I SA/Gl 1473/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.40.2025.UŻ UNP: 2401-25-237487 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.904 (trzynaście tysięcy dziewięćset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. FUZASADNIENIE 1. H spółka z o.o. w K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 23 października 2025 r., nr 2401-IOV1.4103.40.2025.UŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r. 2. Stan sprawy. 2.1. W deklaracjach podatkowych VAT-7 skarżąca wykazała: za marzec 2018 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 27.410 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za kwiecień 2018 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 29.258 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS), po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, decyzją z 17 listopada 2022 r. określił skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego za marzec 2018 r. w wysokości 80.371 zł oraz za kwiecień 2018 r. w wysokości 146.133 zł, a ponadto ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; dalej: u.p.t.u.). 2.2. Jednakże DIAS decyzją z 8 grudnia 2023 r. uchylił w całości decyzję NUS i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że sytuacji, gdy ustalono, iż towar został odebrany przez przewoźnika na zlecenie odbiorców z magazynu skarżącej, a następnie został przemieszczony na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, organ pierwszej instancji nie miał podstaw do uznania, że nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Przepisy u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: dyrektywa 2006/12) nie dostarczają podstaw do formułowania stanowiska, że brak zakończenia transportu towaru pod adresem konkretnie wskazanym w dokumentach oznacza, że towar nie został przekazany nabywcy, ani też że nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i w konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że miała miejsce WDT. Przy WDT należy rozróżnić transakcje, w których nabywca organizuje transport od transakcji, w których dostawca jest zobowiązany dostarczyć towar nabywcy. (str. 31 decyzji z 8 grudnia 2023 r.). DIAS wskazał, że możliwa jest sytuacja, w której nabywca posługuje się numerem identyfikacyjnym nadanym przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, a równocześnie dostawa dokonywana jest do innego państwa członkowskiego niż państwo, z którego wywóz towaru ma miejsce i równocześnie innego niż państwo w którym nadano ww. numer identyfikacyjny (str. 32 tej decyzji). 2.3. NUS decyzją z 19 marca 2025 r., nr [...]: za marzec 2018 r. - określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, oraz za kwiecień 2018 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 13.541 zł, a ponadto umorzył postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca dokonując w marcu i kwietniu 2018 r. transakcji wewnątrzwspólnotowych w postaci dostaw oleju smarowego na rzecz zagranicznych kontrahentów: - L Kft VAT UE: [...], - P s.r.o. VAT UE: [...], - G Kft VAT UE: [...], nie spełniła warunków uprawniających do rozpoznania tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (WDT) opodatkowanych stawką 0%. Transakcje te (o łącznej wartości 1.311.105,40 zł) organ uznał za niepodlegające opodatkowaniu, a w konsekwencji stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (w wysokości 310.326 zł) z tytułu nabyć odnoszących się do zakwestionowanej sprzedaży. 2.4.1. DIAS decyzją z 23 października 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.4.2. Organ ten stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.) nastąpiło zawieszenie jego biegu (str. 28-33 decyzji). W dniu 30 marca 2020 r. doręczono skarżącej zarządzenie zabezpieczenia, które zostało wydane na podstawie decyzji z 23 marca 2020 r. wydanej m.in. na podstawie art. 33 o.p. o zabezpieczeniu na majątku skarżącej zobowiązań podatkowych m.in. za marzec i kwiecień 2018 r. Nawiązując do uchwały NSA z 2 grudnia 2024 r., III FPS 4/24 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) organ stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dalszym ciągu trwa (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.), ponieważ nie nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, stosownie do art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r. poz. 132, ze zm.). 2.4.3. Charakteryzując skarżącą DIAS podał (str. 33-34 decyzji), że 1 października 2012 r. spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Jej siedziba mieści się w K., ale działalność gospodarczą w badanym okresie prowadziła w R., na terenie dzierżawionej nieruchomości. W R. skarżąca wynajmowała również bazę paliwową. Prezesem zarządu skarżącej od 3 września 2013 r. do 12 października 2022 r. pozostawał R. W., a od 13 października 2022 r. jest nim Z. D. Wspólnikiem spółki od momentu jej założenia, posiadającym całość udziałów jest Z. D. Kapitał spółki od początku jej działalności wynosi 30.000 zł. Działalność gospodarczą skarżąca prowadziła na podstawie zezwolenia z 18 czerwca 2013 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. na prowadzenie składu podatkowego w R. oraz na podstawie decyzji z 21 marca 2017 r. wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wpisującej spółkę do rejestru podmiotów przywożących paliwa ciekłe (m.in. oleje napędowe). 2.4.4. W odniesieniu do transakcji skarżącej z L Kft organ wskazał (str. 43-50; 92-94), że dotyczą one łącznie trzech faktur na kwotę 265.486,14 zł. Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów CMR wynika, że odbiorcą towaru miała być firma węgierska L Kft, a miejscem rozładunku S. na Węgrzech. Przewóz był organizowany przez nabywcę, a przewoźnikiem była słowacka firma A. Skarżąca otrzymała zapłatę od firmy L Kft za pośrednictwem słowackiego rachunku bankowego. Z tym podmiotem skarżąca zawarła umowę o współpracę 14 listopada 2016 r., z której wynikało, że kupujący jest zobowiązany do odbioru towaru we własnym zakresie (warunki EXW według Incoterms 2000), a tytuł własności przechodzi na kupującego po zapłacie za towar. Kupujący opłacał każdą dostawę najpóźniej w dniu załadunku towaru. Z informacji administracji podatkowej Węgier, na podstawie oświadczenia L. K. - przedstawiciela ustawowego firmy L Kft, wynika, że ta firma kupowała towar od skarżącej a następnie sprzedawała go czeskiemu podmiotowi: S s.r.o. Z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika, że S s.r.o. nie zareagowała na skierowane do niej wezwanie, nie przedłożyła wnioskowanych dokumentów, nie ma z nią kontaktu i została wykreślona z rejestru 11 kwietnia 2022 r. Z informacji słowackiej administracji podatkowej dotyczącej spółki A wynika, że ten podmiot nie kontaktuje się z organem podatkowym, ostatnią deklarację VAT złożył za styczeń 2018 r., a rejestrację VAT unieważniono 31 sierpnia 2018 r. Jedynym jej wspólnikiem i jedynym członkiem zarządu był L. K. Organ ustalił, że pojazd odbierający od skarżącej towar z bazy paliwowej w R. w marcu i kwietniu 2018 r. (w dniach odbioru towaru) przekraczał granicę polsko - słowacką. Nie został jednak odnotowany ani na terenie Czech, ani na terenie Węgier. Faktyczne miejsce rozładowania towaru pozostaje więc nieznane. 