I SA/Gl 1113/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Teresa Randak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 557 (pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (zwany dalej "organem interpretacyjnym"), działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p.") uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku A. L. z dnia [...] r., który wpłynął do organu w dniu 12 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 1.1. Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej "spółką przekształcaną"), która następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową (zwaną dalej "spółką komandytową"). Spółka przekształcana nabędzie od osób fizycznych, w tym między innymi od wnioskodawcy udziały polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwane dalej "udziałami", przy czym udziały te nie będą udziałami objętymi za aport), w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). Spółka przekształcana nabędzie udziały tytułem wkładu niepieniężnego, docelowo 100% tych udziałów. Wartość rynkowa udziałów jako wkładów niepieniężnych osób fizycznych zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy spółki przekształcanej i odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez spółkę przekształcaną w zamian za udziały. W ramach opisanej wymiany udziałów nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe. W przyszłości spółka przekształcana zostanie przekształcona w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami art. 551 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., zwanej dalej w skrócie "k.s.h."). Spółka komandytowa będzie następcą prawnym spółki przekształcanej zarówno na gruncie prawa handlowego (art. 553 k.s.h.), jak i prawa podatkowego (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p.). Spółka komandytowa jako następca prawny stanie się właścicielem udziałów. Z kolei w dalszej perspektywie udziały mogą zostać umorzone na podstawie art. 199 k.s.h. w trybie umorzenia dobrowolnego, tj. w drodze nabycia udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów będzie stanowiło dla wspólników spółki komandytowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto spółka komandytowa nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami. Nie wyklucza jednak prowadzenia działalności gospodarczej w innym zakresie. 1.2. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem wnioskodawca postawił pytanie, czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów będzie dla wspólników spółki komandytowej (w tym dla wnioskodawcy, proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku) wartość nominalna udziałów spółki przekształcanej wyemitowanych w zamian za nabyte udziały. 1.3. Zdaniem strony odpowiedź na postawione pytanie jest twierdząca. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, stąd nie są podatnikami podatków dochodowych, a ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Powołując treść art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. zaznaczył, że przychód podlegający opodatkowaniu przypadający na wspólnika spółki komandytowej, będącego osobą fizyczną, ustala się proporcjonalnie do udziału tego wspólnika w zysku spółki komandytowej. Z kolei udział wspólnika w zysku spółki określa się na podstawie przepisów k.s.h., zgodnie z którymi wspólnicy spółki osobowej uczestniczą w zysku spółki w częściach równych, chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki. Zatem w przypadku, gdy z umowy nie wynika wprost wysokość udziału wspólnika w zysku spółki, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przypisywać wspólnikom spółki przychody w częściach równych. W takiej samej proporcji należy przypisać każdemu wspólnikowi część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę. W dalszej kolejności wnioskodawca zwrócił uwagę na przepisy art. 551 i n. k.s.h., z których wynikają podstawowe skutki przekształcenia, w tym zasada tzw. sukcesji uniwersalnej, a także treść art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b O.p. Zdaniem strony w analizowanym zdarzeniu przyszłym koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów powinien być kalkulowany w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z kolei przepis art. 22 ust. 1f tej ustawy nie będzie miał zastosowania, ponieważ zbywane udziały nie będą udziałami objętymi przez spółkę przekształcaną w zamian za wkład niepieniężny (nowo wyemitowanymi), lecz będą udziałami nabytymi w drodze aportu, jako już istniejące udziały. W ocenie wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów ("wydatkiem na nabycie udziałów") będzie wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez spółkę przekształcaną w zamian za umarzane udziały. Wartość nominalna wyemitowanych udziałów własnych, równa ich cenie emisyjnej, stanowiła bowiem ekwiwalent wartości wkładu niepieniężnego do spółki przekształcanej, jakim były udziały. Podejście tego rodzaju uwzględnia ekonomiczną treść transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, gdzie udziały wyemitowane przez spółkę nabywającą aport są ekwiwalentem wartości aportu (udziałów) i zarazem wartość wyemitowanych wówczas udziałów stanowi rodzaj zapłaty za nabyte aportem udziały. Zatem wartość wyemitowanych udziałów stanowi faktyczny wydatek ponoszony przez spółkę przekształcaną w celu nabycia aportu (udziałów). Wnioskodawca podkreślił, że takie stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Tytułem przykładu powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 1087/11 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. o sygn. [...]