I SA/Wr 4/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj,, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz odsetek za zwłokę i zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania na majątku podatnika oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną decyzją z [...] listopada 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], określającą A sp. z o.o. z/s w L. (dalej: spółka, podatnik, strona, skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za sierpień 2013 r. ([...] zł) i odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji ([...] zł) oraz dokonującą zabezpieczenia ww. zobowiązania wraz z odsetkami na majątku podatnika. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że wobec spółki wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT, z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu, za okres od 1 do 31 sierpnia 2013 r. W toku kontroli, ww. decyzją, Naczelnik US określił spółce - za sierpień 2013 r. - przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT i odsetek za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika. Uzasadniał, że za zabezpieczeniem przemawia: charakter stwierdzonych nieprawidłowości (posługiwanie się przez spółkę tzw. "pustymi" fakturami), wysoka kwota przewidywanego podatku, wyzbywanie się przez spółkę majątku, niski kapitał zakładowy spółki, znaczne ryzyko finansowe wynikające z analizy wskaźnikowej bilansów. W odwołaniu ("zarzuty w sprawie zabezpieczenia"), spółka zarzuciła: nieistnienie obowiązku w podatku VAT, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Argumentowała, że Naczelnik US w sposób nieuprawniony stwierdził, iż spółka wystawiała "puste" faktury i że w sentencji wskazał na art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Dowodziła, że organ podatkowy może określić - w oparciu o posiadane dane co do podstawy opodatkowania - jedynie zobowiązanie podatkowe i kwotę odsetek za zwłokę, gdy tymczasem - w przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nie można mówić o kwocie zobowiązania podatkowego i podstawie opodatkowania. Podniosła, że - wynikająca z art. 108 u.p.t.u. - niezapłacona kwota nie jest zaległością podatkową, lecz sankcją, która nie stanowi podatku i nie podlega reżimowi zaległości podatkowych. Stwierdziła, że wskazana w "pustej" fakturze kwota nie jest podatkiem należnym a jedynie "podszywa" się pod ten podatek. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, zaskarżoną decyzją, Dyrektor IS decyzję Naczelnika US utrzymał w mocy. Uzasadniając, Dyrektor IS wyłożył na wstępie przepisy art. 33 O.p., traktujące o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych przed terminem ich płatności na majątku podatnika, w sytuacji, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostaną wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań lub dokonuje czynności zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stwierdził, że decyzja organu I instancji czyni zadość regulacjom art. 33 O.p. Wskazał, że to, czy - w konkretnym przypadku - istnieje obawa niewykonania zobowiązania pozostawiono uznaniu (uprawdopodobnieniu) organu podatkowego i że określone przez ustawodawcę sytuacje rodzące uzasadnianą obawę nie uiszczenia wymagalnych zobowiązań mają charakter przykładowy (otwarty), o czym świadczy sformułowanie "w szczególności". Uznał, że - z uwagi na powyższe - organy mogą sięgać po wszelkie dowody (ustalenia faktyczne) uzasadniające istnienie owej "uzasadnionej obawy". Dyrektor IS stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja zbywania przez spółkę majątku, co miało utrudnić (udaremnić) egzekucję, tj. 7 stycznia 2014 r. spółka sprzedała dwie działki gruntu za kwotę łączną [...] zł. Zaakcentował, że już po wydaniu decyzji przez organ I instancji - [...] sierpnia w 2014 r. - spółka sprzedała B sp. z o. o. pozostałe posiadane nieruchomości (pięć). Podkreślił przy tym, że udziały spółki B nabył następnie M. M. (udziałowiec A sp. z o. o.), a nazwa spółki i jej siedziba zostały zmienione, co - zdaniem organu - pozwala na przyjęcie, że czynności te były podejmowane w celu udaremnienia egzekucji. Kolejną przesłanką uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania stanowił - w ocenie organu - stosunek uszczupleń będących przedmiotem niniejszej decyzji do sytuacji majątkowej spółki. I tak, kwota należności głównej wraz z odsetkami to [...] zł, gdy tymczasem cały majątek trwały spółki - wykazany w bilansie za 2013 r. - to środki transportu o wartości [...] zł. Według organu, także analiza wskaźnikowa bilansu spółki za 2013 r. (wskaźnik bieżącej płynności finansowej, wskaźnik ogólnego zadłużenia) stawia pod znakiem zapytania wypłacalność spółki. Dyrektor IS dodał, że przesłanką dla zabezpieczenia jest również nierzetelne prowadzenie przez spółkę ksiąg handlowych oraz ujawniony podczas kontroli fakt przyjmowania przez nią do rozliczenia podatku fikcyjnych faktur. Reasumując, Dyrektor IS postawił tezę, że każda z powołanych okoliczności świadczy o obawie - prawdopodobieństwie graniczącym z pewnością - niewykonania