I FSK 616/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. spółki jawnej J., P., Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 688/12 w sprawie ze skargi D. spółki jawnej J., P., Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, październik i listopad 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz D. spółki jawnej J., P., Z. kwotę 2.402 zł (słownie: dwa tysiące czterysta dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Po 688/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 maja 2012r. Nr [...] utrzymującego w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 26 stycznia 2012r. [...] określającą Spółce Jawnej D. (dalej: strona/ skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące czerwiec, lipiec, październik i listopad 2005r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji, po dwukrotnym uchyleniu jego decyzji przez organ odwoławczy w powołanej na wstępie decyzji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez następujących kontrahentów: S., łącznie na kwotę brutto 18.792,07 zł, w tym VAT 3.388,73 zł (3 faktury); Z., łącznie na kwotę brutto 175.696,77 zł, w tym VAT 31.683,02 zł (11 faktur); S., łącznie na kwotę brutto 112.606,60 zł, w tym VAT 20.306,11 zł (6 faktur) nie dokumentują rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firmy P. A., M. A. oraz J. L. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a rzeczywistym celem ich istnienia było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem w celu wystawiania tzw. "pustych faktur" VAT. Osoby te nie dysponowały złomem, zatem nie mogły dokonać dostaw wykazanych na spornych fakturach. Podatek wykazany na fakturach nieodzwierciedlających faktycznych transakcji gospodarczych jest podatkiem należnym do zapłaty przez osoby je wystawiające, co wynika wprost z art. 108 ustawy o VAT, a zatem spółce nie przysługiwało uprawnienie do uznania tego podatku za VAT naliczony. W konsekwencji zakwestionowano podatek naliczony z ww. faktur VAT na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Stwierdzona nierzetelność ewidencji dla celów VAT prowadziła, w oparciu o art. 193 § 4 O.p., do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu kontrolnym, nie prowadziła natomiast do odrzucenia jako dowodów pozostałych faktur zakupu i sprzedaży, na podstawie których spółka zarejestrowała w ewidencjach pozostałe transakcje. Biorąc pod uwagę ujawnione okoliczności, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. 1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał na prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Podkreślił, że przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 181 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji oparł się m.in. na materiale dowodowym, włączonym do akt niniejszej sprawy postanowieniami z dnia 9 lutego 2010 r., z dnia 1 grudnia 2011 r., oraz postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 maja 2011 r., w szczególności na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2008 r. wydanej dla P. A., decyzji z dnia 12 sierpnia 2008 r. wydanej dla M. A. oraz z dnia 27 września 2006 r. wydanej dla J. L. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził własne postępowanie przesłuchując w charakterze świadków siedmiu pracowników spółki w dniu 7 stycznia 2010 r. stronę tj. M. Z., Z. J. i M. P. - w dniach 21 stycznia 2010 r., 27 stycznia 2010 r. i 28 stycznia 2010 r. W opinii organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia przeciwdowodu, w stosunku do powyższych decyzji. Zgodnie z art. 194 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało także w celu ustalenia czy skarżąca w 2005r. mogła nabyć złom od A. W sprawie dowodem jest zgodnie z art. 181 O.p. informacja Prokuratury Okręgowej w L., że prowadzi śledztwo (obecnie zawieszone) przeciwko P. A. i M. A., w toku którego P. A. zarzuciła że w okresie od 3 stycznia 2005 r. do 25 października 2005 r. w L., występując jako właściciel firmy S. działając w warunkach czynu ciągłego, tj. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru wystawił w sposób nierzetelny 378 faktur: w tym 15 faktur nie odzwierciedlających w sposób rzeczywisty transakcji sprzedaży złomu na rzecz skarżącej, mających dokumentować transakcje sprzedaży i ewidencjonując je w księgach podatkowych prowadzonej działalności, czym doprowadził do ich nierzetelnego prowadzenia - tj. o przestępstwo z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 ze zm.; dalej: k.k.s.). Natomiast M. A. zarzucono, że w okresie od 3 .stycznia 2005r. do 25 października 2005r. w L., występując jako właściciel firmy Z. działając w warunkach czynu ciągłego, tj. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru wystawił w sposób nierzetelny 301 faktur, w tym 67 faktur nie odzwierciedlających w sposób rzeczywisty transakcji sprzedaży złomu na rzecz skarżącej mających dokumentować transakcje sprzedaży i ewidencjonując je w księgach podatkowych prowadzonej działalności, czym doprowadził do ich nierzetelnego prowadzenia - tj. o przestępstwo z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W konkluzji organ odwoławczy podzielił ustalenie organu podatkowego pierwszej instancji, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Firmy P. A., M. A. oraz J. L. działały we wzajemnych powiązaniach mających na celu uprawdopodobnienie obrotu złomem, podczas gdy faktycznie działalność tych firm polegała na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur sprzedaży nie obrazujących rzeczywistego obrotu złomem. Stwierdzono zatem, że prawidłowo pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w oparciu o wyżej powołane przepisy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i ewentualnie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 121 ust. 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez błędną ocenę dowodów zebranych w sprawie, z przekroczeniem granic swobodnej ich oceny; - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2012 r. skarżąca powołując się na w wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. W Zb. Orz. podkreśliła, że organy podatkowe nie wykazały bowiem, że A. nie dostarczyli w 2005 r. złomu, oraz tego, że skarżąca wiedziała o fałszowaniu przez A. faktur, dotyczących zakupu przez nich złomu. 