaden sposób nie dowodzi, że transakcje miały rzeczywiście miejsce. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 616/13 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie w części. Za zasadny sąd II instancji uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednoty: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") i art. 3 § 1 P.p.s.a. wyrażający się w trudnościach w zrozumieniu stanowiska Sądu pierwszej instancji zawartego w uzasadnieniu, co się tyczy dobrej wiary skarżącej. Na rozprawie, która odbyła się w dniu 21 sierpnia 2014 r. przed tut. Sądem, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzuty zawarte w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2014 r. Ponadto powołał orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 06 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 dotyczące badania dobrej wiary w sytuacji firmanctwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę ponownie, przede wszystkim miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 616/13, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącej Spółki od wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 688/12. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji. Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście podnoszonej przez stronę skarżącą tzw. dobrej wiary i w badanych okolicznościach tej sprawy, wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (tak NSA w wyroku dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA podkreślił nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego, czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa (a w ślad za tym w stosunku do których to transakcji nabywca mógł działać w dobrej wierze), co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta nabywcy. W ocenie NSA, organy podatkowe nie powinny koncentrować się jedynie na działaniach poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur), ale na ocenie zachowań nabywcy w relacjach z konkretnymi podmiotami (dostawcami) i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary. Organy podatkowe nie powinny opierać się na pewnych uogólnieniach, nie konfrontując zarazem sformułowanych ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych, także tych, które wskazuje nabywca. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że powoływanie się przez stronę skarżącą na koncepcję działania podatnika w dobrej wierze, nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (usługi) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce. W piśmiennictwie prawniczym trafnie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Podkreślenia wymaga jednolite stanowisko TSUE wobec zjawiska przestępstw podatkowych. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752), stwierdził stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (punkt 35), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (punkt 36).W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (punkt 38). Zdaniem Trybunału, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (punkt 39). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax plc, LEX nr 175869), Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (punkt 68). Zdaniem Trybunału, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (punkt 69). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (punkt 70), a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (punkt 71). Trybunał stwierdził także w tym wyroku, że jeżeli celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych, to sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowe (punkt 81). W kontekście powyższego Sąd orzekający w niniejszej sprawie za niezasadny uznaje zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sprawie zakwestionowane zostały faktury wystawione przez C. i B., nie odzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych, a podatek VAT wykazany na tych fakturach stanowił kwotę należną do zapłaty przez te osoby na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu okoliczności sprawy świadczą o tym, że Spółka A. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że faktury VAT mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Mając na uwadze powyższe, zasadnie zakwestionowano prawo skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują firmy "C." i "B.". Dla poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług istotne są działania podatników polegające na samokontroli przejawiającej się m.in. w skutecznej weryfikacji dostawców w zakresie rzetelności źródła dostawy oraz zgodności faktury ze stanem faktycznym. Podatnik dobierając sobie samodzielnie partnerów handlowych ponosi także ewentualne ryzyko z tym związane. To w interesie nabywcy winno zatem leżeć sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum. Tym samym samo sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych jak to miało miejsce w przypadku kontrahenta - B., C. - na początku współpracy, nie daje gwarancji, iż kontrahenci ci działają legalnie w obrocie gospodarczym oraz, że dokonują faktycznych transakcji opisanych na fakturach przez niego wystawionych. Sąd zauważa, że w powołanym na rozprawie przez skarżącą postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził wypracowany w swoim wcześniejszym orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. Analizując obowiązki podatnika w przypadku wątpliwej transakcji Trybunał wskazał, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 38). W ocenie Sądu organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni stosownie do ustalonego stanu faktycznego. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.