przez spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych. Dalej organ zauważył, że - realizując zapis art. 33 § 4 pkt 2 O.p. - Naczelnik US określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku VAT za sierpień 2013 r. ([...] zł) i odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji ([...] zł), podając w uzasadnieniu, że określa przybliżoną kwotę podatku, którą spółka jest zobowiązana zapłacić, jako wystawiająca fakturę. Ocenił, że w toku kontroli zasadnie zakwestionowano spółce prawo do odliczenia - w sierpniu 2013 r. - podatku VAT naliczonego w 9 fakturach, dokumentujących zakup granulatu srebra i złota od M. M., działającego pod firmą C z/s w L., o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie przyjął, że skoro spółka nie nabyła granulatu, to nie mogła dokonać także jego sprzedaży. Uznał, że - w konsekwencji powyższego - Naczelnik US słusznie zakwestionował wystawione przez spółkę w sierpniu 2013 r. faktury sprzedaży granulatu, wystawione dla D sp. z o. o. z/s w B. (3 faktury) o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), E s.c. z/s w G. (7 faktur) o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł, z czego w rejestrze ujęto faktury o wartości netto [...] i podatek VAT [...] zł), dla F z/s w G. (4 faktury) o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), G sp. z o.o. z/s w C. (3 faktury) o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), H sp. z o.o. z/s w L. (1 faktura) o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł). Zaznaczył, że prawidłowo zakwestionowano także - rzekomo wykonaną przez spółkę dla C – M. M. - usługę badania metali szlachetnych spektrometrem, skoro C nie dysponowała metalami, które mogła przekazać spółce celem realizacji usługi. Podsumowując, Dyrektor IS stwierdził, że ww. faktury VAT (potwierdzające zarówno zakup, jak i sprzedaż) stanowiły tzw. "puste faktury". Odnośnie zarzutu, że w sprawie nie wykazano wystarczająco, iż ww. faktury nie są fikcyjne, Dyrektor IS zauważył, że w ocenianym postępowaniu wystarczającym jest, że zostały one zakwestionowane w toku kontroli podatkowej oraz że zarzuty w tym zakresie spółka może podnosić w postępowaniu wymiarowym. Ustosunkowując się do zarzutu, że: 1) przy zabezpieczeniu organ podatkowy może określić - na podstawie posiadanych danych - jedynie zobowiązanie podatkowe i kwotę odsetek za zwłokę, gdy tymczasem w przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie można mówić o kwocie zobowiązania podatkowego i podstawie opodatkowania; 2) niezapłacona kwota wynikająca z art. 108 u.p.t.u. nie jest zaległością podatkową, lecz sankcją; 3) orzecznictwo wyraźnie określa, że wskazana w "pustej" fakturze kwota nie jest podatkiem, a jedynie kwotą "podszywającą" się pod podatek; 4) ww. dodatkowa sankcja nie podlega reżimowi przewidzianemu dla zaległości podatkowych, Dyrektor IS wskazał jn. Stwierdził, że w przypadku - znajdującego oparcie w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) - art. 108 u.p.t.u. mamy do czynienia z podatkiem do zapłaty wygenerowanym przez zdarzenie określone w ustawie, tj. wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku. Podał, że obowiązek zapłaty kwoty z "pustej" faktury ma charakter sankcyjny, ale nie jest typową sankcją. Nie zgodził się ze spółką, że taki niezapłacony podatek nie jest zaległością podatkową. Powołując się na orzecznictwo sądowe, wskazał, że 1) świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 O.p.; 2) w odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia "podatek"; 3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktur wykazującej kwotę podatku VAT; 4) wykazany w "pustej" fakturze podatek należny jest w istocie podatkiem należnym podlegającym wpłacie, z uwagi na treść art. 103 ust. 1 in fine u.p.t.u., z której wynika, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku, co stanowi o tym, że ustawodawca po raz kolejny jasno formułuje swój pogląd co do charakteru świadczenia uregulowanego w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 5) podatek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. można odnieść do zobowiązania podatkowego wskazanego w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. W skardze, decyzji Dyrektora IS spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. oraz art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Odnośnie naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., spółka wskazała, że w oparciu o ten przepis wymierzana jest sankcja, która nie stanowi zobowiązania podatkowego (podatku, zaległości podatkowej) oraz że przepisy art. 33 O.p. nie mają do tej sankcji zastosowania, gdyż dotyczą one jedynie zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę. Stwierdziła, że wykazana w "pustej" fakturze kwota nie jest podatkiem należnym (wygenerowanym ze zdarzenia określonego w art. 5 u.p.t.u.), a jedynie kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Uznała, że w przypadku wymierzonej na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwoty do wpłaty nie ma możliwości prawnej wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., ponieważ to zobowiązanie nie jest zobowiązaniem podatkowym, a niniejsze przepisy pozwalają zastosować tę instytucję prawną jedynie w przypadku zobowiązań podatkowych. Na poparcie swoich racji spółka powołała liczne orzecznictwo sądowe (także poglądy doktryny), w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. W kwestii naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. i art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, spółka wyraziła pogląd, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego. Stwierdziła, że dla uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie jest wystarczające wskazanie znacznej wysokości zaległości podatkowej, ale konieczne jest odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej strony. Podała, że czynność sprzedaży nieruchomości z 7 stycznia 2014 r. była dokonana przed zakwestionowaniem rozliczeń podatnika, a sprzedaż nieruchomości z dnia 1 sierpnia 2014 r. (po wydaniu decyzji zabezpieczającej przez organ I instancji) była zaplanowana wcześniej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spółka zarzuciła naruszenie ustanowionych w tych przepisach zasad procesowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że - wbrew zarzutom skargi - spółka wyzbywała się majątku (wyprzedawała nieruchomości) w czasie trwania prowadzonej wobec niej kontroli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Przedmiotem sporu w sprawie jest istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Przy czym, strona skarżąca - przede wszystkim - kwestionuje samą możliwość zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnośnie tożsamej kwestii wypowiedział się już tutejszy Sąd w wydanym niedawno wyroku z 22 stycznia 2015 r. (I SA/Wr 2261/14; dostępny w internetowej bazie orzeczeń: www.cbois.nsa.gov.pl). Stanowisko zawarte w ww. wyroku Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Postawione w tym wyroku tezy i wypowiedziane twierdzenia Sąd powoła niżej, jako szczególnie trafne. Stosownie do art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. Zgodnie z § 3 pkt 33 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania według stanu w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Na wstępie należy wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p., przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej a przed wydaniem decyzji wymierzającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (co jest istotą postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w wysokości określonej w sposób przybliżony, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów, nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest decyzją odrębną, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Jej istotą jest dokonanie zabezpieczenia a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Decyzja ta nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż - zgodnie z art. 33a § 1 O.p. - decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej. Decyzja o zabezpieczeniu stwarza jedynie pewne gwarancje, że - w przyszłości - dojdzie do wyegzekwowania zobowiązania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11, dostępny jw.). Określenie - w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. - przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, aby fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje zaległość określona w sposób przybliżony. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne względem postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych - merytorycznych - rozstrzygnięć, dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2011 r., I GSK 397/10, dostępny: jw.). Z uwagi na powyższe, zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości - co do zasady - nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku VAT, któremu to wymogowi w rozpoznawanej sprawie Naczelnik US (po nim Dyrektor IS) sprostał, opierając się na ustaleniach poczynionych w trakcie - prowadzonej wobec spółki - kontroli podatkowej, w dużym stopniu już udowodnionych. Z okoliczności tych wynikało, że skarżąca spółka - w sierpniu 2013 r. - nie mogła zakupić towaru (granulatu srebra i złota) od M. M., działającego pod firmą C z/s w L. i że wystawione przez ten podmiot faktury VAT (o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiąc tzw. "puste" faktury. Jednocześnie ustalono, że skoro spółka nie nabyła ww. towaru, to nie mogła dokonać także jego dalszej sprzedaży. Tym samym, zakwestionowano wystawione przez spółkę - w sierpniu 2013 r. - faktury VAT na sprzedaż granulatu, wygenerowane dla D sp. z o. o. z/s w B. (3 faktury) o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), E s.c. z/s w G. (7 faktur) o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł, z czego w rejestrze ujęto faktury o wartości netto [...] i podatek VAT [...] zł), dla F z/s w G. (4 faktury) o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), G sp. z o.o. z/s w C. (3 faktury) o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), H sp. z