III SA/Wa 3193/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2014 r. nr IPPP2/443-269/14-4/KBr w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. K. (zwana dalej "Skarżącą", "Stroną" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Skarżąca nie prowadzi we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły działalności zarobkowej w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości bądź pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca prowadzi natomiast działalność gospodarczą w zakresie wynajmu/dzierżawy pomieszczeń gospodarczych zlokalizowanych na prywatnej nieruchomości należącej do rodziny Wnioskodawcy, w tym również samego Wnioskodawcy. Nieruchomości, na których zlokalizowane są pomieszczenia gospodarcze, jak i same pomieszczenia nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Niniejszy wniosek nie dotyczy ww. nieruchomości. Wnioskodawca jest też właścicielem nieruchomości gruntowych, które stanowią jego majątek prywatny. Nieruchomości te zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia. Zasadniczo nieruchomości Wnioskodawcy nie są zabudowane i wykorzystywane są na cele rolne i inne cele prywatne (dalej: "Nieruchomości"). Wnioskodawca posiada też nieruchomości zabudowane przeznaczone na cele prywatne (cele mieszkaniowe). Nieruchomości stanowią grunty rolne. Niewykluczone, że w przyszłości niektóre z tych gruntów będą stanowiły grunty o przeznaczeniu budowlanym (na podstawie planu zagospodarowania miejscowego lub decyzji o warunkach zabudowy). W odniesieniu do jednej z Nieruchomości, na wniosek podmiotu innego niż Wnioskodawca (zgodnie ze stosownymi regulacjami prawa budowlanego) wydana została decyzja o warunkach zabudowy. Niezależnie od powyższych okoliczności, wszystkie Nieruchomości będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele rolne i inne cele prywatne i nie będą wykorzystywane na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W przeszłości Wnioskodawca dokonał sprzedaży trzech części posiadanych Nieruchomości gruntowych o przeznaczeniu rolnym w wyniku ofert składanych przez zainteresowanych nabywców. Wnioskodawca nie poszukuje aktywnie nabywców nieruchomości oraz nie prowadzi działań przygotowawczych związanych z ewentualną sprzedażą nieruchomości (uzbrojenie, itp.). Niewykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca dokona zbycia Nieruchomości w części lub całości, w drodze czynności odpłatnej lub nieodpłatnej (przykładowo: sprzedaży lub darowizny) na rzecz podmiotu trzeciego lub członka rodziny. W szczególności, Wnioskodawca rozważa taką możliwość na wypadek konieczności zgromadzenia środków pieniężnych na różne cele prywatne, w tym regulowanie codziennych wydatków lub zabezpieczenie przyszłości własnej lub członków rodziny. Obecnie w odniesieniu do jednej z Nieruchomości, na prośbę potencjalnego nabywcy, dokonywany jest podział celem wydzielenia tej części gruntu, którą zainteresowany jest nabywca. Wnioskodawca nie wyklucza też, że w przyszłości również będzie zmuszony do dokonania podziału niektórych Nieruchomości przed sprzedażą na żądanie potencjalnego nabywcy, który będzie zainteresowany wyłącznie określoną częścią gruntu należącego do Wnioskodawcy. Takie działania będą wynikać wyłącznie z inicjatywy potencjalnych nabywców. Sam Wnioskodawca nie zamierza podejmować działalności gospodarczej w zakresie obrotu czy zabudowy nieruchomości, nie zamierza podejmować działalności zorganizowanej i ciągłej mającej na celu zabudowę lub podział gruntów z własnej inicjatywy na "małe działki lub grunty", poszukiwanie nabywców nieruchomości bądź innej podobnej działalności gospodarczej. Jeśli pojawią się potencjalni nabywcy nieruchomości, celem Wnioskodawcy będzie jak najszybsze i najprostsze wyzbycie się tych Nieruchomości, które będą przedmiotem zainteresowania bez angażowania własnych sił i środków w realizację takich transakcji. Ewentualnym nabywcą Nieruchomości mogą być różne podmioty, a w przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o odpłatnym zbyciu Nieruchomości decydującym kryterium będzie zaproponowana cena. Z przyczyn osobistych możliwe jest też nieodpłatne lub odpłatne zbycie Nieruchomości na rzecz członka rodziny. Pismem z dnia 12 maja 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że planuje, że przedmiotem zbycia w przyszłości będą wyłącznie nieruchomości niezabudowane. Ponadto Strona wskazała, że nieruchomości, które mogą być przedmiotem zbycia w przyszłości (i których dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji) nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W przeszłości, incydentalnie, Wnioskodawca udostępniał osobom trzecim niewielką powierzchnię reklamową na niektórych nieruchomościach głównie w celu pozyskania środków na pokrycie wydatków, które Wnioskodawca był zmuszony ponosić na