. Ponadto, zdaniem strony, potwierdzeniem przedstawionej oceny jest również obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.p."). 2. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoją ocenę, w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na treść powołanego przez stronę art. 8 u.p.d.o.f., a także art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 tej ustawy. Wskazał, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie udziałów i podatnik dokonuje takiej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki osobowej). Wówczas uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Skoro z wniosku wynika, że spółka komandytowa nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami, to przychód, jaki uzyska wnioskodawca jako wspólnik tej spółki z tytułu zbycia przez spółkę udziałów w polskiej spółce kapitałowej, należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a konkretnie do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wyjaśnił przy tym, że w pojęciu "odpłatnego zbycia udziałów", jakie można znaleźć w powołanym ostatnio przepisie, mieści się również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia. Wskazał, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. W dalszej części uzasadnienia organ zwrócił uwagę na regulację art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., po czym stwierdził, że ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów. Po zacytowaniu przepisów art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f., organ interpretacyjny podniósł, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Natomiast, jeśli akcje zostały nabyte za pieniądze, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji jest wydatek na ich nabycie. Dodatkowo ustawodawca wprost uregulował, że w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów koszty uzyskania przychodów winny zostać rozpatrywane w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów. Uzasadniając dalej swoje stanowisko, organ przeszedł do opisania problematyki następstwa prawnego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwracając uwagę na treść art. 551 i n. k.s.h. oraz art. 93a O.p. Zaznaczył, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił, że skoro przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo, to nie można w tym momencie rozpoznać kosztu nabycia zbywanych udziałów polskiej spółki kapitałowej i należy cofnąć się do momentu nabycia udziałów przez poprzednika prawnego spółki komandytowej w drodze transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny wskazał, że objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. Skoro bowiem otrzymane w drodze wymiany udziały (akcje) nie generują przychodu w momencie otrzymania, to nie mogą być też źródłem kosztów w chwili zbycia, zgodnie z obowiązującą w prawie podatkowym zasadą skorelowania przychodów z kosztami. Przyznanie w tym względzie racji wnioskodawcy burzyłoby związek między obejmowaniem udziałów, a ich zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania. Również art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nie będzie mógł być wprost zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż zbyciu nie będą podlegały udziały nabyte przez wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów (tj. udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W konsekwencji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zbywane będą udziały polskiej spółki kapitałowej, które wnioskodawca uprzednio wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach wymiany udziałów. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że zarówno przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, jak i wymiana udziałów, przeprowadzona według reguł z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., pozostają zdarzeniami neutralnymi. Skoro na żadnym z tych etapów nie powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów, to nie ma żadnych podstaw, aby koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów wiązać z tymi zdarzeniami. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów polskiej spółki kapitałowej będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na ich nabycie. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w polskiej spółce kapitałowej należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów polskiej spółki kapitałowej, które przekaże spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei, odnosząc się do powołanego przez stronę art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., organ interpretacyjny wyjaśnił, że wnioskodawca za koszt uzyskania przychodów wskazuje wydatek, który nie zostanie przez niego poniesiony. Wydatek ten poniesie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd, to nie wnioskodawca uzyska prawo, aby go sobie rozliczyć po stronie kosztów, ale uprawnienie przysługiwać będzie wyłącznie tej spółce. W tym zakresie organ wyjaśnił, że wnioskodawca poniósł wydatek na nabycie udziałów tylko w jednym momencie, tj. w chwili ich pierwotnego