o.o. z/s w L. (1 faktura) o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł). Co więcej, zakwestionowano również - rzekomo wykonaną przez spółkę dla C – M. M. - usługę badania metali szlachetnych spektrometrem, skoro C nie dysponowała metalami, które mogła przekazać spółce celem realizacji usługi. Zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa i doktryny, w opisanej sytuacji, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego a jednocześnie wystawienie faktur sprzedaży, w których wykazano podatek należny, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., rodzi obowiązek zapłaty podatku. Zdaniem Sądu, opisane przez Naczelnika US okoliczności, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres rozliczeniowy objęty kontrolą, tj. za sierpień 2013 r. Powtórzyć w tym miejscu trzeba, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia - w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu, wszystkie zarzuty dotyczące nieustalenia stanu faktycznego w zakresie nabywania przez spółkę towarów a także dalszej ich odsprzedaży (dotyczy to również kwestionowanej usługi) uznać należało za bezpodstawne. W konsekwencji, chybione okazały się zarzuty skargi natury procesowej, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do możliwości wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował, z uwagi na jego rozległy zakres. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie przykładami mieszczącymi się w ogólnej formule zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W ocenie Sądu, chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Pogląd organów znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Przesłanka, której wystąpienie - w świetle art. 33 § 1 O.p. - uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, oznacza dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać na to, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Wymienione w art. 33 § 1 O.p. okoliczności, uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, mają podstawowe znaczenie. Ustawodawca sam bowiem uznał, że w każdym wypadku wystąpienia takiej okoliczności spełniona jest przesłanka dla dokonania zabezpieczenia. Fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. W niniejszej sprawie niewątpliwym jest, że w sytuacji skarżącej spółki zaistniała okoliczność dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak wynika z akt sprawy, spółka - 7 stycznia 2014 r., tj. w czasie trwania kontroli podatkowej, w której dokonano zabezpieczenia - sprzedała majątek w postaci: 1. działki gruntu nr [...], położonej w R. gm. M., 2) działki gruntu nr [...], położonej w R. gm. M., za kwotę łączną [...] zł. Należy zaakcentować, że już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, tj. 1 sierpnia w 2014 r., skarżąca spółka sprzedała B sp. z o.o. wszystkie (pięć) nieruchomości, które wskazywał organ I instancji omawiając w decyzji sytuację majątkową spółki. Organ II instancji ustalił przy tym, że udziały spółki B nabył następnie M. M. (wystawca ww. fikcyjnych faktur, udziałowiec A sp. z o. o.), a nazwa spółki i jej siedziba zostały zmienione, co - zdaniem Sądu - pozwala na przyjęcie, że czynności te były podejmowane w celu udaremnienia egzekucji. Przy czym, zdaniem Sądu, przyczyna wyzbywania się majątku pozostaje nieistotna. Istotne jest bowiem to, że wskutek podjętych przez podatnika działań jego stan majątkowy zmniejszył się i wskazuje to na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego. Sąd uznał, że ww. okoliczności są wystarczające dla stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych i dokonania zabezpieczenia. Dodatkowo tylko trzeba odnotować, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że kolejną przesłanką uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania jest stosunek uszczupleń będących przedmiotem niniejszej decyzji do sytuacji majątkowej spółki. I tak, określona w decyzji kwota należności głównej wraz z odsetkami to [...] zł, a cały majątek trwały spółki - wykazany w bilansie za 2013 r. - to środki transportu o wartości [...] zł. Także przeprowadzona przez Dyrektora IS analiza wskaźnikowa bilansu spółki za 2013 r. (wskaźnik bieżącej płynności finansowej, wskaźnik ogólnego zadłużenia) stawia pod znakiem zapytania wypłacalność spółki. Pozytywną przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest również nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych i ujawnienie podczas kontroli okoliczności, że podatnik przyjmował do rozliczenia tzw. "puste" faktury, które w części sam wystawiał. Reasumując, Sąd podziela stanowisko Dyrektora IS, że w sprawie zaistniały - graniczące z pewnością - obawy niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych. Tym samym, brak jest podstaw dla uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. oraz art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący niedopuszczalności zabezpieczenia zobowiązań wynikających z art. 108 u.p.t.u. Przepis art. 33 O.p. uregulował zasadę możliwości zabezpieczenia wszelkich zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 