I FSK 1535/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 9/15 w sprawie ze skargi F. D. [...] Spółka Jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz F. D. [...]Spółka Jawna z siedzibą w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 9/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi F. Spółka Jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 14 listopada 2014 r. przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 17 czerwca 2014 r. zwiększył spółce podatek należny za III kwartał 2012 r. o kwotę 38 071 zł. Zdaniem organu spółka zaniżyła podatek należny, gdyż błędnie zastosowała 8% stawkę podatku do świadczenia kompleksowego, polegającego na wyposażeniu pomieszczeń kuchennych i łazienkowych w lokalach mieszkalnych w meble kuchenne, sprzęt AGD i inne akcesoria (baterie, zlewozmywaki, okapy); z tego tytułu spółka wykazała sprzedaż brutto w kwocie 337 164 zł. Świadczone przez spółkę czynności opodatkowane są wg 23% stawki podatku, gdyż nie mieszczą się w pojęciu "modernizacja" o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 14 listopada 2014 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka realizuje na indywidualne zamówienie klienta świadczenia polegające na wyposażeniu pomieszczeń kuchennych i łazienkowych w lokalach mieszkalnych w meble kuchenne (łazienkowe), sprzęt AGD i inne akcesoria typu: baterie, zlewozmywaki, okapy. Czynności te mają charakter transakcji złożonych i dla tego typu czynności powinno się przyjmować jednolitą stawkę podatku VAT dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 i uznał, że zabudowa meblowa, którą wykonuje spółka nie ingeruje w konstrukcje budynku/lokalu (nadproży, stropów, więźb dachowych, wieńców, stropodachów schodów). Czynności wykonywane przez stronę nie dotyczą substancji samego budynku/lokalu. Sposób montażu komponentów meblowych sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego. Są to czynności mające charakter odwracalny. Wprawdzie zabudowa wykorzystuje ściany konstrukcyjne, zaistniały związek nie jest jednak na tyle istotny, aby uzasadniać twierdzenie, że wykonywane przez spółkę w IV kwartale świadczenia - mają charakter modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Za bezzasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła: – błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia czy wykonywane przez spółkę zabudowy meblowe wraz ze sprzętem AGD wykazują trwałe powiązanie z pomieszczeniami kuchennymi, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, – nieprawidłowe określenie stawki podatku od towarów i usług właściwej dla wykonywania przez stronę zabudów kuchennych obejmujących sprzęt AGD do zabudowy, co stanowi naruszenie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji odwołując się do uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, stwierdził, że kompleksowe świadczenie polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu komponentów meblowych stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. Sąd zauważył, że organ dokonał oceny umów zawartych przez spółkę (na podstawie przedłożonego wzoru umowy), uwzględniając, że treść umowy zawiera oprócz zobowiązania do wykonania i montażu kuchennej zabudowy meblowej również odrębne zobowiązanie w zakresie usług modernizacji oraz dostaw sprzętu AGD. Sąd podzielił stanowisko organu w części, uznając za prawidłową ocenę, że dostawa sprzętu AGD nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jego zabudowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Nie może więc być elementem usługi kompleksowej w postaci modernizacji. W ocenie Sądu wskazana wyżej uchwała nie odnosi się do dostawy sprzętu AGD. W zakresie zabudowy meblowej Sąd ten stwierdził, że czynności, jakie wykonywała spółka w okresie badanym są istotnie zbliżone do tych, które przedstawione zostały w stanie faktycznym stanowiącym asumpt do podjęcia wskazanej wyżej uchwały uchwały. Za nieprawidłowe uznał Sąd stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zmierzające do powiązania pojęcia trwałej zabudowy jedynie z elementem uszkodzenia konstrukcji budynku w razie demontażu zabudowy. Zdaniem Sądu z trwałym charakterem zabudowy mamy do czynienia również wówczas, gdy demontaż powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy. W ocenie Sądu wykonane przez spółkę czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu komponentów meblowych w obiekcie budowlanym lub jego części mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Niewątpliwie wykonane zabudowy podnoszą standard obiektu budowlanego/lokalu. Ponieważ zaś modernizacja ta dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. To zaś oznacza, że do tych czynności - jak prawidłowo przyjęła spółka - ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa: 1) procesowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez: błędną ocenę materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy polegającą na uznaniu przez Sąd, że czynności wykonywane przez skarżącą mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., i w związku z tym podlegają one w ocenie Sądu opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, podczas gdy z zebranych w aktach sprawy dowodów wynika brak podstaw do stosowania przez spółkę preferencyjnej stawki podatku VAT; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co dalszego postępowania w sposób narzucający wynik postępowania podatkowego; 2) prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) w związku z naruszeniem art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że wykonywane przez spółkę w III kwartale 2012 r. na rzecz klientów czynności zabudowy lokalu komponentami meblowymi oraz dostarczanie sprzętu AGD/ wyposażenia podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT, a w konsekwencji postawienie organom podatkowym zarzutu, że błędnie zinterpretowały art. 41 ust. 12 u.p.t.u. gdyż nie uwzględniły jego wykładni dokonanej przez NSA w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt: I FPS 2/13, podczas gdy organy dokonały prawidłowej interpretacji art. 41 ust. 12 u.p.t.u. bez naruszenia treści przywołanej uchwały NSA i prawidłowo uznały, że czynności polegających na wykonaniu przez skarżącą stałej zabudowy meblowej, dostarczaniu sprzętu AGD i innych akcesoriów nie można zakwalifikować jako usług modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) objętego społecznym programem mieszkaniowym gdyż stanowią one dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy u.p.t.u. opodatkowaną stawką 23% podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w rym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w części dotyczącej zarzutu zastosowania nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do zabudowy lokali mieszkalnych komponentami meblowymi, uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w części, w jakiej Sąd uznał dostawy sprzętu AGD za świadczenia odrębne od zabudowy lokali mieszkalnych komponentami meblowymi, a także wskazał, jakoby to rzekome odrębne świadczenie miałoby podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług (aktualnie stawka wynosi 23%) oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Na wstępie wskazać należy, że w sprawie tej skarga kasacyjna wniesiona została od wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie przez organ. Spółka skargi kasacyjnej bowiem nie wniosła. Przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny jest więc skarga kasacyjna organu i zarzuty w niej wskazane. Naczelny Sąd Administracyjny w przeciwieństwie do sądu pierwszej instancji nie bada całościowo sprawy, lecz rozpoznaje skargę kasacyjną i to w jej granicach. Poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej. Strona, która skargi kasacyjnej nie wniosła nie może zatem skutecznie podważać stanowiska Sądu pierwszej instancji i to w zakresie nie objętym wniesioną przez drugą stronę skargą kasacyjną. Taką próbę podejmuje Spółka domagając się w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji w części, w jakiej Sąd ten uznał dostawy sprzętu AGD za świadczenie odrębne od zabudowy komponentami meblowymi, opodatkowane stawką podstawową. Wniosek Spółki w tym zakresie jest więc bezskuteczny i brak podstaw prawnych do jego merytorycznej oceny. 9.1. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. ze względu na błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że czynności wykonywane przez Spółkę mieszczą się w zakresie usług modernizacji wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. wiążą się ze zgłoszonymi w skardze kasacyjnej zarzutami materialnoprawnymi. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu autor skargi kasacyjnej uważa bowiem, że stawka uprzywilejowana określona w tym przepisie może mieć zastosowanie do zabudowy meblowej jedynie wtedy, gdy demontaż tej zabudowy powoduje naruszenie elementów konstrukcyjnych budynku, czy lokalu, a nie jak to przyjął Sąd pierwszej instancji także w przypadku, gdy demontaż zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy. 9.2. Oceniając tę kwestię sięgnąć należy do uchwały składu siedmiu sędziów NSA wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 2/2013. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnym obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśniając pojęcie modernizacji użyte w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., do której to usługi zgodnie z wskazanymi przepisami u.p.t.u. zastosowanie ma stawka 8 % podatku VAT NSA stwierdził, że oznacza ono unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. NSA wskazał, że obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego ( lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego ( lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Dalej NSA w składzie poszerzonym stwierdził, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego ( lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. 9.3. W wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 321/14 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że wskazana wyżej uchwała nie precyzuje w jakim stopniu przymocowanie owych komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku ( lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. NSA we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że chodzi w tym przypadku o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku ( lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy też substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku ( lokalu). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku, że z trwałą zabudową meblową, stanowiącą usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. mamy do czynienia, gdy połączona jest ona konstrukcyjnie z budynkiem ( lokalem) w taki sposób, że demontaż jej może spowodować uszkodzenie jej elementów, czy też substancji budynku lub lokalu. Sąd pierwszej instancji opierając się na wyjaśnieniach skarżącej uznał, że demontaż zabudów meblowych wykonanych przez skarżącą pod konkretny wymiar będzie skutkować co najmniej uszkodzeniem elementów meblowych. W skardze kasacyjnej organ w żaden sposób tej oceny Sądu nie podważył. Skoro z trwałą zabudową, stanowiącą usługę modernizacji mamy do czynienia, gdy demontaż takiej zabudowy skutkuje uszkodzeniem także elementów meblowych, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji do błędnej oceny materiału dowodowego i w rezultacie błędnego zastosowania art. 41 ust. 12 u.p.t.u. 10. Niezrozumiałe są zarzutu skargi kasacyjnej co do tego, by błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalone w sprawie czynności, jakie wykonywała Spółka są istotnie zbliżone do tych, które przedstawione zostały w stanie faktycznym stanowiącym asumpt do podjęcia wymienionej wyżej uchwały w sytuacji, gdy uchwała ta odnosiła się jedynie do zabudowy meblowej, a nie także jak w tej sprawie również do dostawy sprzętu AGD. Organ nie zauważa tego, że stwierdzenia te Sąd pierwszej instancji odnosi jedynie do zabudowy meblowej, a nie również do dostawy sprzętu AGD, Odnośnie do sprzętu Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że w tym zakresie podziela stanowisko organu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dostawa sprzętu AGD nie stanowi elementu usługi kompleksowej, w konsekwencji czego nie podlega preferencyjnej stawce opodatkowania. Sprzęt ten nie jest ściśle i trwale związany z budynkiem, czy lokalem, w którym jest ustawiony, nie jest również trwale związany z zabudową meblową. 11. Uwzględniając wskazane wyżej wywody nie jest trafny także trafny zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a w konsekwencji nie doszło też do błędnego niezastosowania art. 7 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Trudno też w tej sytuacji podzielić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wskazania co do dalszego postępowania. 12. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.