nabycia. Nie poniósł zaś takiego kosztu, ani na moment wymiany udziałów, ani też na moment przekształcenia spółek. Zatem wyłącznie wydatek poniesiony w chwili pierwotnego nabycia udziałów stanowi rzeczywiste i realne uszczuplenie. Wydatku tego wnioskodawca nie odliczy sobie - w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. - od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), gdyż na skutek przekształcenia przestaną one istnieć. Cokolwiek zatem robiła w czasie swego istnienia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, to przychody i koszty tych działań obciążały ją, a nie wnioskodawcę. Koszty, które obciążą wnioskodawcę poniesione były tylko na początku, po to aby mógł on zostać udziałowcem tej polskiej spółki kapitałowej. To było jedyne uszczuplenie w majątku wnioskodawcy i tylko do tych kosztów będzie miał on prawo. Przy określaniu tego wydatku znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jeżeli nabycie (objęcie) udziałów w polskiej spółce kapitałowej nastąpiło w formie pieniężnej, albo art. 22 ust. 1f ww. ustawy, jeżeli ich objęcie nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Na koniec, odnosząc się do przytoczonego przez wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organ interpretacyjny podkreślił, że orzeczenie to dotyczy innego zdarzenia rozstrzyganego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. również nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, albowiem każde orzeczenie podatkowe wiąże tylko w tej sprawie, w której zapadło. 3. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nieuwzględnionego przez organ interpretacyjny, skarżący za pośrednictwem pełnomocnika będącego adwokatem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie: 1) art. 8 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że dochód z tytułu udziału w spółce przekształconej będzie stanowił dla wspólników dochód z kapitałów pieniężnych, a nie dochód z działalności gospodarczej, a tym samym, że koszt wynikający z ksiąg spółki przekształconej nie będzie kosztem podatkowym wspólników; 2) art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 2 pkt. 1 lit. b O.p. w zw. z art. 551 § 1 k.s.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie z pominięciem zasady sukcesji podatkowej, że wspólnikom spółki osobowej, będącej następcą prawnym przekształconej spółki kapitałowej, nie będą przysługiwały z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów należących do spółki przekształconej koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na nabycie udziałów przez spółkę przekształconą; 3) art. 14c O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem istotnych okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o jej wydanie. Stawiając powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślił, iż przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów będzie w analizowanej sytuacji stanowił przysporzenie w majątku spółki komandytowej jako właściciela udziałów, a nie bezpośrednio w majątku skarżącego. Odpowiadający mu koszt uzyskania przychodu z umorzenia udziałów należących do spółki komandytowej powinien wynikać z ksiąg tej spółki, tj. powinien stanowić "uszczuplenie" w majątku spółki. Tym "uszczupleniem" jest z kolei wydatek poniesiony na nabycie udziałów przez spółkę przekształcaną. W braku wyraźnych przepisów u.p.d.o.f. regulujących podobne sytuacje należy przyjąć, posiłkując się istniejącymi uregulowaniami art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., że wydatkiem tym jest wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez spółkę przekształcaną w zamian za udziały. Ponadto skarżący zauważył, iż pominięcie przy ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy kluczowych okoliczności, wyraźnie wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji zaowocowało doprowadzeniem do sytuacji, w której treść interpretacji odnosi się do innego stanu faktycznego, niż ten przedstawiony we wniosku o jej wydanie, co w efekcie stanowi naruszenia art. 14c § 1 O.p. Organ interpretacyjny pominął bowiem okoliczność, iż podmiotem dokonującym zbycia udziałów w ramach procedury ich dobrowolnego umorzenia będzie spółka komandytowa. To spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy, będzie właścicielem umarzanych dobrowolnie udziałów i to po jej stronie powstanie przysporzenie oraz związany z nim koszt. W ocenie strony błędne odczytanie przez organ okoliczności zdarzenia przyszłego pociąga za sobą wadliwe konkluzje. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji można bowiem wysnuć wniosek, iż dotyczy ona skarżącego jako podatnika z tytułu działań podejmowanych przez niego samodzielnie. 4. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, powielając argumentację wynikającą z zaskarżonej interpretacji. 