2.4.5. DIAS podał, że transakcje skarżącej z P s.r.o. dotyczyły łącznie dziesięciu faktur z kwietnia 2018 r. na kwotę 385.714,23 zł (str. 50-58; 94-95). Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów CMR wynika, że odbiorcą towaru miała być firma czeska P s.r.o., a miejscem rozładunku miejscowość na Węgrzech. Przewóz był organizowany przez nabywcę, a przewoźnikiem była słowacka firma S1. Skarżąca otrzymała zapłatę za towar za pośrednictwem czeskiego rachunku bankowego a częściowo od J. P. Z firmą P s.r.o. skarżąca zawarła umowę o współpracy 12 czerwca 2017 r., z której wynikało, że kupujący jest zobowiązany do odbioru towaru we własnym zakresie (warunki EXW według Incoterms 2000), a tytuł własności przechodzi na kupującego po zapłacie za towar. Kupujący opłacał każdą dostawę najpóźniej w dniu załadunku towaru. Z informacji administracji podatkowej Czech wynika, że firma P s.r.o. nie zareagowała na skierowane do niej wezwanie, nie pojawiła się na przesłuchaniu, nie przedłożyła wnioskowanych dokumentów, podatnik był nieosiągalny, jego siedziba znajduje się pod adresem wirtualnym. Spółka S1 s.r.o. także nie zareagowała na skierowane do niej wezwanie, a adres następcy prawnego tego podmiotu znajduje się w biurze wirtualnym. Organ ustalił, że pojazd odbierający od skarżącej towar z bazy paliwowej w R. w kwietniu 2018 r. (w dniach odbioru towaru) przekraczał granicę polsko - słowacką. Nie został jednak odnotowany ani na terenie Czech, ani na terenie Węgier. Faktyczne miejsce rozładowania towaru pozostaje nieznane. Jednocześnie organ ustalił, że faktycznym przewoźnikiem towaru po terytorium Słowacji była spółka K s.r.o., a nie S1 s.r.o. - widniejąca na dokumentach CMR. 2.4.6. W odniesieniu do transakcji skarżącej z węgierską firmą G Kft DIAS wskazał (str. 58-67; 95-96), że dotyczyły one łącznie dziesięciu faktur z marca i kwietnia 2018 r. na kwotę 659.905,03 zł. Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów CMR wynika, że odbiorcą towaru miała być firma G Kft, a miejscem rozładunku miejscowość na Węgrzech (w jednym przypadku miejscowość w Niemczech). Przewóz był organizowany przez nabywcę, a przewoźnikiem była słowacka firma S1. Skarżąca otrzymała zapłatę za towar za pośrednictwem słowackiego rachunku bankowego. Z firmą G Kft skarżąca zawarła umowę o współpracy 27 marca 2018 r., z której wynikało, że kupujący jest zobowiązany do odbioru towaru we własnym zakresie (warunki EXW według Incoterms 2000), a tytuł własności przechodzi na kupującego po zapłacie za towar. Kupujący opłacał każdą dostawę najpóźniej w dniu załadunku towaru. Z informacji administracji podatkowej Węgier wynika, że firma G Kft nie współpracowała z organem, nie dostarczyła żadnej dokumentacji, nie wykonuje działalności w swojej siedzibie, nie posiada żadnego pomieszczenia, a dyrektor zarządzający jest nieosiągalny. Organ nie był w stanie ustalić, czy transakcja faktycznie miała miejsce, lecz poinformował, że olej (wskazany na fakturze) nie mógł zostać dostarczony do siedziby spółki. Spółka S1 s.r.o. nie zareagowała na skierowane do niej wezwanie, a adres następcy prawnego tego podmiotu znajduje się w biurze wirtualnym. Organ ustalił, że pojazd odbierający od skarżącej towar z bazy paliwowej w R. w marcu i kwietniu 2018 r. (w dniach odbioru towaru) przekraczał granicę polsko - słowacką. Nie został jednak odnotowany ani na terenie Węgier, ani na terenie Niemiec. Faktyczne miejsce rozładowania towaru pozostaje nieznane. Faktycznym przewoźnikiem towaru po terytorium Słowacji była spółka K s.r.o., a nie S1 s.r.o. - widniejąca na dokumentach CMR. 2.4.7. W dalszej kolejności DIAS zacytował regulacje art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 oraz art. 86 ust. 1, a także art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112. Powołał się także na orzeczenia sądów administracyjnych (str. 71-78 decyzji). Wskazał, że pomimo tego, iż towar opuścił terytorium kraju i był transportowany, to skarżąca nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi dostarczenie towaru do nabywców wskazanych na zakwestionowanych dokumentach. W rzeczywistości nie wiadomo bowiem, gdzie towar ostatecznie trafił. DIAS w wielu miejscach uzasadnienia decyzji (str. 81, 83, 91, 103, 107, 108, 109, 111, 112, 119 decyzji) podkreślił, że towar istniał i został wydany, jednak przedłożone przez skarżącą dokumenty nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transportu oraz miejsc i terminów dostaw towaru (a jedynie jego przewóz), a rzeczywiste miejsca dostaw towarów, jak i nabywcy (realni odbiorcy towaru) - pozostają nieznane. Zdaniem DIAS brak zdefiniowanego, realnego odbiorcy towaru oraz miejsca jego dostarczenia wyklucza możliwość rozpoznania WDT. Sam wywóz towaru z kraju nie może wystarczyć do zakwalifikowania transakcji jako WDT, ponieważ niezbędne jest, aby wywóz był dokonywany w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. (str. 81 decyzji). W ocenie DIAS, do rozpoznania WDT jest konieczne, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego dostawcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru (str. 83 decyzji). Stwierdziwszy brak podstaw do zakwalifikowania analizowanych transakcji skarżącej jako WDT organ przystąpił do weryfikacji dobrej wiary spółki. W tym zakresie zauważył, że skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej przy zawieraniu transakcji. Świadczą o tym okoliczności odnoszące się do: sposobu nawiązania współpracy i weryfikacji kontrahentów, transportu towaru na zasadach "ex-works", miejsca przeznaczenia towaru, zapisów kontraktowych, dokumentacji przewozowej CMR i ryzyka gospodarczego (str. 84-90 decyzji). W momencie załadunku towaru skarżąca miała podstawy, aby co najmniej przypuszczać, że towar może nie trafić pod wskazany adres (str. 114 decyzji). W związku z tym DIAS uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za marzec i kwiecień 2018 r. w wysokości zadeklarowanej w rozliczeniu za te okresy (str. 110; 117 decyzji). Kwestionowane transakcje nie podlegają bowiem opodatkowaniu, co znajduje odbicie w zakresie prawa do odliczenia na podstawie art. 86 u.p.t.u. (str. 115 decyzji). Z uwagi na to, że w kwietniu 2018 r. skarżąca dokonała krajowej sprzedaży opodatkowanej, organ uznał, iż w tym zakresie ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 17.658 zł (str. 116 decyzji), a zakwestionowaniu pod względem odliczenia podlega kwota 310.326 zł (str. 117 decyzji). 2.5. Spółka zaskarżyła decyzję DIAS z 23 października 2025 r. w całości. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 121 o.p., przez błędne zastosowanie polegające na wybiórczej ocenie zebranego materiału dowodowego, niespójnych i wewnętrznie sprzecznych ustaleniach stanu faktycznego, co nie pozwala na przyjęcie jakie ostatecznie przesłanki legły u podstaw kwestionowania dostaw jako wewnątrzwspólnotowych, zastosowania stawki 0% bez uwzględnienia okoliczności faktycznych mających swe odzwierciedlenie w materiale dowodowym zaprzeczających takiej tezie; 2) art. 191 w związku z art. 197 o.p., przez błędne zastosowanie polegające na dowolnej, nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie zebranego materiału dowodowego, a także wskutek braku wszechstronnej jego analizy bez odniesienia się do wszelkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121 o.p., przez błędne zastosowanie polegające na instrumentalnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, a także ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności spółki były niezgodne z przepisami prawa podatkowego oraz brak wykazania należytej staranności przez spółkę; 4) art. 191 w związku z art. 121 o.p., przez nieocenienie wszystkich dowodów, w szczególności podkreślanie wagi tych okoliczności, które miały w ocenie organu drugiej instancji przemawiać na niekorzyść spółki; 5) art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., przez wadliwe uzasadnienie decyzji, uchybiające obowiązkowi wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący zgodny z zasadami logiki motywów rozstrzygnięcia; 6) art. 210 § 4 o.p., w szczególności poprzez wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne uzasadnienie decyzji, uniemożliwiające ustalenia przyczyn zastosowania przepisów prawa materialnego, niewskazanie transakcji, z jakimi porównywano zakwestionowane nabycia towarów; 7) art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% w dokonanych dostawach wewnątrzwspólnotowych; 8) art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firm L Kft, P s.r.o. oraz G Kft nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione oraz jednoczesnym opodatkowaniu części dostaw stawką podstawową podatku; 9) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te powinny mieć zastosowanie, oraz poprzez wyliczenie proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu wyłącznie o domniemanie zużycia towarów i usług, które miało wpływać na wysokość odliczenia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację, że niezasadne jest stanowisko organu, iż nie można zakwalifikować jako WDT transakcji, w których towar istniał, opuścił terytorium kraju (Polski), lecz nie został dostarczony na Węgry, tylko do innego kraju członkowskiego. W tej mierze zwrócono uwagę, że takie stanowisko zajął już DIAS w pierwszej decyzji w tej sprawie wydanej 8 grudnia 2023 r., a także WSA w Gliwicach w wyrokach z 1 sierpnia 2023 r. (I SA/Gl 1532/22, I SA/Gl 1533/22 oraz I SA/Gl 26/23) odnoszących się do transakcji tej samej skarżącej (we wcześniejszych okresach rozliczeniowych). Z samego faktu, że transport towaru został zakończony w innym państwie członkowskim niż w państwie, którego numerem identyfikacyjnym posłużyli się nabywcy, nie można wnosić, że WDT i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) nie miały miejsca. Jest to sytuacja dopuszczalna (art. 25 ust. 2 oraz art. 88 ust. 6 u.p.t.u.). Zdaniem skarżącej organ błędnie zidentyfikował WDT jako dostarczenie towaru do miejsca docelowego wskazanego w dokumentacji, co nie wynika z przepisów u.p.t.u. Skarżąca podkreśliła, że współpracowała z konkretnymi, realnymi podmiotami, które były uwidocznione na fakturach. W niektórych przypadkach organ ustalił, że wykazały one nabycia towarów od skarżącej. Tym samym kontrahenci spółki w dacie dokonywania dostaw byli zarejestrowani do celów prawnych i podatkowych, byli podmiotami, które realnie istniały. To czego organom nie udało się ustalić, to miejsce faktycznego przeznaczenia towaru oraz odbiorców towarów od kontrahentów skarżącej, a nie od spółki. W skardze podniesiono, że odpowiedzialność za odbiór towarów przez daną firmę transportową spoczywała na kontrahentach skarżącej, a nie na samej skarżącej. W momencie wydania towarów nie zachodziły jakiekolwiek negatywne przesłanki mające prowadzić do szczegółowej weryfikacji firmy transportowej. Skarżąca zakwestionowała także stanowisko DIAS dotyczące oceny jej dobrej wiary, w tym odnosząc się do poglądów wyrażonych w tym zakresie przez ten sam organ w decyzji z 8 grudnia 2023 r. Zaakcentowała, że to zagadnienie należy oceniać według momentu dokonania transakcji, a nie według zdarzeń zaistniałych ex post. Na koniec skarżąca sprzeciwiła się zastosowanej przez organ proporcji podatku naliczonego, który w związku z niezakwestionowaną sprzedażą krajową w kwietniu 2018 r. powinien zostać odliczony. Wskazała, że organ tego wyliczenia dokonał na podstawie pozaprawnych przesłanek. 2.5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek - z jednej strony - nie tylko z przyczyn, które wprost w niej wyartykułowano, a z drugiej - nie wszystkie argumenty w niej zawarte okazały się uzasadnione. Sąd wskazuje, że choć w skardze nie sformułowano zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego w postaciach ostatecznie zidentyfikowanych przez Sąd, okoliczność ta nie stanowiła przeszkody do wydania orzeczenia kasatoryjnego. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (z wyłączeniem art. 57a p.p.s.a., który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania). Węzłową kwestię sporną pomiędzy stronami stanowiła ocena, czy transakcje skarżącej dokonane z dwoma podmiotami węgierskimi (L Kft i G Kft) oraz jednym czeskim (P s.r.o.) stanowią WDT, a więc czynności opodatkowane (art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz art. 13 u.p.t.u.). Zagadnieniem wtórnym pozostaje to, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte przez nią towary i usługi zostały wykorzystane do tychże transakcji transgranicznych (art. 168 lit. a oraz art. 169 lit. b dyrektywy 2006/112 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). W tym kontekście Sąd podkreśla, że pomimo uwzględnienia skargi za przedwczesne należy uznać kategoryczne stanowisko skarżącej, jakoby sporne transakcje bezwarunkowo spełniały materialne przesłanki WDT, co determinowałoby jej prawo do zastosowania stawki podatkowej 0% oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego. 4.1. Organ odwoławczy kluczowe znaczenie przypisał okoliczności, że przedłożona przez skarżącą dokumentacja dotycząca weryfikowanych transakcji jest nierzetelna, albowiem nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transportu towarów, który faktycznie odbywał się na terytorium Słowacji (zamiast na Węgry, a w jednym przypadku – do Niemiec). W konsekwencji organ zakwestionował prawo skarżącej do zastosowania stawki podatkowej 0% (odpowiadającej instytucji zwolnienia z prawem do odliczenia w rozumieniu dyrektywy 2006/112), wywodząc, że strona – poza podważonymi dokumentami CMR – nie przedstawiła dowodów jednoznacznie potwierdzających dostarczenie towarów do innego państwa członkowskiego (Węgier lub Niemiec - str. 81 decyzji). W związku z powyższym Sąd na wstępie wskazuje, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) istnieją jedynie dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (por. wyroki TSUE: z 20 października 2016 r., Plöckl, C‑24/15, ECLI:EU:C:2016:791, pkt 43; z 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, ECLI:EU:C:2017:106, pkt 38; z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 40; z 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, ECLI:EU:C:2019:265, pkt 32; z 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, ECLI:EU:C:2019:876, pkt 29; z 17 grudnia 2020 r., Bakati Plus, C-656/19, ECLI:EU:C:2020:1045; z 7 września 2023 r., SC Cartrans Preda SRL, C-461/21, ECLI:EU:C:2023:632, pkt 41). 4.2. Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zastosowania zwolnienia z VAT, jeżeli uniemożliwia ono przedstawienie przekonującego dowodu na spełnienie przesłanek materialnych danej czynności (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy jednak podkreślić, że jeżeli organy podatkowe dysponują informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż przesłanki materialne zostały spełnione (w szczególności doszło do fizycznego przemieszczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego), nie mogą one nakładać na podatnika dodatkowych wymogów uprawniających do zwolnienia, które w praktyce niweczyłyby możliwość wykonania tego prawa (por. wyroki TSUE: z 20 października 2016 r., Plöckl, C‑24/15, ECLI:EU:C:2016:791, pkt 47; z 29 lutego 2024 r., B2 Energy s.r.o., C-676/22, ECLI:EU:C:2024:186, pkt 28). W takich okolicznościach na właściwych organach podatkowych oraz sądach krajowych spoczywa obowiązek zbadania - na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów znajdujących się w posiadaniu dostawcy - czy materialne przesłanki skorzystania ze zwolnienia z VAT zostały w rzeczywistości zrealizowane (por. wyrok TSUE z 29 lutego 2024 r., B2 Energy s.r.o., C-676/22, ECLI:EU:C:2024:186, pkt 37-38). 4.3. Po drugie, na zasadę neutralności podatkowej w kontekście zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który świadomie brał udział w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu tego podatku. Prawo Unii Europejskiej pozwala bowiem wymagać, aby podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W sytuacji, gdy podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że realizowana przezeń transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, a mimo to nie przedsięwziął wszelkich będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 41). 4.4. Podsumowując, Sąd stwierdza, że wady formalne przedstawionej przez skarżącą dokumentacji nie mogą per se stanowić samodzielnej podstawy do odmowy zakwalifikowania spornych transakcji jako WDT. Prezentowane przez TSUE stanowisko potwierdza, że w odniesieniu do zwolnienia WDT warunki formalne są wtórne i służą weryfikacji przesłanek merytorycznych, zawartych w art. 138 dyrektywy 206/112 (A. Błędowski [w:] Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz, red. R. Namysłowski, D. Pokrop, Warszawa 2012, art. 138, art. 139, art. 140, art. 141, art. 142). 5.1. Sąd zwraca uwagę na fundamentalną rozbieżność stanowiska organów podatkowych - wyrażonego w kolejno wydawanych decyzjach - w kwestii oceny, czy sporne transakcje spełniają materialne warunki WDT. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w decyzji 19 marca 2025 r. wskazał, że realizowane przez skarżącą dostawy na rzecz podmiotów L Kft, P s.r.o. oraz G Kft, zadeklarowane jako WDT, spełniają wymogi określone w art. 13 u.p.t.u., co pozwalało na ich kwalifikację jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (str. 60 decyzji organu pierwszej instancji). Było to o tyle zrozumiałe, że takie stanowisko zajął wcześniej organ odwoławczy w decyzji z 8 grudnia 2023 r., gdy po raz pierwszy rozpoznawał odwołanie podatnika (str. 31 tej decyzji DIAS - por. pkt 2.2. uzasadnienia). Natomiast w kontrolowanej decyzji - wydanej 23 października 2025 r. - DIAS odstąpił od własnego wcześniej wyrażonego poglądu, zakwestionował stanowisko NUS na tym poglądzie oparte oraz uznał, że skarżąca, dokonując sprzedaży towaru w postaci oleju smarowego na rzecz zagranicznych kontrahentów, nie dopełniła warunków uprawniających do rozpoznania spornych transakcji jako WDT. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że transakcje te nie podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i tym samym nie generują po stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie organ drugiej instancji oparł się na następujących ustaleniach faktycznych: - przedmiotowy towar w postaci oleju smarowego fizycznie istniał; - towar został wydany przez skarżącą na terenie jej bazy paliwowej w R. przewoźnikom działającym na rzecz i zlecenie nabywców, zgodnie z regułą handlową "ex works" (EXW); - towar został fizycznie przemieszczony z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego (Słowacji); - z przedłożonych dokumentów przewozowych CMR wynikało, że miejscem przeznaczenia towaru miały być miejscowości położone na terytorium Węgier (a w jednym przypadku – na terytorium Niemiec); - ostateczne miejsce rozładunku towaru, tożsamość finalnego odbiorcy oraz sposób zagospodarowania wyrobów nie zostały jednoznacznie ustalone, ponieważ dane z systemu opłat drogowych (MYTO) wskazują, że pojazdy transportujące towar z bazy w R. przekroczyły granicę polsko-słowacką, lecz nie wjechały następnie na terytorium Węgier, Czech ani Niemiec. W ocenie DIAS brak identyfikacji realnego odbiorcy towaru oraz skonkretyzowanego miejsca jego przeznaczenia wyklucza możliwość rozpoznania WDT. Organ odwoławczy wywiódł, że sam fakt wywozu towaru z terytorium kraju jest niewystarczający dla podatkowej kwalifikacji transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dla uznania danej czynności za WDT niezbędne jest bowiem, aby: (1) dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach (faktury, dokumenty CMR) jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru (str. 83, 119 kontrolowanej decyzji), (2) został zidentyfikowany faktyczny nabywca towaru oraz ustalone miejsce dostarczenia towaru (str. 91 decyzji), (3) skarżąca przedstawiła dowody, że oznaczony nabywca otrzymał towar (str. 111 decyzji), zostało ustalone miejsce do którego towar docierał, gdzie został rozładowany i kto był jego faktycznym odbiorcą (str. 112 decyzji). 5.2. Sąd zauważa, że strona skarżąca poświęca zasadniczą część skargi właśnie na wykazywaniu wadliwości powyższego poglądu organu drugiej instancji. Powołuje się przy tym na argumentację zawartą w pierwszej decyzji organu odwoławczego tj. decyzji z 8 grudnia 2023 r., wydanej uprzednio w niniejszej sprawie. Skarżąca nawiązuje również do prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. akt: I SA/Gl 26/23, I SA/Gl 1532/22 oraz I SA/Gl 1533/22). Orzeczenia te dotyczyły transakcji skarżącej tożsamych pod względem schematu, z tą różnicą, że realizowanych w innych okresach rozliczeniowych, tj. od kwietnia do listopada 2017 r., w grudniu 2017 r. oraz w styczniu i lutym 2018 r. Zwrócenie uwagi na te wyroki jest zasadne, bo choć w niniejszej sprawie nie mają one mocy wiążącej (w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.) dla później orzekających organu oraz sądu, to jednak DIAS wydając kontrolowaną obecnie decyzję już dysponował oceną prawną w nich wyrażoną, a jednocześnie stany faktyczne wszystkich tych spraw są porównywalne. Istota oceny wyrażonej w powołanych wyrokach sprowadzała się do tego, że w sytuacji gdy organ dokonał ustalenia, iż towar został odebrany przez przewoźnika na zlecenie odbiorców z magazynu skarżącej, a następnie został przemieszczony na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, brak było podstaw do uznania, że nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach WDT. Sąd zasygnalizował ponadto, że z samego faktu, iż transport towaru został zakończony w innym państwie członkowskim niż w państwie, którego numerem identyfikacyjnym posłużyli się nabywcy, nie można wnioskować, że WDT i WNT nie miały miejsca. W tym kontekście zwrócił uwagę, że taką sytuację regulują art. 40 i art. 41 dyrektywy 2006/112. 