I FSK 1649/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B.-F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 58/15 w sprawie ze skargi J. B.-F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2014 r. nr [...] , 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. B.- F. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 58/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. B.-F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą od 2001 r. i nie zatrudnia pracowników. Rozlicza się w formie karty podatkowej. Wnioskodawca ukończył studia wyższe na wydziale konserwacji i restauracji dzieł sztuki Akademii Sztuk Pięknych w K. W 1994 r. Wnioskodawca otrzymał tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej, a w 1996 r. status twórcy nadany przez ówczesnego Ministra Kultury i Sztuki, więc jako twórca Wnioskodawca posiada prawa autorskie. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność została zakwalifikowana jako PKD - 92.52.B Ochrona zabytków, EKD - 925250 Ochrona zabytków (w 1996 r. i w 2006 r.), PKD 91.03.Z Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych (w 2010 r.). Wykonywane przez Wnioskodawcę prace restauratorsko-konserwatorskie dotyczą dzieł sztuki z zakresu malarstwa i rzeźby wpisanych do rejestru zabytków, na których przeprowadzenie każdorazowo wydawane jest imienne pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków. Usługi te ściśle związane są z kulturą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Wnioskodawca prace konserwatorskie wykonuje osobiście. Po zakończeniu prac Wnioskodawca przekazuje zleceniodawcy opracowanie naukowo-historyczne, fotograficzne i rysunkowe przeprowadzonych prac oraz przekazuje prawa autorskie do wykonanego dzieła i dokumentacji, otrzymując wynagrodzenie w formie honorarium, którego wysokość została ustalona we wcześniej zawartej umowie na wykonanie prac konserwatorsko-restauratorskich. Przeprowadzona przez Stronę działalność ma charakter artystyczny i dotyczy wyłącznie malarstwa i rzeźby, Wnioskodawca nie zajmuje się konserwacją zabytkowych obiektów budowlanych, gdzie wykonywane są przede wszystkim techniczne prace konserwatorskie. Skarżąca jest magistrem sztuki, indywidualnym twórcą, artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego usługi restauratorsko-konserwatorskie przy zabytkach ruchomych wynagradzane są w formie honorarium. Prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, gdyż regułą jest całkowity brak powtarzalności oraz odtwarzanie elementów, które nie istnieją i na ogół nie wiadomo nawet jak wyglądały, muszą więc zostać stworzone przez konserwatora-restauratora na nowo, stworzone czyli namalowane lub wyrzeźbione. Specyficzny charakter pracy Wnioskodawcy wyraża się w zastosowaniu zdolności twórczych oraz umiejętności artystycznych nabytych w trakcie studiów w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystyczne wartościowe dzieło. Efekt finalny zależy od indywidualnego stylu malowania i rzeźbienia każdego artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki. Wykonywane przez Stronę opracowania naukowo-historyczne, fotograficzne i rysunkowe z przeprowadzonych prac opatrzone są nazwiskiem Skarżącej, podobnie jak zezwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków na wykonywane przez Wnioskodawcę prace restauratorsko- konserwatorskie. Do końca 2011 r. usługi konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach wpisanych do rejestrów wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje były zwolnione z VAT - jeśli na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków (rozporządzenie Ministra Finansów). Od 2012 r. zwolnione z VAT są usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, wynagradzane m.in. w formie honorariów (art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. 2011 r., nr 177 poz.1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. W związku z powyższym opisem Strona zadała pytanie, czy w związku ze zmianą przepisów o podatku od towarów i usług wykonywane przez Wnioskodawcę prace restauratorsko-konserwatorskie przy zabytkach ruchomych - dziełach sztuki - w ramach prowadzonej działalności są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, usługi konserwacji i restauracji zabytków wykonywane w ramach działalności gospodarczej są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. 1.3. Interpretacją indywidualną z dnia 23 października 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W ocenie organu, Wnioskodawca nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie jest powstanie utworu, lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Z powyższego wynika, że charakter wykonywanych prac - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Zatem, ze względu na niespełnienie przesłanki określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, tj. usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie są usługami indywidualnego twórcy i artysty, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. 2. Wnioskodawca nie zgodził się z taką wykładnią i złożył skargę do Sądu I instancji. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 58/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Sąd I instancji przytaczając treść art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT wskazał, że zwolnione od podatku zostały dwie grupy podmiotów. Do pierwszej z nich ustawodawca zaliczył podmioty prawa publicznego, inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym oraz podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Natomiast w skład drugiej grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Sąd stwierdził, że poza sporem jest, iż wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług konserwacji i restauracji zabytków, nie jest podmiotem należącym do pierwszej grupy. Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia, może on zostać uznanym za podmiot należący do grupy drugiej. 3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku Wnioskodawczyni, przejawem jej działalności nie jest powstanie nowego, oryginalnego utworu, lecz konserwacja lub restauracja utworu już istniejącego, stworzonego przez inną osobę i będącego wytworem jej intelektu, zaś zadaniem Wnioskodawczyni jest jak najwierniejsze i najpełniejsze odtworzenie stanu nadanego dziełu przez jego twórcę. Są to więc raczej czynności o charakterze odtwórczym, a nie twórczym w wyżej podanym rozumieniu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej J. B.-F. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zw. z art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. nr 162, poz. 1568 ze zm.) poprzez przyjęcie, że przejawem prowadzonej przez Skarżącą działalności nie jest tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz jedynie wykonywanie czynności o charakterze technicznym, a co za tym idzie - poprzez uznanie, że Skarżąca nie może być twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; 2) art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, poprzez uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi konserwatorskie i restauratorskie nie korzystają ze zwolnienia z VAT; 3) § 43 i § 46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepisy ww. rozporządzenia obowiązujące w 2011 r. mogą mieć normatywny wpływ na wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2012 r. 4.2. Skarżąca podniosła, że prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, gdyż regułą jest całkowity brak powtarzalności oraz odtwarzanie elementów, które nie istnieją i na ogół nie wiadomo nawet jak wyglądały, muszą więc zostać stworzone przez konserwatora-restauratora na nowo, stworzone czyli wykreowane w procesie twórczym poprzez projekcję wyobraźni w formie malarskiej i rzeźbiarskiej. Specyficzny charakter pracy Skarżącej wyraża się w zastosowaniu zdolności twórczych i umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystycznie wartościowe dzieło. Efekt finalny zależy od indywidualnego, charakterystycznego stylu malowania i rzeźbienia każdego artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki i jest niepowtarzalny. Wykonywane przez Skarżącą dzieła konserwatorskie oraz opracowania naukowo-historyczne, fotograficzne i rysunkowe z przeprowadzonych prac opatrzone są nazwiskiem Skarżącej, podobnie jak zezwolenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków na wykonywane przez nią prace, a w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. W ocenie Strony, przedstawiony w sprawie stan faktyczny całkowicie wyczerpuje dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT, a klasyfikacja dzieła konserwatora jako utworu nie powinna budzić wątpliwości. Sytuacja ta oznacza, że wykonywane przez Skarżącą usługi konserwatorsko-restauratorskie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż usprawiedliwionym jest zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b ustawy o VAT. Sąd w obecnym składzie nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego już wcześniej chociażby w wyrokach z 5 grudnia 2013r., I FSK 1750/12, na który zresztą powołano się w uzasadnieniu wyroku, w części opisującej stan sprawy, czy z 9 listopada 2016r., I FSK 558/15. 6.2. W celu określenia kręgu podmiotów objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazał bowiem, że zwolnienie dotyczy indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów tegoż prawa. Zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się również pojęciem "honorarium", które oznacza – generalnie rzecz ujmując – wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach (por. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka; Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998; t. I, s. 753), a na gruncie statystyki definiowane jest natomiast wprost jako wynagrodzenie z tytułu korzystania albo rozporządzania prawami autorskimi albo pokrewnymi ("Zasady metodyczne statystyki rynku pracy i wynagrodzeń" dostępne na http://stat.gov.pl). Poprzez odesłanie do definicji twórców i artystów wykonawców obowiązującej na gruncie autorskiego oraz posłużenie się pojęciem "honorarium" jako określeniem wynagrodzenia należnego z tytułu specyficznych czynności, ustawodawca jasno wskazał, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy działalności twórczej o charakterze indywidualnym. To nie wyklucza, by sam w sobie "odtworzeniowy" charakter prac konserwatorskich i restauratorskich takich cech nie posiadał i nie mógł stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. 6.3.Jednakże nawet, gdy zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania do wszystkich usług świadczonych przez stronę, a jedynie do działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców, to właśnie taki stan faktyczny został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wyraźnie rozróżnia ten rodzaj działalności, od nieobjętych zwolnieniem, czynności technicznych. Tymczasem zarówno Sąd pierwszej instancji jak i Minister Finansów odmawia skarżącej prawa do zwolnienia, gdyż jej prace mieszczą się w pojęciu konserwacji i restauracji zabytków, nie są utworem. 6.4. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przejawem prowadzonej przez skarżącą działalności nie jest tworzenie utworów w rozumieniu cyt. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz jedynie wykonywanie czynności o charakterze technicznym. Rację ma bowiem kasator, że art. 3 pkt 6 cyt. ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami definiujący prace konserwatorskie i art. 3 pkt 7 cyt. ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami odnoszący się do prac restauratorskich, określa cel tych prac a nie charakteryzuje i opisuje na czym te prace polegają. Wniosek ten potwierdza zresztą proste odczytanie tych norm. 6.5. Trafnie również autor środka odwoławczego wskazuje, że z treści § 43 i § 46 cyt. rozporządzenia VAT, obowiązującego w 2011 r. nie można wysnuć wniosku, że usługi konserwatorskie od dnia 1 stycznia 2012 r. nie podlegają zwolnieniu. Nie jest bowiem uzasadniony pogląd, że utrata mocy obowiązującej powyższych norm prawnych zawartych w akcie prawnym rangi podustawowej przesądza o tym, że z dniem 1 stycznia 2012 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich przestały korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. 6.6. Mając na uwadze powyższą wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT oraz stan faktyczny przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w takich okolicznościach doszło do wadliwej oceny co do rozumienia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Opisany przez Skarżącą stan faktyczny podpadał wprost pod wskazany przepis statuujący zwolnienie od podatku VAT. Trzeba było jedynie pamiętać o tym, że ocena taka zasadzała się na nieweryfikowanym stanie faktycznym, czyli opierającym się na wskazaniu, że Skarżąca realizuje usługi konserwatorskie i restauratorskie o charakterze twórczym w rozumieniu prawa autorskiego, a nie o charakterze tylko technicznym. 6.7. Mając na względzie powyższe, oraz to, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżone orzeczenie oraz, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., interpretację indywidualną z 23 października 2014r. 6.8. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 203 pkt. 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a., w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.