5. Na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę. Zaakcentował, że na żadnym etapie opisanych we wniosku przekształceń własnościowych nie doszło do uzyskania przychodu podlegającemu opodatkowaniu, a zatem również nie ma podstaw do ustalania kosztów tych przychodów. Zaznaczył, że w zakresie opodatkowania podatkami dochodowymi obowiązuje zasada skorelowania przychodów z kosztami ich uzyskania. Stąd transakcje neutralne podatkowo nie generują kosztów, co przesądza o uznaniu, że tego rodzaju koszty nie mogą być uwzględnione w transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia w sposób opisany przez stronę skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 6. Skargę należało uznać za zasadną z uwagi na nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji wszystkich okoliczności przedstawionych przez stronę w opisie zdarzenia przyszłego, a zwłaszcza następstwa prawnego spółki komandytowej oraz zbycia przez tenże podmiot posiadanych udziałów w ramach procedury ich dobrowolnego umorzenia. Skutkiem tego organ nie ocenił w sposób prawidłowy konsekwencji zbycia udziałów dla wspólników tej spółki komandytowej. 6.1. W tym miejscu należy zauważyć, że oceny indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, z wniosku innego uczestnika, lecz dotyczącej identycznie przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 21 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1627/14 (opubl. w CBOSA). Następnie w związku z uchyleniem przez ten Sąd zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ w dniu [...] r. ponownie wydał interpretację indywidualną o nr [...], stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawidłowe. Sąd w niniejszej sprawie podziela ocenę przedstawioną w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku. Stąd w dalszej części uzasadnienia posiłkować się będzie argumentacją tam zawartą. 6.2. Omawiając regulację prawną, mającą zastosowanie w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności wypada powtórzyć, że spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie posiadają osobowości prawnej, zaś ich dochody co do zasady (poza spółką komandytowo-akcyjną) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Z kolei sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli bowiem wspólnikiem jest osoba prawna, to dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w przypadku, gdy wspólnikiem jest osoba fizyczna - dochód ten opodatkowany zostanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym ostatnim przypadku, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Ponadto powołana ustawa rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego bezspornym jest, że przychód, jaki uzyska wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej z tytułu zbycia przez nią udziałów w polskiej spółce kapitałowej należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), albowiem spółka komandytowa nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami, co wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji. Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W cytowanym pojęciu odpłatnego zbycia udziałów mieści się również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia. Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa powyżej - zgodnie z ust. 2 pkt 4 ww. przepisu - jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji) stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a. Dalej należy przytoczyć treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji) stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f. 6.3. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów dla skarżącego będzie wartość nominalna udziałów spółki przekształcanej wyemitowanych w zamian za nabyte udziały, czy też wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów, które zostaną przekazane spółce przekształcanej. Skarżący opowiadał się za pierwszym rozwiązaniem, zaś zdaniem organu, kosztem powinny być wydatki faktycznie poniesione przez skarżącego. Uzasadniając to stanowisko organ oparł się przede wszystkim na okolicznościach, że zarówno wymiana udziałów, przeprowadzona według reguł z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jak i przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, pozostają zdarzeniami neutralnymi podatkowo. Stwierdził, że skoro na żadnym z tych etapów nie powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów, to nie ma żadnych podstaw, aby koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów wiązać z tymi zdarzeniami. W ocenie Sądu przeprowadzając taki sposób rozumowania, organ nie wziął jednak pod uwagę przepisów dotyczących sukcesji określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej i związanego z tym faktu, że majątek spółki kapitałowej stał się majątkiem spółki osobowej. W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 551 § 1 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać przekształcona między innymi w spółkę komandytową. Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Z treści cytowanych przepisów wynika zasada tzw. sukcesji uniwersalnej. Oznacza to, że nie dochodzi do likwidacji podmiotu, lecz jedynie do zmiany formy prawnej z jednoczesną kontynuacją dotychczasowej działalności. Odnosząc to do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dotychczasowy majątek spółki z ograniczoną działalnością (spółki przekształcanej), staje się majątkiem spółki komandytowej. Stosownie do art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b O.p., stanowiącym lex specialis w stosunku do powyższych uregulowań Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa, jaką jest niewątpliwie spółką komandytowa, zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Mamy zatem do czynienia również z sukcesją podatkową. Powyższe przepisy oznaczają, że majątek spółki