5.3. Dokonując zatem w niniejszej sprawie oceny prawnej stanowiska organu odwoławczego w omawianym teraz aspekcie sprawy, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Z kolei z art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (w brzmieniu mającym zastosowanie ratione temporis do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy) w związku z art. 131 tej dyrektywy wynika, że zwolnieniu z podatku (z prawem do odliczenia) podlegają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa członkowskiego, ale na terytorium Unii Europejskiej, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Państwa członkowskie określają warunki owych zwolnień w celu zapewnienia ich właściwego i prostego zastosowania oraz zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. W świetle powyższych regulacji oraz ugruntowanego orzecznictwa TSUE, zwolnienie transakcji WDT z VAT jest uzależnione od łącznego spełnienia następujących przesłanek materialnych: 1) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę; 2) w wyniku wysyłki lub transportu towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia tej wysyłki lub transportu; 3) dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego (por. wyroki TSUE: z 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 42; z 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05, ECLI:EU:C:2007:750, pkt 23; z 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742, pkt 41; z 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, ECLI:EU:C:2010:786, pkt 29; z 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, ECLI:EU:C:2012:547, pkt 31). Ponadto konieczne jest ustalenie, że towar trafił do takiego kontrahenta, który posiadał status podatnika (por. wyrok TSUE z 29 lutego 2024 r., B2 Energy s.r.o., C-676/22, ECLI:EU:C:2024:186, pkt 40; wyrok NSA z 15 grudnia 2025 r., I FSK 1955/22, pkt 5.5.) i działał w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (por. wyrok TSUE z 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, ECLI:EU:C:2012:582, pkt 49). W odniesieniu do argumentacji DIAS wymaga zaakcentowania, że poza wymienionymi przesłankami materialnymi - dotyczącymi statusu podatnika, przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem oraz fizycznego przemieszczenia rzeczy pomiędzy dwoma państwami członkowskimi - organy podatkowe nie mogą domagać się spełnienia innych warunków dla zakwalifikowania danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pojęcie to ma bowiem charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i końcowych rezultatów weryfikowanych transakcji (por. wyrok TSUE z 27 września 2012 r., VSTR, C‑587/10, ECLI:EU:C:2012:592, pkt 30). W konsekwencji przesłanki określone w art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, dotyczące z jednej strony dokonania dostawy z jednego państwa członkowskiego do drugiego, a z drugiej strony statusu podatnika przysługującego nabywcy (zgodnie z którym nabywca powinien być "podatnikiem [...] działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu"), nie oznaczają same w sobie, że fizyczna dostawa danych towarów musi nastąpić na rzecz odbiorcy wskazanego w dokumentach podatkowych (por. wyrok TSUE z 29 lutego 2024 r., B2 Energy s.r.o., C-676/22, ECLI:EU:C:2024:186, pkt 24). Stanowisko to koresponduje z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 28 lutego 2024 r., I FSK 145/20 (pkt 8.3) – implementując wnioski płynące z wyroku TSUE z 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, ECLI:EU:C:2019:876 - expressis verbis uznał za wadliwy pogląd organów podatkowych, według którego brak możliwości bezspornego i jednoznacznego zidentyfikowania faktycznego nabywcy towaru w ramach WDT (przy jednoczesnym niekwestionowanym ustaleniu, że do fizycznego wywozu towaru poza terytorium kraju doszło) automatycznie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki podatkowej 0%. Trybunał Sprawiedliwości jednoznacznie bowiem wskazał, że w sytuacji, gdy towary zostały wywiezione, a w toku następczej weryfikacji organy ustaliły, iż ich nabywcą nie był podmiot wykazany na fakturze, lecz inny, niezidentyfikowany podmiot, odmowa zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej 0% dopuszczalna jest wyłącznie wtedy, gdy brak ustalenia tożsamości rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja w ogóle stanowiła dostawę towarów, lub gdy zostanie dowiedzione, że podatnik nie działał w dobrej wierze (uchybił aktom należytej staranności). 5.4. Sąd orzekający wskazuje, że w realiach niniejszej sprawy bezsporny pozostaje fakt, iż w przypadku każdej z weryfikowanych transakcji towar opuścił terytorium Polski i został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. terytorium Słowacji (str. 49, 57, 66 decyzji DIAS). Jednocześnie żaden z organów podatkowych nie ustalił ani nawet nie zasugerował, aby przedmiotowy towar został powrotnie przywieziony na terytorium kraju (co mogłoby wskazywać na zaistnienie mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej) lub aby został wywieziony poza terytorium Słowacji, a tym bardziej poza obszar Unii Europejskiej. W konsekwencji za zbyt ogólne, a w rezultacie niewystarczające dla oparcia na nim rozstrzygnięcia, uznać należy stanowisko DIAS wykluczające możliwość rozpoznania WDT wyłącznie z tego powodu, że: (1) dostawa nie nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach (faktury, dokumenty CMR) jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru (str. 83, 119 decyzji), (2) nie został zidentyfikowany faktyczny nabywca towaru oraz ustalone miejsce jego dostarczenia (str. 91 decyzji), (3) skarżąca nie przedstawiła dowodu, że oznaczony nabywca otrzymał towar (str. 111 decyzji), zostało ustalone miejsce do którego towar docierał, gdzie został rozładowany i kto był jego faktycznym odbiorcą (str. 112 decyzji). 5.5. Pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i końcowych rezultatów weryfikowanych transakcji (por. wyrok TSUE z 27 września 2012 r., VSTR, ECLI:EU:C:2012:592, C‑587/10, pkt 30). W konsekwencji na organach podatkowych nie spoczywa obowiązek prowadzenia dochodzenia w celu ustalenia intencji podatnika lub innych podmiotów gospodarczych działających w tym samym łańcuchu dostaw (por. wyrok TSUE z 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, ECLI:EU:C:2019:876, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym aspekcie Sąd zwraca uwagę na stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku z 1 sierpnia 2025 r. w sprawie W. sp. z o.o., C-602/24, ECLI:EU:C:2025:627, pkt 24-25, 28-29 i 34). Orzeczenie to dotyczyło możliwości kwalifikacji dostawy jako eksportu towarów w sytuacji, gdy nastąpił faktyczny wywóz wyrobów z terytorium Polski do Białorusi, mimo że zgodnie z międzynarodowymi listami przewozowymi towar miał zostać przemieszczony z Polski na Litwę, a sama transakcja została zadeklarowana przez dostawcę jako WDT. W ocenie Trybunału takie okoliczności jak brak należytej weryfikacji przez dostawcę rzeczywistego miejsca docelowego towarów oraz ograniczenie się przezeń do formalnego potwierdzenia ich dostawy do deklarowanego przez nabywcę kraju przeznaczenia (wyłącznie na podstawie podpisu kierowcy realizującego przewóz i pieczęci firmy transportowej) pozostają bez wpływu na podatkową kwalifikację transakcji jako wywozu (eksportu). Okoliczności polegające na tym, że strony pierwotnie