zwyczajne gospodarowanie nieruchomością (np. wydatków na uporządkowanie terenu w celu zapobieżenia wywożeniu śmieci na nieruchomości Wnioskodawcy przez osoby trzecie). Zamiarem Wnioskodawcy nie było nigdy i nie jest obecnie uzyskiwanie zysków z nieruchomości wynikających z udostępniania powierzchni reklamowej. Ze złożonego uzupełnienia wynika ponadto, że Wnioskodawca nie planuje dokonywać samodzielnie i z własnej inicjatywy uzbrojenia terenu dla nieruchomości (lub ich części) objętych niniejszym wnioskiem. Wnioskodawca nie planuje występować o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla całości lub części nieruchomości. Jak wskazano we wniosku niewykluczone jest, że w przyszłości niektóre z nieruchomości będą stanowiły grunty o przeznaczeniu budowlanym, na przykład na podstawie decyzji o warunkach zabudowy, niemniej o takie decyzje Wnioskodawca nie zamierza występować. Wnioskodawca nie zamierza wytyczać dróg dojazdów do części nieruchomości. Jak wskazano we wniosku, obecnie w odniesieniu do jednej z nieruchomości, na prośbę potencjalnego nabywcy, dokonywany jest podział celem wydzielenia tej części gruntu, którą zainteresowany jest nabywca (podział ten nie zostanie prawdopodobnie jednak sformalizowany gdyż sprzedaż działki dla nabywcy, na rzecz którego podział był przeprowadzany nie dojdzie prawdopodobnie do skutku). Wnioskodawca nie wyklucza zatem, że w przyszłości również będzie zmuszony do dokonania podziału niektórych nieruchomości przed sprzedażą na żądanie potencjalnego nabywcy, który będzie zainteresowany wyłącznie określoną częścią gruntu należącego do Wnioskodawcy. Jak już wskazano takie działania będą wynikać jednak wyłącznie z inicjatywy potencjalnych nabywców. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zapytał czy ewentualne odpłatne zbycie w przyszłości całości lub części Nieruchomości stanowiących jego prywatny majątek, niewykorzystywany do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, na rzecz jednego lub kilku nabywców, w ramach jednej lub więcej transakcji wolne będzie od podatku VAT jako czynność dokonana poza zakresem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") przez podmiot niewystępujący w tym zakresie w charakterze podatnika tego podatku? Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne zbycie w przyszłości całości lub części Nieruchomości, stanowiących prywatny majątek Wnioskodawcy niewykorzystywany do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, na rzecz jednego lub kilku nabywców, w ramach jednej lub więcej transakcji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność dokonana poza zakresem przepisów u.p.t.u., ponieważ Wnioskodawca nie będzie występował w tym zakresie w charakterze podatnika tego podatku. Opisane w zdarzeniu przyszłym ewentualne zbycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości wykorzystywanych dla celów prywatnych nie będzie stanowić działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT, ponieważ: a) zbycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości nie nastąpi w ramach działalności handlowej. Działalność handlowa charakteryzuje się określonym stopniem zorganizowania oraz profesjonalizmu. Dotyczy ona towarów, które w momencie ich nabycia miały zostać przeznaczone do zbycia w celach gospodarczych. Tymczasem, Wnioskodawca rozważa zbywanie Nieruchomości, które nie były wykorzystywane przez niego w działalności handlowej. Nie miały one też służyć celom handlowym i nie pozostają w związku z taką działalnością. Jednocześnie, nie jest celem Wnioskodawcy podejmowanie jakichkolwiek powtarzalnych czynności służących rozwijaniu takiej działalności. Intencją Wnioskodawcy jest wyzbywanie się obecnie posiadanych Nieruchomości, które nie są lub nie będą mu potrzebne. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę związane ze zbyciem Nieruchomości nie mają i nie będą miały zatem zorganizowanej formy. W szczególności, Wnioskodawca nie angażuje w związku ze zbyciem Nieruchomości profesjonalnego pośrednika do obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie podejmuje też z własnej inicjatywy konsekwentnych i stałych działań świadczących o zorganizowanym charakterze sprzedaży nieruchomości. b) zbycie Nieruchomości stanowić będzie zbycie składników majątku prywatnego Wnioskodawcy, a nie majątku związanego z działalnością handlową. Konsekwencją uznania bowiem, że Nieruchomości nie były wykorzystywane do celów handlowych jest stwierdzenie, że wchodzą one do jego majątku prywatnego, pozostającego poza sferą handlową. Zbycie przez Wnioskodawcę takich Nieruchomości stanowić będzie zatem formę dysponowania przez Wnioskodawcę swoim majątkiem prywatnym. Tymczasem, opodatkowanie podatkiem VAT może zaś znaleźć zastosowanie wyłącznie w stosunku do zbycia majątku związanego z działalnością handlową. c) Wnioskodawca