I SA/Op 289/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie WSA Krzysztof Bogusz (spr.) WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez A. B., reprezentowanego przez radcę prawnego L. W., była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 lutego 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 8 października 2014 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 6.865,00 zł. Wydanie tych decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu. A. B. zamieszkały na stałe w Niemczech, a pobierający emeryturę wypłacaną w Polsce przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, działając za pośrednictwem pełnomocnika radcy prawnego L. W., złożył 9 lipca 2014 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Do wniosku załączył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008, w której wskazał przychód będący jednocześnie dochodem w kwocie 39.218,56 zł oraz zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 6.865,00 zł. Powołując się na art. 18 ust. 1 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów A. B. domagał się zwrotu potrąconej zaliczki na podatek w kwocie 6.865,00 zł. Decyzją z dnia 28 października 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. 2012 poz. 749 ze zm.) dalej w skrócie O.p. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zważył, że świadczenie wypłacane skarżącemu w Polsce jest świadczeniem socjalnym w związku z czym w sprawie ma zastosowanie wyjątek określony w art. 18 ust. 2 umowy między Polską, a Republiką Federalną Niemiec. We wniesionym odwołaniu A. B. domagał się uchylenia tej decyzji podnosząc, że umowa na którą powołał się organ wyraźnie rozróżnia emerytury i podobne świadczenia lub renty w art. 18 ust. 1 od płatności otrzymywanych z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych o jakich mowa w art. 18 ust. 2 umowy. Po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją z 25 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżony akt. W uzasadnieniu powołał się na przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit.a O. p. i stwierdził, że w 2008 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wypłacił skarżącemu emeryturę w łącznej kwocie 39.218,56 zł, przy czym na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (potrącił z tytułu zaliczek na ten podatek kwotę 6.865,00 zł.). Dalej podniósł, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O. p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata powstaje wtedy, gdy płatnik pobierze podatek w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jego zapłacenia lub, gdy pobierze go w kwocie wyższej od należnej. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że strona otrzymuje emeryturę wypłacaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych przy czym zamieszkuje w Niemczech, a w Polsce Zakład Ubezpieczeń Społecznych wypłaca jej emeryturę. Wyjaśnił, że w sytuacji, gdy uzyskiwanie dochodów przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w jednym państwie ze źródeł przychodów położonych w drugim Państwie, mają zastosowanie umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 18 ust.1 umowy emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Jednakże art. 18 ust. 2 tej umowy stanowi, iż bez względu na postanowienia ust. 1, płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Państwie. Dlatego w przypadku, gdy emerytura jest wypłacana z Polski, zapis ust. 2 art. 18 umowy skutkuje tym, że zostają wyłączone postanowienia ust. 1. Emerytura wypłacana stronie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, gdzie źródłem prawa, jeżeli chodzi o opodatkowanie dochodów osób fizycznych, jest ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując takiej wykładni, art. 18 ust 1 i ust. 2 umowy organ odwoławczy powołał się też na wykładnię językową termin "socjalny", posługując się definicją ze Słownika języka polskiego. W skardze sądowoadministracyjnej A. B. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 18 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków o dochodu przez jego niezastosowanie oraz art. 18 ust. 2 tej umowy przez jego błędne zastosowanie mimo, że emerytura wypłacana przez ZUS skarżącemu nie ma charakteru socjalnego. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że powołana przez organy umowa polsko – niemiecka rozróżnia emerytury i podobne świadczenia od płatności otrzymywanych z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych. Według skarżącego emerytura nie jest świadczeniem socjalnym w odróżnieniu od zasiłków z opieki społecznej, rent specjalnych dla niepełnosprawnych oraz świadczeń dla opiekunów dla osób niepełnosprawnych. Jeżeli zatem skarżący ma miejsce zamieszkania w Niemczech to tam powinny być opodatkowane dochody z emerytury. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zastosowania art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.) dalej w skrócie P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w granicach tak zakreślonej kognicji sądów administracyjnych trzeba stwierdzić, że zagadnienie występujące w niej dotyczy opodatkowania świadczenia emerytalnego pobieranego w Polsce przez stronę zamieszkałą w Niemczech, przy czym świadczeniem tym jest emerytura przyznana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i przez ten Zakład wypłacaną w związku z zatrudnieniem. Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego ocenić należało zapisy umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U.2005r. nr 12 poz. 90), dalej zwana umową. Zgodnie z art. 18 ust. 1 umowy emerytury i podobne świadczenia lub renty otrzymywane przez osobę mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się państwie z drugiego Umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym państwie. Zgodnie z art. 18 ust. 2 umowy bez względu na postanowienia ust. 1 płatności otrzymywane przez osobę mającą zamieszkanie w jednym Umawiającym się państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń drugiego Umawiającego się państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Powyższe zapisy oznaczają, że kryterium rozgraniczającym ich zastosowanie jest źródło, z którego świadczenia są uzyskiwane. Niezależnie od nazwy świadczenia ustalonej w porządku prawnym danego państwa, jeżeli jego źródłem jest obowiązkowy system ubezpieczeń społecznych, to świadczenie jest opodatkowane w trybie art. 18 ust. 2 umowy. Za takim rozumieniem powyższych zapisów przemawia kilka argumentów. Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy przy jej stosowaniu przez Umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie które nie zostało w niej zdefiniowane będzie miało takie znaczenie jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków do których ma zastosowanie umowa przy czym znaczenie wynikające ze stosowania ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Świadczenie emerytalne (emerytura) nie zostało zdefiniowane w umowie, ani w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2000, nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie u.p.d.o.f. Emerytury przyznawane przez ZUS są świadczeniami wymienionymi obok innych źródeł w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Otrzymywane są w konsekwencji podlegania obowiązkowemu systemowi ubezpieczeń społecznych. W art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f. pod pojęciem emerytury lub renty rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych. W art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. uregulowane są sposoby uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 2004, nr 39, poz. 353 ze zm., obecnie t.j. 2015 r, nr 121) i sposobie pobierania na nie zaliczek i rozliczeń rocznych (por. art. 34 ust. 1 i ust. 7, art. 38 u.p.d.o.f.). Rodzaje świadczeń z ubezpieczeń społecznych określa ustawa z dnia 17 grudnia 1998 o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. 2004, nr 39, poz. 353 ze zm.), która w art. 3 pkt 1 wymienia emeryturę. Poza świadczeniami z ubezpieczenia społecznego objętego ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych wypłacane są również i inne świadczenia socjalne na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. 2015, poz. 163) oraz w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (t. j. Dz. U. 2013, poz. 982). Świadczenia wypłacane na podstawie dwóch ostatnio wymienionych ustaw mają niewątpliwie charakter socjalny. Sąd podziela wywód organu co do pojęcia "socjalny", jako synonimu terminu "społeczny". Wykładnia taka powołana jest w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1991/08 (opubl. w CBOIS na stronach internetowych NSA). Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, w myśl których do płatności o charakterze socjalnym należy zaliczyć wyłącznie emerytury przyznawane w trybie szczególnym oraz renty socjalne. O ile bowiem emerytury z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych wypłacane są w związku z podleganiem świadczeniobiorcy obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu, o tyle emerytury przyznawane w trybie szczególnym finansowane są – jak stanowi art. 84 ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych - z budżetu Państwa (a nie z funduszu składkowego). Podobnie renty socjalne, wypłacane na podstawie ustawy o rencie socjalnej osobom całkowicie niezdolnym do pracy, nie są wynikiem podlegania świadczeniobiorcy obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu, ale w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o rencie socjalnej, finansowane są ze środków budżetu Państwa. Uprawnione jest stwierdzenie, że ze względu na sposób finansowania świadczeń, emerytura wypłacana w ramach obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych, jest niewątpliwie "płatnością z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych" w rozumieniu art. 18 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, podczas gdy pewne wątpliwości może budzić zakwalifikowanie do tej kategorii emerytury specjalnej oraz renty socjalnej, jako wprawdzie powiązanych z systemem ubezpieczeń społecznych, jednakże finansowanych z budżetu Państwa i nie uzależnionych od obowiązku składkowego. Do powyższych uwag można dodać także, iż Konstytucja RP w rozdziale "Wolności i prawa ekonomiczne, socjalne i kulturalne" przewiduje wśród praw socjalnych prawo do zabezpieczenia społecznego. Zgodnie z art. 67 ust. 1 Konstytucji obywatel ma prawo do zabezpieczenia społecznego w razie niezdolności do pracy ze względu na chorobę lub inwalidztwo oraz po osiągnięciu wieku emerytalnego. Zakres i formy zabezpieczenia społecznego określa ustawa. Taki zapis konstytucyjny dodatkowo wzmacnia argumentację przyjętą przez organy, iż emerytura wypłacana z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych w związku z podleganiem obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu jest świadczeniem socjalnym w rozumieniu art. 18 ust. 2 umowy. Reasumując stwierdzić należy, że w ramach postanowień umowy polsko - niemieckiej dla kwalifikacji prawnej świadczenia otrzymywanego przez stronę nie można było, z przyczyn wyżej już wyjaśnionych, opierać się tylko na samej zgodności terminologicznej. Nazwa uzyskiwanego świadczenia (emerytura) nie przesądza, że automatycznie mieści się ono w grupie dochodów wyszczególnionych w art. 18 ust. 1 umowy. W tej grupie mieściła by się tylko wówczas, gdyby nie posiadała cechy, o której mowa w art. 18 ust. 2 umowy, tj. gdyby była emeryturą wypłacaną z innego systemu niż obowiązkowy. Z powyższych względów nie zachodzi naruszenie zapisów art. 18 ust. 1 i 2 umowy, a w konsekwencji art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O. p. ani przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., dlatego skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 P. p. s. a.