uzgodniły dostawę wewnątrzwspólnotową, która ostatecznie nie doszła do skutku, a sam wywóz poza terytorium Unii Europejskiej nastąpił bez wiedzy dostawcy, stanowią elementy o charakterze subiektywnym, które w tym kontekście są pozbawione znaczenia prawnego. Trybunał wskazał ponadto, że irrelewantny pozostaje fakt, iż dowód potwierdzający wywóz towaru został pozyskany bezpośrednio przez organ podatkowy, a nie przedłożony przez samego dostawcę. Jeżeli bowiem przesłanki materialne danej czynności zostały spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT (stawka 0%) zostało przyznane, nawet jeśli podatnik uchybił określonym wymogom formalnym. W konsekwencji TSUE orzekł, że art. 146 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż przewidziane w nim zwolnienie obejmuje dostawę towarów pierwotnie zadeklarowaną przez dostawcę jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, która bez jego wiedzy została wywieziona przez nabywcę poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli rzeczony wywóz został autorytatywnie stwierdzony przez organy podatkowe na podstawie dokumentacji celnej. Sąd orzekający dostrzega analogię realiów, które wystąpiły w sprawie C-602/24 do realiów sprawy niniejszej. W obu przypadkach doszło bowiem do rzeczywistego wywozu towaru z terytorium kraju, aczkolwiek do innego państwa niż wskazane w dokumentach przewozowych, przy jednoczesnym zadeklarowaniu transakcji przez dostawcę jako WDT. Skoro w sprawie C-602/24 sama rozbieżność pomiędzy krajem przeznaczenia wynikającym z dokumentacji (kraj członkowski UE - Litwa) a krajem faktycznego wywozu (kraj spoza UE - Białoruś) nie stanowiła przeszkody do uznania transakcji za czynność opodatkowaną (w formie eksportu), to tym bardziej sama okoliczność, że w niniejszej sprawie towar został przemieszczony pomiędzy dwoma państwami członkowskimi (z Polski na Słowację zamiast do Węgier lub Niemiec), wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie wyklucza kwalifikacji tej dostawy jako transakcji opodatkowanej (w tym przypadku WDT). Pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej, analogicznie jak pojęcie eksportu, ma charakter obiektywny. Natomiast kwestia wiedzy dostawcy o dokonanej przez nabywcę zmianie kraju przeznaczenia towaru albo możliwość pozyskania takiej wiedzy, czyli działanie dostawcy w dobrej wierze (z zachowaniem należytej staranności), stanowi zagadnienie odrębne i wtórne. Jest to klauzula słusznościowa - wprowadzona do systemu VAT przez TSUE - stanowiąca swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i zagwarantowania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku tego wymagają, choć transakcja mająca stanowić podstawę realizacji tego prawa wiązała się z oszustwem (por. wyroki TSUE: z 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, ECLI:EU:C:2010:786, pkt 38; z 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, ECLI:EU:C:2012:592, pkt 52). 5.5. Także z regulacji art. 40 i 41 dyrektywy 2006/112 wynika, iż dopuszczalna jest sytuacja, w której nabywca posługuje się numerem identyfikacyjnym nadanym przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, a równocześnie dostawa jest dokonywana do innego państwa członkowskiego niż państwo, z którego wywóz ma miejsce, i równocześnie innego niż państwo, w którym nadano wskazany numer identyfikacyjny. W warunkach ustawy polskiej jest to przewidziane w art. 25 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie przesądzając w najmniejszym stopniu, czy te uregulowania dyrektywy 2006/112 mają zastosowanie do kontrahentów skarżącej w zakresie spornych transakcji, Sąd orzekający sygnalizuje tylko, że ewentualne zaniedbania nabywcy w związku z rozliczeniem tak realizowanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów mogą skutkować brakiem prawa do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego w państwie, które nadało numer identyfikacyjny (wyrok TSUE z 22 kwietnia 2010 r., Staatssecretaris van Financiën, C-536/08 i C-539/08, ECLI:EU:C:2010:217), co w polskiej regulacji znajduje potwierdzenie w art. 88 ust. 6 u.p.t.u. (wyrok NSA z 10 marca 2015 r., I FSK 138/14). 5.6. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że eksponowane w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy okoliczności, którym błędnie przypisano walor materialnoprawnych przesłanek warunkujących rozpoznanie WDT, nie zostały przewidziane ani w art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, ani w art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Implikuje to wniosek, że DIAS dopuścił się naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem jego skutkiem było uznanie spornych transakcji za niepodlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla WDT, a w konsekwencji - pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. 6.1. Przejście do kolejnego wątku sprawy wymaga przypomnienia, że bezsporne pozostaje, iż towar został wydany z magazynu skarżącej w R. przewoźnikom działającym na zlecenie jej zagranicznych kontrahentów, a następnie opuścił terytorium Polski. Z akt sprawy wynika, że z chwilą wydania rzeczy skarżąca utraciła nad nimi faktyczne władztwo. Organ podatkowy nie wskazuje, ani nawet nie sugeruje, aby skarżąca po wydaniu towaru w R. miała jakikolwiek wpływ na losy sprzedanego oleju. Okoliczność ta konstytuuje zatem zaistnienie "dostawy towarów" w ujęciu rekonstruowanym przez prawo unijne i krajowe, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą (towarem) jak właściciel (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). 6.2. Przepis art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy bowiem interpretować w ścisłej korelacji z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy. Zgodnie z tym unormowaniem pojęcie dostawy towarów obejmuje każdą transakcję przeniesienia dobra materialnego przez stronę, która upoważnia drugą stronę do faktycznego dysponowania tym dobrem w taki sposób, jakby była ona jego właścicielem (por. wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C-354/03, C‑355/03 i C‑484/03, ECLI:EU:C:2006:16, pkt 38). Zatem pod pojęciem momentu dokonania dostawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., I FSK 1714/08). W tym kontekście za uzasadnioną uznać należy argumentację skarżącej, która podkreśla, że na potrzeby realizacji tego materialnego warunku WDT w umowach uzgodniła z kontrahentami warunki dostawy według formuły handlowej "ex works" (EXW), stanowiącej jedną z Międzynarodowych Reguł Handlu (Incoterms) opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową. Zastosowanie tej klauzuli oznaczało, że skarżąca zobowiązana była do pozostawienia towarów do dyspozycji kupujących w jej magazynie w R., podczas gdy kupujący byli odpowiedzialni za ich transport (por. wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie Twoh, C-184/05, ECLI:EU:C:2007:550, pkt 15). Ponadto z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że prawo własności towaru przechodziło na kontrahentów z chwilą uregulowania ceny, przy czym płatności w formie przelewów bankowych były realizowane najpóźniej w dniu załadunku (str. 46, 55–56, 64–65 decyzji DIAS). Wymaga wobec tego zaakcentowania, że w kontrolowanej sprawie dostawa nie była realizowana na warunkach, które obligowałyby skarżącą (osobiście albo za pośrednictwem przewoźnika działającego na jej rachunek) do przewozu towaru do miejsca wskazanego przez kupującego na terytorium Węgier. Jedynie przy takiej konfiguracji umownej dopiero fizyczne dostarczenie rzeczy do wyznaczonego miejsca przeznaczenia byłoby równoznaczne z dokonaniem dostawy (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., I FSK 1714/08 i powołana tam literatura). Skoro w realiach niniejszej sprawy kontrahenci zgodnie postanowili, że towar zostanie postawiony do dyspozycji kupujących w bazie paliwowej sprzedawcy w R., to już z tą chwilą na kupujących przeszło ryzyko, a odebranie towaru przez kupującego lub podmiot działający w jego imieniu i na jego rzecz (przewoźnika) było równoznaczne z dokonaniem dostawy. Fizyczne podjęcie towaru z bazy skarżącej przez podmiot transportowy realizujący zlecenie zagranicznego kontrahenta należy zatem kwalifikować jako przeniesienie na tego kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10; wyroki TSUE: z 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, ECLI:EU:2010:786, pkt 32; z 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, ECLI:EU:C:2012:547, pkt 33). 6.3. Baza w R. stanowiła jednocześnie - w warunkach niniejszej sprawy - miejsce dokonania dostawy. Zgodnie bowiem z art. 32 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 (oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. 6.4. Z tych wszystkich powodów za nieprawidłowe uznać należy stanowisko DIAS, według którego brak zakończenia transportu pod konkretnym adresem wynikającym z dokumentów przewozowych CMR oznacza, że towar nie został przekazany nabywcy, władztwo ekonomiczne nie zostało na niego przeniesione, co w konsekwencji również miało wykluczyć możliwość rozpoznania WDT (str. 81, 111, 119 decyzji). Konkluzja organu odwoławczego narusza art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. 7.1. Zaprezentowana powyżej przez Sąd ocena prawna nie oznacza, że w realiach niniejszej sprawy i w obecnym jej stanie można uznać, iż sporne transakcje spełniają wszystkie materialne przesłanki WDT. Takie zaś stanowisko prezentuje strona skarżąca, jednak - zdaniem Sądu - jest ono co najmniej przedwczesne. 7.2. Z art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wynika, że nabywcą towaru w ramach WDT musi być inny podatnik (lub osoba prawna niebędąca podatnikiem), działający w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (por. wyrok TSUE z 29 lutego 2024 r., B2 Energy s.r.o., C-676/22, ECLI:EU:C:2024:186, pkt 40). Jest to jeden z materialnych warunków WDT (wyrok NSA z 15 grudnia 2025 r., I FSK 1955/22, pkt 5.5). Definicja "podatnika" z kolei została ustanowiona w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i obejmuje wyłącznie osobę, która prowadzi w sposób samodzielny i niezależnie od miejsca jej wykonywania działalność gospodarczą, o której mowa w tym przepisie, bez względu na cele lub rezultaty takiej działalności. Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że podatnik "działa w takim charakterze", jeśli dokonuje transakcji w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyroki TSUE: z 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, ECLI:EU:C:2006:16, pkt 42; z 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, ECLI:EU:C:2012:592, pkt 49). Analiza pojęć "dostawa towarów", "działalność gospodarcza", "podatnik" oraz "podatnik działający w takim charakterze" wskazuje, że pojęcia te, definiujące transakcje podlegające opodatkowaniu, mają charakter obiektywny oraz że podlegają zastosowaniu niezależnie od celów i wyników danych transakcji (wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, ECLI:EU:C:2006:16, pkt 43-44). 7.3. Sąd w związku z tym zwraca uwagę, że zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody podają w wątpliwość, czy wszystkie podmioty figurujące na wystawionych przez skarżącą fakturach, w ramach spornych transakcji, były w sensie obiektywnym "podatnikami działającymi w takim charakterze". Innymi słowy - czy w ogóle były stroną transakcji ze skarżącą w dacie ich realizowania, czy też firmy L Kft, P s.r.o. oraz G Kft już wówczas faktycznie nie prowadziły realnej działalności gospodarczej i nie miały zdolności realizacji dostawy, której istotą było przeniesienie na nie prawa do rozporządzania rzeczą (towarem) jak właściciel (por. wyrok NSA z 28 lutego 2024 r., I FSK 145/20, pkt 8.4). Sąd ma bowiem wątpliwości, czy nabywcą towaru były podmioty formalnie ujęte na fakturach, czy też w istocie skarżąca transakcje sprzedaży zawierała z innymi, nieustalonymi podmiotami (jednostkami organizacyjnymi lub osobami fizycznymi), które tylko posługiwały się firmą podmiotów figurujących na fakturach, ale nieprowadzących realnej działalności gospodarczej. 7.4. DIAS usiłował nawiązać do informacji dowodowych pochodzących od administracji węgierskiej i czeskiej o kontrahentach skarżącej (str. 43-67 i 92-96 decyzji). Jednak, jak już Sąd wyjaśnił, organ odwoławczy błędnie koncentrował się na wykluczeniu zakwalifikowania transakcji skarżącej jako WDT z tego tylko powodu, że towar został przewieziony na Słowację, a nie na Węgry, nie ustalono konkretnego miejsca, do którego towar docierał i gdzie został rozładowany, jak również tego, kto był jego fizycznym odbiorcą (str. 81, 83, 91, 111, 112, 119 decyzji DIAS). W ocenie Sądu dane zawarte w informacjach administracji podatkowych Węgier, Czech i Słowacji mogą naprowadzać na wniosek, że dwóch - spośród trzech - kontrahentów skarżącej, tj. firmy P s.r.o. oraz G Kft, nie wykazywało znamion działalności gospodarczej. Nie reagowały na skierowane do nich wezwania, były nieosiągalne dla miejscowego organu podatkowego oraz posiadały siedziby w biurze wirtualnym. Zostało to szeroko zrelacjonowane w decyzjach organów obu instancji (str. 56-57 i 94-95 oraz 65-66 i 96 decyzji DIAS). Uwaga ta dotyczy również firmy S1 s.r.o. - przewoźnika mającego realizować transport towaru na rzecz firm P s.r.o. oraz G Kft (str. 57-58, 66-67 decyzji DIAS). Firmy P s.r.o. oraz G Kft nie złożyły deklaracji podatkowych (str. 25 i 32 decyzji NUS). Natomiast w odniesieniu do trzeciego kontrahenta skarżącej, tj. firmy L Kft, na obecnym etapie - czyli w aktualnym stanie dowodowym sprawy, podstawy do sformułowania hipotezy o braku prowadzenia (wówczas) realnej działalności gospodarczej przez ten podmiot nie są tak dostrzegalne (por. str. 47-48 decyzji DIAS). Osoba zarządzająca tą firmą nawiązała kontakt z lokalnym organem podatkowym i złożyła wyjaśnienia w zakresie weryfikowanych transakcji. Ta firma złożyła deklaracje, w których wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w związku z transakcjami ze skarżącą (str. 53 decyzji NUS). 