5 O.p. "Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego". Natomiast w myśl art. 6 O.p. "Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej". Stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawiająca fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W ocenie Sądu, świadczenie, o jakim mowa w cytowanym przepisie, posiada wszelkie cechy podatku zdefiniowanego w art. 6 O.p. Po pierwsze, nie jest świadczeniem wynikającym ze stosunku cywilnoprawnego i nie jest nakładane na mocy porozumienia stron, lecz stanowi daninę publiczną, wynikającą z władztwa państwowego, a więc opartą na prawie publicznym. "Jest to również świadczenie nieodpłatne, albowiem ustawodawca w zamian za jego uiszczenie nie przewidział żadnego ekwiwalentnego świadczenia ze strony państwa. Przymusowy charakter świadczenia wynika z władczego uprawnienia państwa, polegającego na ustanowieniu obowiązku jego uiszczenia w sytuacji, o jakiej mowa w dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy VAT, któremu to obowiązkowi odpowiada prawo do stosowania egzekucji. Niewątpliwie ma ono również charakter bezzwrotny, albowiem przekazanie środków pieniężnych do budżetu państwa jest definitywne i nie przybiera formy czasowej lub zwrotnej pożyczki. Pieniężny charakter świadczenia przejawia się natomiast w tym, że jego wymiar i pobór następuje w oznaczonych jednostkach pieniężnych" (wyrok WSA w Gdańsku z 25 stycznia 2011 r., I SA/Gd 852/10, publ.: jw.). Wbrew twierdzeniu spółki, świadczenie to znajduje także swoje źródło w ustawie podatkowej, pomimo tego, że powstanie obowiązku podatkowego nie wiąże się w tym przypadku z odpłatną dostawą towaru lub usługi. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT. W konsekwencji, niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. (sprawa C-566/07) TSUE wskazał, że w przeciwieństwie do przypadku zobowiązania podatkowego powstającego ewentualnie z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, miejsce świadczenia usług, za które wystawiono fakturę, nie ma znaczenia, jeżeli chodzi o powstanie zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy, ponieważ wynika ono jedynie z tego, że podatek VAT został wykazany na tej fakturze. Aby dokładnie ustalić istotę należności, o jakiej mowa w przywoływanej normie, trzeba odwołać się do regulacji zawartych w prawie wspólnotowym oraz orzecznictwa TSUE. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym, każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis, na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z 17 października 2000 r., zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG, w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.), z dniem 21 października 2000 r., zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r., znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Sąd wyraża pogląd, że zarówno w ustawie VAT, jak i w obu dyrektywach, dla określenia świadczenia, co do którego istnieje obowiązek zapłaty, posłużono się wprost pojęciem podatku. Przepisy te, dla oznaczenia świadczenia, do którego zapłaty jest zobligowany podmiot wykazujący je w fakturze, nie posługują się np. pojęciem "kwoty należnej z tytułu podatku" lub innym równoznacznym, lecz definiują to świadczenie wskazując wyraźnie, że stanowi ono podatek VAT. Za twierdzeniem, że na gruncie tego unormowania mamy do czynienia z podatkiem, a nie z sankcją administracyjną lub inną niepodatkową należnością Skarbu Państwa, przemawia również liczne orzecznictwo TSUE, który w odniesieniu do świadczenia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE) konsekwentnie określa go mianem podatku. W szczególności wskazać trzeba na wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) (pkt 13 -15 i 17), w którym TSUE orzekł, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem TSUE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego, albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. (sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53), z dnia 6 listopada 2003 r. (sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50) i z dnia 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23). Podsumowując powyższe rozważania należy jednoznacznie stwierdzić, że świadczenie, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowi podatek, bowiem zawiera wszelkie konstytutywne cechy podatku, o jakich mowa w art. 6 O.p. Podatkowy charakter tego świadczenia wynika również z przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa TSUE. Nie ulega zatem wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturze. Podzielić trzeba zatem pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Konsekwencją tego jest - zdaniem Sądu - możliwość zabezpieczenia tego rodzaju zobowiązania na podstawie art. 33 O.p. Reasumując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, prawidłowo wskazuje i uzasadnia przesłanki wymienione w art. 33 O.p., od których zależy możliwość zabezpieczenia takich zobowiązań przed terminem płatności. W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.