przekształcanej stał się majątkiem spółki przekształconej, a skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przekształcaną przed momentem przekształcenia przypisane są podmiotowi przekształconemu. Zatem przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w spółkę komandytową (spółkę osobową) będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową. Wśród podlegających sukcesji praw znajduje się prawo do ujęcia wydatków na nabycie udziałów jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Prawo do odliczenia tych wydatków posiadałaby spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i mogłaby z niego skorzystać w razie zbycia tych udziałów, tym niemniej prawo to by przysługiwało, gdyby nie doszło do przekształcenia. Tymczasem spółka komandytowa, jako nieposiadająca osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody wspólników takiej spółki, co wynika z powołanego na wstępie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Wprawdzie powołane wyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej zostały przytoczone także w zaskarżonej interpretacji, lecz organ nie powiązał ich z kwestią ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w sytuacji opisanej przez skarżącego. Niewątpliwie spółka przekształcana była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej, a co za tym idzie nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami są jej wspólnicy. Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Skoro jednak podatnikami w spółce osobowej są jej wspólnicy, to u nich zostanie rozpoznany przychód i w konsekwencji należy im również przypisać koszty uzyskania przychodu. Z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., powołanego słusznie przez skarżącego jako uzasadnienie jego stanowiska, wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ww. ustawy - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Organ interpretacyjny odnosząc się do twierdzeń skarżącego wskazał, że wydatek ten poniesie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Skoro tak, to nie skarżący uzyska prawo, aby go sobie rozliczyć po stronie kosztów, a takie uprawnienie przysługiwałoby wyłącznie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Twierdzenie takie, w ocenie Sądu, nie uwzględnia faktu, że w niniejszej sprawie majątek spółki przekształcanej stał się majątkiem spółki komandytowej oraz doszło do pełnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych. Organ wprawdzie zanegował możliwość i obowiązek uwzględnienia po stronie następcy prawnego wydatku poniesionego przez spółkę przekształcaną, lecz w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska, w szczególności w odwołaniu się do przepisów regulujących następstwo prawne. Wskazać zatem należy, że uzasadnienie prawne wydanej interpretacji jest niepełne. Nie wynika bowiem z niego, z jakich powodów organ doszedł do ostatecznych wniosków. 6.4. Jak trafnie twierdzi strona w swojej skardze, organ interpretacyjny naruszył także art. 14c § 2 O.p., według którego, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stanowisko takie będzie jednak w pełni prawidłowe, jeżeli organ odniesie się do wszystkich elementów podanego przez stronę stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny pominął fakt, że podmiotem dokonującym zbycia udziałów w ramach procedury ich dobrowolnego umorzenia będzie spółka komandytowa, a skarżący zwrócił się z zapytaniem o konsekwencje zbycia udziałów posiadanych przez tę spółkę dla niego jako jej wspólnika. Tymczasem uzasadnienie interpretacji koncentruje się na skarżącym z tytułu działań podejmowanych przez niego samodzielnie. 7. Stwierdzone błędy wykładni dały zatem podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), wobec czego Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 7.1. Sąd wskazuje, że w ponownie wydanej interpretacji organ weźmie pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności odniesie się do wszystkich okoliczności przedstawionych przez skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego i szczegółowo uzasadni swoje stanowisko przy uwzględnieniu, że w sprawie ma miejsce następstwo prawne przewidziane w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b O.p. Organ uwzględni fakt, jaki podmiot uzyska przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów i w jaki sposób przełoży się to na sytuację podatkową skarżącego, przy uwzględnieniu, że jako wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej osiąga przychody na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i rozlicza koszty uzyskania przychodu na podstawie ust. 2 tego przepisu. Dopiero tak dokonana kompleksowa ocena zdarzenia przyszłego, pozwoli organowi na prawidłowe przedstawienie właściwego stanowiska prawnego. 7.2. Ponadto, na podstawie art. 200 P.p.s.a. przy uwzględnieniu art. 205 § 1 tej ustawy, Sąd orzekł o kosztach postępowania, przy czym na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość: wpisu od skargi (200 zł), opłaty skarbowej od złożenia odpisu dokumentu pełnomocnictwa (17 zł), obliczonej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1282 ze zm.) w związku z częścią IV załącznika do tej ustawy oraz wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego (240 zł), ustalonego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).