7.5. Jednak ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie zajęły w decyzjach nawet generalnego stanowiska w tej materii. Nie dążyły zatem do ustalenia, czy podmioty formalnie figurujące na fakturach wystawionych przez skarżącą prowadziły wówczas realną działalność gospodarczą i miały realną możliwość realizacji dostawy, czyli - w rozumieniu art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 - można je uznać za podatników działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W wyniku błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (o czym była mowa wcześniej - por. punkty 5.5. oraz 6.4. uzasadnienia), DIAS nie wyjaśnił istotnej okoliczności faktycznej: (1) czy figurujące na fakturach firmy L Kft, P s.r.o. oraz G Kft w ogóle były rzeczywistą stroną transakcji ze skarżącą w dacie ich dokonywania - a więc czy to one były "nabywcami", bo wówczas faktycznie prowadziły realną działalność gospodarczą oraz miały zdolność realizacji dostawy, której istotą jest przeniesienie na dany podmiot (jako nabywcę) prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, (2) czy też skarżąca sporne transakcje zawierała w istocie z innymi, nieustalonymi podmiotami (jednostkami organizacyjnymi lub osobami fizycznymi), które tylko posługiwały się firmą figurujących na fakturach podmiotów, co mogłoby wykluczyć kwalifikowanie danej transakcji jako WDT z uwagi na brak danych, czy kontrahent skarżącej miał status podatnika działającego w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (por. wyrok NSA z 28 lutego 2024 r., I FSK 145/20, pkt 8.4). W przypadku oznaczonym jako (1) brak ustalenia podmiotu, który fizycznie odebrał towar na terenie Słowacji, nie oznaczałby braku możliwości ustalenia "nabywcy" towaru od skarżącej, lecz oznaczałby brak możliwości ustalenia trzeciego z kolei podmiotu w łańcuchu transakcji, tj. odbiorcy towaru od nabywcy względem skarżącej. Ma to szczególne znaczenie w odniesieniu do spornych transakcji z firmą L Kft, co do której - jak wynika z informacji węgierskiej administracji podatkowej - można dostrzec podstawy do formułowania argumentacji, że wykazywała ona wówczas oznaki działalności gospodarczej, w tym poprzez zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć. 7.6. Obowiązkiem DIAS, który nie został zrealizowany, było zatem odniesienie się do poruszonej ostatnio problematyki nie tylko w sposób generalny, ale także w sposób zindywidualizowany, nawiązujący do konkretnego kontrahenta skarżącej. Jednocześnie organ powinien mieć też na uwadze - czego również zabrakło - że ma tu znaczenie aspekt chronologiczny, bo za punkt odniesienia należałoby obrać datę dokonywania transakcji, a nie datę, w której organy (zagraniczne) podejmowały czynności wobec danego podmiotu, w tym nieskuteczne próby kontaktu z jego przedstawicielem. Ewentualny brak możliwości skontaktowania się z daną spółką lub z osobą wpisaną jako jej przedstawiciel do rejestru handlowego w ramach procedury administracyjnej, w sytuacji, gdy te próby kontaktu miały miejsce w okresie wcześniejszym lub późniejszym niż dostawy będące przedmiotem postępowania głównego, nie pozwala na automatyczne przyjęcie braku działalności gospodarczej w dacie tych dostaw (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719, pkt 36; wyrok NSA z 28 lutego 2024 r., I FSK 145/20, pkt 8.4). 7.7. Wymaga podkreślenia, że Sąd nie mógł w tym zakresie uzupełnić stanowiska DIAS i poczynić dodatkowych ustaleń względem tych, które wynikają z decyzji podatkowej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności. Gdyby Sąd tego dokonał, to wszedłby niejako w rolę "organu podatkowego trzeciej instancji" i sam de facto przeprowadził ustalenia w zakresie uznania, czy została spełniona podmiotowa przesłanka materialna WDT (por. wyroki NSA z 26 lutego 2026 r., I FSK 873/25; I FSK 874/25, pkt 4.15). Sąd administracyjny nie może zastępować organu podatkowego w usuwaniu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267, ze zm.]). "Sprawowanie kontroli" oznacza przecież pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organu administracyjnego. Sąd administracyjny nie ma kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, będącego tłem sprawy podatkowej. Zadanie to należy do organu podatkowego. Do sądu należy jedynie ocena legalności procesu ustalania stanu faktycznego przez organ podatkowy z punktu widzenia wymagań proceduralnych, nie zaś samodzielne ustalanie stanu faktycznego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organach podatkowych i wynika bezpośrednio z dyspozycji zawartych w art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. 7.8. Brak w kontrolowanej decyzji zaprezentowania oceny dowodów i ustaleń faktycznych we wskazanym ostatnio obszarze stanowi o naruszeniu przez DIAS art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, który mógł mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 8. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy powinien uwzględnić ocenę prawną Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). W tych ramach organ podatkowy powinien zweryfikować, czy podmioty wskazane na fakturach (L Kft, P s.r.o., G Kft) prowadziły realną działalność gospodarczą oraz miały zdolność realizacji dostawy, której istotą jest przeniesienie na dany podmiot prawa do rozporządzania rzeczą (towarem) jak właściciel, czy też skarżąca transakcje sprzedaży w istocie zawierała z innymi, nieustalonymi podmiotami (jednostkami organizacyjnymi lub osobami fizycznymi), które tylko posługiwały się firmą figurujących na fakturach podmiotów. Ma to znaczenie dla ustalenia, czy towar został odebrany z magazynu skarżącej w R. w imieniu takiego kontrahenta, który miał status podatnika działającego w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jest to zatem niezbędny warunek materialny do uznania transakcji za WDT oraz stosowania 0% stawki podatku VAT przewidzianej w Polsce dla tego typu czynności. Przy czym, organ powinien mieć też na uwadze, że za punkt odniesienia należy obrać datę dokonywania transakcji, a nie datę, w której organy (zagraniczne) podejmowały czynności wobec danego podmiotu, w tym nieskuteczne próby kontaktu z jego przedstawicielem. W przypadku braku takiego ustalenia - innymi słowy, w razie niemożności stwierdzenia, że ów warunek materialny się ziścił - nie będzie można przyjąć, że zaistniała WDT (por. pkt 4.2. uzasadnienia), co przełoży się na potrzebę badania tzw. dobrej wiary u dostawcy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2025 r., I FSK 1955/22, pkt 5.5). Alternatywnie: organ podatkowy powinien uczynić przedmiotem ustaleń faktycznych okoliczność, czy transakcje skarżącej wiązały się z oszustwem podatkowym (por. pkt 4.3. uzasadnienia). W przypadku odpowiedzi twierdzącej, na organie będzie zatem spoczywał obowiązek wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, na czym to oszustwo polegało, w tym kto się go dopuścił, jak również zweryfikowania, czy skarżąca dochowała należytej staranności. Przy czym, należy podkreślić, że punkt odniesienia dla weryfikacji dobrej wiary skarżącej powinien zostać przez organ podatkowy odpowiednio skalibrowany, tj. organ powinien ustalić oraz wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, czy skarżąca wiedziała albo powinna była wiedzieć, że dokonywane przez nią czynności stanowiły część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i czy nie podjęła wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jej mocy w celu uniknięcia tego oszustwa (por. wyroki TSUE: z 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, ECLI:EU:C:2012:547, pkt 54; z 9 lutego 2017 r., C-21/16, ECLI:EU:C:2017:106, pkt 40). 9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 13.904 zł złożyły się: wpis (3.104 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (10.800 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).