nie zamierza też podejmować jakiejkolwiek czynności wykraczającej poza zakres prywatnego zarządu nieruchomościami, którego elementem może być również zbycie Nieruchomości lub inny sposób jej rozdysponowania poza zakresem działalności gospodarczej. Zatem zbycie Nieruchomości należących do majątku prywatnego niewykorzystywanych do działalności gospodarczej, w tym handlowej, nawet na podstawie więcej niż jednej transakcji nie oznacza, że takie zbycie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. d) Wnioskodawca nie nabył też Nieruchomości w celu ich dalszego zbycia, w szczególności nie mógł mieć takiego zamiaru w chwili nabycia w drodze spadkobrania. Celem natomiast nabycia jednej z Nieruchomości nie było jej wykorzystanie dla celów handlowych, lecz wyłącznie dla osobistych potrzeb Wnioskodawcy. Jak z kolei wskazał NSA w wyroku z 21 stycznia 2010 r. (sygn. akt 1 FSK 1851/08): "w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży". Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 26 czerwca 2008 r. (sygn. I FSK 778/07), czy z dnia 28 marca 2008 r., (sygn. akt I FSK 474/07). W interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego zbycia nieruchomości: - nieudostępnianych osobom trzecim - uznał za prawidłowe; - udostępnianych osobom trzecim - uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Organ podkreślił, że nie ma przeszkód, aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotyczy to jednakże tylko takiego majątku, który w żadnym zakresie nie jest związany z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą, ani też nie był wykorzystywany w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. W świetle przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności należy uznać, że Wnioskodawca planujący sprzedaż majątku osobistego, niewykorzystywanego do celów zarobkowych nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby Wnioskodawca podjął jakiekolwiek kroki w kierunku uatrakcyjnienia posiadanego majątku lub podniesienia jego wartości. Wykonywane czynności w postaci np. podziału konkretnej działki na żądanie nabywcy czy też uzyskanie dla niej decyzji o warunkach zabudowy nie mogą zostać uznane za czynności wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Działaniom Wnioskodawcy w tym zakresie nie można także przypisać cech charakteryzujących działalność osób zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca nie podejmuje też działań zmierzających do aktywnego poszukiwania nabywców posiadanych działek. Z wniosku wynika, że sprzedaż będzie dokonywana sukcesywnie, jednak bez angażowania własnych sił i środków w realizację tych transakcji. Zatem, Wnioskodawca dokonując zbycia nieruchomości niezabudowanych, które nie były wykorzystywane przez niego w żaden sposób do celów zarobkowych, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast odnośnie sprzedaży przez Wnioskodawcę niezabudowanych nieruchomości, na których jak wynika z wniosku były odpłatnie udostępniane osobom trzecim powierzchnie reklamowe należy wskazać, że w tym zakresie Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika, gdyż nieruchomości te były wykorzystywane do czynności, które u.p.t.u. kwalifikuje jako działalność gospodarczą. Organ wskazał, że jak podał Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku, niektóre z nieruchomości były okresowo wykorzystywane do celów zarobkowych w postaci udostępnienia ich osobom trzecim poprzez najem powierzchni reklamowych. Fakt, że środki uzyskane w ten sposób Strona przeznaczała na pokrycie kosztów związanych z gospodarowaniem nieruchomościami, nie może mieć w tej sytuacji znaczenia. Istotne w analizowanej sprawie jest, że niektóre z posiadanych nieruchomości były wykorzystywane do celów zarobkowych. Zatem nie można ich uznać za majątek prywatny, pozostający poza zakresem działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT podmiot dokonujący dostawy w związku z przedmiotową sprzedażą musi wystąpić jako podatnik podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie w odniesieniu do części nieruchomości, która była odpłatnie udostępniana osobom trzecim, takie przesłanki zostaną spełnione. Wnioskodawca wskazuje, że niektóre z posiadanych nieruchomości, były przedmiotem umów na udostępnienie powierzchni reklamowych. Tego typu czynności nie mogą być uznawane za zarząd prywatnym majątkiem, niezwiązanym z wykonywaną działalnością gospodarczą. Udostępnienie powierzchni reklamowej innym podmiotom powoduje, że tę część posiadanej nieruchomości należy wyodrębnić z prywatnego majątku i w tym zakresie uznać Wnioskodawcę za podatnika podatku VAT. Trudno zgodzić się ze Stroną, że takie dysponowanie posiadanymi nieruchomościami mieści się w zakresie zarządu majątkiem osobistym. Z dniem udostępnienia części nieruchomości jako powierzchni reklamowych