2.4. W odpowiedzi na powyższe pismo organ odwoławczy stwierdził, że fakty stwierdzone w toku postępowania wskazują, że sporne faktury są tzw. pustymi fakturami. W niniejszej sprawie natomiast na podstawie obiektywnych przesłanek spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) stwierdzając brak naruszenia prawa procesowego i materialnego, które stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i pozwalał on na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie stwierdzono tym samym naruszenia art. 121 ust. 1 oraz art. 122, art. 181 i art. 191 O.p. 3.3. Skarżąca w opinii Sądu pierwszej instancji nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, iż ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Dla podważenia takiej oceny nie jest wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocena odmienna niż przeprowadzona przez organy podatkowe. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika nie oznacza jeszcze, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. Przeprowadzona ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organów podatkowych wykracza poza zasady logiki formalnej albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo - skutkowych. Sąd zauważył, że jeżeli z materiału dowodowego organ podatkowy wyprowadza wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, to ocena taka nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów i musi się ostać, choćby w równym stopniu, na podstawie tego materiału dowodowego, dawały się wysnuć wnioski odmienne. 3.4. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca zaprezentowała własną ocenę materiału dowodowego i wyciągnięte z niego wnioski. W opinii Sądu pierwszej instancji konkluzje skarżącej w tym zakresie nie prowadzą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji. W opinii Sądu pierwszej instancji brak było podstaw do uznania za trafny zarzut bezpodstawności stwierdzenia organu odwoławczego, że źródło pochodzenia towarów, które dostarczali A. musiałoby być inne, niż towary będące własnością A. W sprawie dowiedziono, że wystawcy faktur nie dysponowali złomem, nie mogli więc zrealizować dostaw na rzecz spółki. Firmy "C." i "R.", nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a rzeczywistym celem ich istnienia było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie handlu złomem w celu wystawiania tzw. "pustych faktur VAT". Dostawy złomu, które ewentualnie były realizowane na rzecz spółki nie mogły zatem pochodzić od wystawców spornych faktur, a jeśli jakieś dostawy miały miejsce, to źródło ich pochodzenia musiało być inne, niż towary będące własnością A. Na gruncie ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to miało miejsce sprawie - nie powstał obowiązek podatkowy. Sąd pierwszej instancji mając na uwadze stwierdzenie skarżącej, że w decyzji brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że A. dostarczali do spółki złom będący własnością innych osób, albo że dokonując tych dostaw działali w imieniu innych osób wskazuje za organami podatkowym, że zgromadzone dowody i ich całościowa ocena wyklucza przyjęcie, że wystawcy faktur byli dostawcami złomu. Z zeznań świadków tych wynikała jedynie ogólna wiedza o A. i o ich wyglądzie. Samo kojarzenie przez świadków osób, których nazwiska widnieją na spornych fakturach, nie przesądza o rzeczywistej realizacji kwestionowanych dostaw. 3.5. Powołując się na ww. wyrok TSUE, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. W niniejszej sprawie skarżąca na podstawie obiektywnych przesłanek wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skarżąca musiała mieć świadomość nadużyć, jakie występują w obrocie złomem. W tym stanie rzeczy, zdając sobie sprawę z możliwych negatywnych konsekwencji swojego postępowania skarżąca winna zachować szczególną ostrożność przy doborze kontrahentów. Jednocześnie wskazano na okoliczności świadczące o braku takiej przezorności skarżącej. 3.6. W opinii Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie mają obowiązku tworzenia katalogu działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy spółki z nierzetelnymi kontrahentami. Strona winna była podjąć wszelkie działania, aby utwierdzić się w przekonaniu, że transakcje są legalne. Spełnienie przez osoby wymienione na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy warunków formalnych w zakresie rejestracji w urzędzie skarbowym czy organie prowadzącym ewidencję działalności gospodarczej bądź posiadanie nieaktualnej koncesji na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej w żaden sposób nie dowodzi, że transakcje miały rzeczywiście miejsce. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła strona na podstawie art. 173 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ppsa poprzez niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy; art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków K., B. i N. na okoliczność okresu, w którym P. i M. A. przywozili złom skarżącej; art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak obiektywnej oceny dowodów i dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji, tj. poprzez brak szczegółowego odniesienia się organu odwoławczego do wskazanych wyżej sprzeczności ustaleń z materiałem dowodowym, a tym samym uniemożliwienie oceny zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji, nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaistnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 ppsa. Dodatkowo wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 3 § 1 ppsa poprzez brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji do istotnych okoliczności sprawy i sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający skarżącej prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, który stanowił podstawę do uznania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe za udowodnione i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy, co uzasadniało zarzut niedokonania właściwej kontroli zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, która okoliczność faktyczna (czy brak otrzymania przez skarżącą złomu, czy też jego otrzymanie, lecz brak prawa własności złomu po stronie A., czy też niedochowanie należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z P. i M. A. przesądza ostatecznie o zasadności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. - przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji bezpodstawnego pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez C. w sytuacji, gdy skarżąca, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spełniła wszystkie warunki od których wskazane wyżej przepisy uzależniają skorzystania z prawa do odliczenia, a w konsekwencji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie oraz art. 151 ppsa poprzez bezpodstawne oddalenie skargi. W związku z powyższym na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ppsa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego kosztów postepowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie w części. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji, stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.4. Wyjątkowo jednak aby móc się odnieść do procesowych zarzutów skargi kasacyjnej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 5.5. Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 pkt 1 lit. a) i art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). 5.6. W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. 5.7. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał/TSUE). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. 5.8. Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 Vi dyrektywy). Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47). 5.9. Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C‑440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). 5.10. Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. w Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45). 5.11. Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie są przepisy Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uchybiły wskazanym przepisom. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika wyraźne stanowisko tego Sądu, co do oceny zaistniałego stanu faktycznego. Sąd ten stwierdził wyraźnie, że zgromadzone dowody i ich całościowa ocena wyklucza przyjęcie, że podmioty C. dostarczali do skarżącej złom. Faktury wystawione przez ww. podmioty są tzw. fakturami pustymi. Podkreślono, że podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a rzeczywistym ich celem było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem w celu wystawienia tzw. pustych faktur VAT. Słusznie też Sąd pierwszej instancji zauważył, że z zeznań świadków wynikała jedynie ogólna wiedza o A. i o ich wyglądzie. Z tych też względów bezprzedmiotowym są podnoszone twierdzenia skarżącej, co do konieczności ponowienia dowodu z przesłuchania świadków - pracowników skarżącej przez organy podatkowe. Samo kojarzenie przez świadków osób, których nazwiska widnieją na spornych fakturach VAT nie przesądza o rzeczywistej realizacji kwestionowanych dostaw. Fakt wystawiania pustych faktur potwierdzono w decyzjach organów podatkowych wystawionych na rzecz kontrahentów skarżącej a określających im zobowiązanie w VAT w oparciu o treść art. 108 ustawy o VAT. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie zarówno w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, jak uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Skoro nie zaistniały transakcje pomiędzy wskazanymi podmiotami a skarżącą to twierdzenie, co do konieczności ustalenia ilości złomu będącego w posiadaniu ww. podmiotów przez organy podatkowe należy uznać za bezpodstawne. Z tych też względów należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ppsa w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 122 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. za bezpodstawne. 5.12. Za zasadny jednak uznano zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa i art. 3 § 1 ppsa wyrażający się w trudnościach w zrozumieniu stanowiska Sądu pierwszej instancji zawartego w uzasadnieniu, co się tyczy dobrej wiary skarżącej. Powyższe jest konsekwencją tego, że Sąd pierwszej instancji błędnie za skarżącą odwołuje się do wyroku TSUE w sprawie Mahagében i z tego wyroku wywodzi określone twierdzenia. Jednakże przy przyjęciu, że sporne faktury VAT są fakturami wystawionymi w trybie art. 108 ustawy o VAT (czyli art. 21 ust. 1 lit. c) VI dyrektywy) rzeczony wyrok TSUE nie jest adekwatny do przedmiotowej sprawy. Z okoliczności spraw, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w ww. wyroku TSUE wynikało niezbicie, że odmiennie niż ma to miejsce w przedmiotowej sprawie dostawy i usługi miały rzeczywiście miejsce (por. tez wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 347/13, opubl. CBOIS). Powyższe wpłynęło również na niezrozumiały wywód Sądu pierwszej instancji w zakresie należytej staranności skarżącej zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wypada zatem wskazać, że wyrokami w których Trybunał m.in. dokonał wykładni art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112; poprzednio art. 21 ust. 1 lit. c) VI dyrektywy) były powoływane wcześniej wyroki w sprawie Stroj trans EOOD i ŁWK – 56 EOOD. W wyrokach tych wyraźnie zauważono, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z powodu braku transakcji opodatkowanej (odpowiednio pkt 44 i 50). Jednocześnie ww. wyroki TSUE zapadły na tle specyficznych okoliczności faktycznych sprawy a mianowicie, w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały, że dostawy opodatkowane nie miała miejsca w szczególności z tego względu, iż dostawcy lub z kolei ich dostawcy nie przedstawili wszystkich dokumentów wymaganych w ramach kontroli skarbowej. W istocie zatem pozbawiono podatnika prawa do odliczenia VAT bez przeprowadzenia postępowania i dokonania oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, co skutkowało koniecznością badania dobrej wiary podatnika. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. 5.13. Mając na względzie powyższe należało uchylić zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. 5.14 . Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien rozważyć kwestię dobrej wiary w przedmiotowej sprawie tak aby zawarty w uzasadnieniu wyroku wywód prawny był spójny z potwierdzonym w niniejszym wyroku stanem faktycznym, jak też wskazaną wykładnią prawa, popartą orzecznictwem TSUE. Przesądzenie powyższej kwestii dopiero będzie skutkowało zastosowaniem odpowiednich przepisów materialnych.