podmiotom trzecim, ta część utraciła przymiot majątku osobistego i powinna zostać przypisana do majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, tj. do celów zarobkowych. W świetle powyższych okoliczności organ stwierdził, że ewentualna dostawa części posiadanych nieruchomości niezabudowanych, które były udostępniane osobom trzecim stanowić będą czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Wnioskodawca będzie działać w ramach tych transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Pismem z 25 czerwca 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 30 lipca 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż przez Skarżącą nieruchomości, na których części w przeszłości, okresowo Skarżąca udostępniała osobom trzecim powierzchnię reklamową, stanowi sprzedaż dokonaną w ramach działalności gospodarczej Skarżącej w rozumieniu powyższego przepisu, a w związku z tym podlega podatkowi od towarów i usług, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez niedopełnienie obowiązku należytego uzasadnienia w Interpretacji stanowiska organu oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w tym poprzez pominięcie argumentacji znajdującej potwierdzenie w orzecznictwie sądowo- administracyjnym odnoszącym się do analogicznych stanów faktycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości udostępnianych wcześniej osobom trzecim. W przypadku bowiem zbycia nieruchomości nieudostępnianych osobom trzecim Minister Finansów podzielił pogląd Skarżącej o braku opodatkowania tym podatkiem. W kwestii objętej sporem organ stanął na stanowisku, iż okresowy wynajem powierzchni reklamowej na części posiadanych przez Skarżącą nieruchomości ma wpływ na opodatkowanie podatkiem VAT późniejszej sprzedaży tych nieruchomości. Zdaniem organu czynność ta w istocie powoduje wyłączenie tych nieruchomości (objętych zawieranymi umowami) z majątku prywatnego poprzez użycie do celów zarobkowych, a to skutkuje działaniem Skarżącej w charakterze podatnika podatku VAT. Organ podkreślił, że czynności te (najem na cele reklamowe – przyp. Sądu) są zbieżne z profilem prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, w zakresie której jest ona podatkiem tego podatku, gdyż Strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu/dzierżawy pomieszczeń gospodarczych zlokalizowanych na prywatnej nieruchomości należącej do rodziny Skarżącej oraz jej samej. Skarżąca podnosiła natomiast, że okoliczność okresowego wynajmowania części nieruchomości na cele reklamowe podmiotów trzecich pozostaje bez znaczenia dla uznania zbycia nieruchomości za czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Przede wszystkim Skarżąca wskazywała, iż dana czynność może podlegać opodatkowaniu VAT jeśli jest dokonana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej, konkretnej, a nie jakiejkolwiek innej, czynności. Po za tym, zdaniem Skarżącej, udostępnienie osobom trzecim niewielkiej powierzchni reklamowej na niektórych nieruchomościach nie może być uznane za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a tym bardziej przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości. Sąd w tym sporze przyznał rację Skarżącej. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Wykładni tej należy dokonać przy uwzględnieniu wskazań i wyjaśnień zawartych w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (J. Słaby, E. Kuć i H. Jeziorska- Kuć, LEX nr 898576). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, TSUE uznał, że: - dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (w skrócie: "Dyrektywa 112"), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, - osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, - jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, - okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Skarżąca podjęła w celu dokonania sprzedaży nieruchomości aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 29 października 2007r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, opubl. ONSAiWSA 2010/6/121), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zgodnie z tymi wskazaniami uwzględnić należy, że: - stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku; - wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu; - przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały); - nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych; - liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą; - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego; - fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną; - na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. W najnowszym orzecznictwie wskazuje się na dalsze elementy danego stanu faktycznego i ich ocenę, które decydują o tym, czy konkretne czynności podatnika mieszczą się jeszcze w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy są już działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z orzeczeń stwierdził m.in., że analiza okoliczności faktycznych zamierzonej lub dokonanej przez podatnika (osobę fizyczną) sprzedaży muszą wskazywać na tego rodzaju skalę aktywności podatnika w zakresie zbywanych nieruchomości, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, iż osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania (lub udział w takich działkach) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga każdorazowo ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Jako przykłady takich czynności wymienia się np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Podkreśla się przy tym, że tego rodzaju aktywność "handlowa" wskazywać musi ciąg wymienionych wyżej czynności, nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich. Odnośnie zaś oceny stopnia aktywności podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości (lub udziałów), NSA stwierdził, że okoliczności danej sprawy muszą wskazywać, że podatnik zaangażował lub zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich stałej kontynuacji), podobna do aktywności i zaangażowania środków przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Konkluzją takiej oceny musi być jednoznaczne ustalenie, że tego rodzaju aktywność i dokonywane przez podatnika czynności, w pełni mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 774/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w orzecznictwie podkreślono, że zachowania podatnika brane pod uwagę przy analizie okoliczności danej sprawy, muszą być jednak rozpatrywane w kontekście wszystkich działań danej osoby i muszą składać się one na pewien ciąg zachowań. Fakt pojedynczych czy niepowiązanych zachowań nie przesądza o aktywności handlowca. Zarówno podział nieruchomości jak i ogłoszenia o sprzedaży mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak stwierdził NSA w jednym z nowszych orzeczeń, nawet podział nieruchomości o stosunkowo dużym obszarze (25 ha) na mniejsze działki, jest koniecznością podjętą w celu stworzenia możliwości realizacji takiej sprzedaży, co w żadnym przypadku nie jest uatrakcyjnieniem tego gruntu, lecz koniecznym elementem umożliwiającym jego zbycie (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe kryteria do zaprezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego, Sąd stwierdził, że wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowa. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniami organu, uznającymi sprzedaż gruntu przez Skarżącą za działalność gospodarczą, z tego powodu, że Skarżąca planuje sprzedać nieruchomości, które w przeszłości wynajmowała (część nieruchomości) na cele reklamowe. Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w sprawie nieruchomości, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym. Wskazane w analizowanej sprawie okoliczności faktyczne zamierzonej sprzedaży, w ocenie Sądu, w żadnym zakresie nie wskazują natomiast, że aktywność Skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych nieruchomości jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela poglądu Ministra Finansów, iż okresowe wynajmowanie nieruchomości na cele reklamowe skutkuje uznaniem transakcji zbycia takiej nieruchomości jako opodatkowanej podatkiem VAT. Nieuprawnione jest, zdaniem Sądu, uznanie przez organ wzajemnej zależności obu tych czynności: najmu na cele reklamowe ze zbyciem nieruchomości. Uznanie czynności zbycia nieruchomości, jako wykonanej w charakterze podatnika podatku VAT tylko ze względu na wcześniejsze wynajmowanie jej części na cele reklamowe i powiązanie tego faktu z przedmiotem działalności podatnika stanowi naruszenie art. 15 u.p.t.u. Ponadto, jak słusznie wskazano w skardze, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny odnoszącej się każdorazowo do okoliczności faktycznych danej sprawy, a przede wszystkim do oceny danej transakcji. W tym przypadku jest to transakcja zbycia nieruchomości. Te transakcję zatem, niezależnie od faktu wcześniejszego wynajmowania na cele reklamowe, należało poddać analizie pod kątem działania Skarżącej w charakterze podatnika podatku VAT. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ błędnie wywodzi, iż fakt wynajmowania części nieruchomości na cele reklamowe sprawi, że w odniesieniu do transakcji dotyczących tych nieruchomości Skarżąca uzyska status podatnika podatku VAT, a zatem zbycie tych gruntów będzie sprzedażą nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a nie z majątku osobistego. Taki pogląd, zdaniem Sądu, jest zbyt daleko idący, gdy weźmie się pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego. Nie można bowiem przyjąć, że podmiot wykorzystujący części nieruchomości w celach zarobkowych (najem na cele reklamowe podmiotu trzeciego), nie może wykonywać swojego prawa własności w sposób przynoszący zyski w jego majątku osobistym, choć oczywiście wykonywanie tego prawa należy zawsze oceniać przy uwzględnieniu kryteriów opisanych w cytowanym wyżej wyroku TSUE (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13). Ze stanowiska Trybunału wynika jednak, że aktywność podatnika wskazująca na działanie w charakterze handlowca, dotyczy aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, a nie jakiejkolwiek innej aktywności, polegającej na osiąganiu pożytków cywilnych z nieruchomości, stanowiącej majątek prywatny podatnika. A zatem, sam fakt wynajęcia części nieruchomości na cele reklamowe, nie może wyłącznie przesądzać, że Skarżąca wykonywała w tym zakresie działalność gospodarczą, co z kolei ma uzasadniać tezę organu, że podatnik dokonał zbycia części nieruchomości wykorzystywanej już w takiej działalności. W tym zakresie natomiast należało odróżnić działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą od zarządu majątkiem prywatnym, a zatem należało ustalić czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT . Powyższy element uznany przez organ interpretacyjny za wskazujący na prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej, zdaniem Sądu, odnosi się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanej i w żadnym zakresie nie wskazuje na zamiar Skarżącej prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na aktywności i angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika natomiast, aby aktywność Skarżącej w celu zbycia przedmiotowych nieruchomości była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. We wniosku wskazano bowiem, że: - Skarżąca nie prowadzi we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły działalności zarobkowej w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości bądź pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, prowadzi natomiast działalność gospodarczą w zakresie wynajmu/dzierżawy pomieszczeń gospodarczych zlokalizowanych na prywatnej nieruchomości należącej do rodziny Wnioskodawcy, w tym również samego Wnioskodawcy; - przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia; - przedmiotem planowanego zbycia są nieruchomości niezabudowane; - nieruchomości stanowią grunty rolne, przy czym niewykluczone, że w przyszłości niektóre z tych gruntów będą stanowiły grunty o przeznaczeniu budowlanym (na podstawie planu zagospodarowania miejscowego lub decyzji o warunkach zabudowy); - w przeszłości Wnioskodawca dokonał sprzedaży trzech części posiadanych nieruchomości w wyniku ofert składanych przez zainteresowanych nabywców. Wnioskodawca nie poszukuje aktywnie nabywców nieruchomości oraz nie prowadzi działań przygotowawczych związanych z ewentualną sprzedażą nieruchomości (uzbrojenie, itp.); - obecnie w odniesieniu do jednej z nieruchomości, na prośbę potencjalnego nabywcy, dokonywany jest podział celem wydzielenia tej części gruntu, którą zainteresowany jest nabywca. Wnioskodawca nie wyklucza też, że w przyszłości również będzie zmuszony do dokonania podziału niektórych Nieruchomości przed sprzedażą na żądanie potencjalnego nabywcy, który będzie zainteresowany wyłącznie określoną częścią gruntu należącego do Wnioskodawcy. Takie działania będą wynikać wyłącznie z inicjatywy potencjalnych nabywców. - sam Wnioskodawca nie zamierza podejmować działalności gospodarczej w zakresie obrotu czy zabudowy nieruchomości, nie zamierza podejmować działalności zorganizowanej i ciągłej mającej na celu zabudowę lub podział gruntów z własnej inicjatywy na "małe działki lub grunty", poszukiwanie nabywców nieruchomości bądź innej podobnej działalności gospodarczej. Jeśli pojawią się potencjalni nabywcy nieruchomości, celem Wnioskodawcy będzie jak najszybsze i najprostsze wyzbycie się tych Nieruchomości, które będą przedmiotem zainteresowania bez angażowania własnych sił i środków w realizację takich transakcji. - nieruchomości, które mogą być przedmiotem zbycia w przyszłości (i których dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji) nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze; - Wnioskodawca nie zamierza wytyczać dróg dojazdów do części nieruchomości. Mając na względzie powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonego aktu nie wykazał, w kontekście podanych przez Skarżącą okoliczności, że w celu dokonania wspomnianej sprzedaży będzie ona podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czyniące ze Skarżącej podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu. Skoro zatem w analizowanej sprawie jej stan faktyczny w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności Skarżącej w związku z zamiarem zbycia przedmiotowych nieruchomości, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można jej uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.