I FSK 1809/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 305/15 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 305/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez N. sp. z o.o. z siedzibą w P. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że N. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że spełnia warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz w zakresie uznania wykorzystania przez pracowników spółki samochodów służbowych do dojazdów z miejsca zamieszkania do pracy za wykorzystywanie pojazdów wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe - spółka jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest m.in. sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych oraz sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych na polskim rynku. Sprzedaż produktów N. realizowana jest w głównej mierze (poza sklepem internetowym, realizującym sprzedaż wysyłkową) przez pracowników spółki, działających w charakterze przedstawicieli handlowych. W związku z przedmiotem działalności spółki i koniecznością stałego przemieszczania się przez pracowników do klientów celem zaopatrzenia ich w oferowane produkty, spółka korzysta z pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT. Pojazdy samochodowe wykorzystywane przez pracowników to samochody osobowe oraz samochody osobowe z homologacją ciężarową, których masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Wszystkie pojazdy samochodowe użytkowane są przez spółkę na podstawie zawartych umów leasingu operacyjnego lub umów wynajmu długoterminowego. W związku z wejściem w życie 1 kwietnia 2014 r. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o ustawie o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 312, dalej: "ustawa nowelizacyjna"), na podstawie art. 86a ust. 12 oraz ust. 15 ustawy o VAT planuje w przyszłości dokonać zgłoszenia pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez spółkę na druku VAT-26, informując właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Siedziba spółki znajduje się w P., jednakże pracownicy operują na obszarze całego kraju. Spółka, co wynika z umowy zawartej z właścicielem nieruchomości, w której wnioskodawca ma swoje biuro, nie ma prawnej możliwości parkowania samochodów na terenie należącym do wynajmującego poza godzinami pracy czy w dni wolne, bowiem umowa zawarta z właścicielem nieruchomości, mająca na uwadze względy bezpieczeństwa oraz charakter nieruchomości, na terenie której znajduje się przedmiot najmu, zabrania parkowania pojazdów przez pracowników spółki, z tym że dozwolone jest parkowanie wyłącznie w dni pracujące, w godzinach od 7:00 do 18:00. Spółka zamierza wprowadzić całkowity zakaz wykorzystywania pojazdów samochodowych w celach prywatnych. Zakaz ten wynikać będzie z podpisanych z pracownikami umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów służbowych. Z umów tych wynikać będzie obowiązek prowadzenia przez pracowników ewidencji przebiegu pojazdu. W umowach tych opisany będzie szczegółowo sposób prowadzenia ewidencji celem potwierdzenia przez spółkę autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem. Użycie przez pracownika pojazdu do celów prywatnych oznaczać będzie powstanie szkody u pracodawcy w postaci nieodliczonego podatku od towarów i usług. W ten sposób spółka wykluczy nawet potencjalną możliwość użytku samochodu służbowego do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem sankcja za niestosowanie się do zakazu użytkowania samochodu do celów służbowych skutkować będzie obciążeniem pracownika całkowitym kosztem szkody z tego tytułu powstałej u pracodawcy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy wobec planowanego zastosowania w spółce, opisanych umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów służbowych wprowadzających całkowity zakaz używania samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym zawierających zapisy dotyczące odpowiedzialności pracowników za powierzone mienie, regulujących zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, zawierające zapisy o możliwości dochodzenia szkód względem pracowników na zasadach ogólnych wynikających z prawa cywilnego w pełnej wysokości na opisanych wyżej zasadach, uwzględniając także fakt przeszkolenia pracowników spółki w zakresie dotyczącym obowiązków pracowniczych na nich ciążących, uwzględniając fakt zmian w umowach o pracę z pracownikami w zakresie wykorzystania powierzonych samochodów wyłącznie do celów służbowych, zwracając także uwagę na zapisy w polityce rachunkowości dotyczące stosowanych w spółce procedur weryfikacji i kontroli dokumentów oraz pozostałe rozwiązania gwarantujące, że samochody te będą wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych oraz prowadzenie nadzoru nad prowadzoną przez pracowników ewidencją przebiegu pojazdu spełnione zostaną warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupów paliwa? 2) Czy wobec faktu, że pracownicy spółki - tak jak to ma miejsce w przypadku przedstawicieli handlowych - wykonują pracę poza siedzibą spółki oraz brak jest możliwości przechowywania (garażowania) samochodów w miejscu siedziby spółki, jak również uwzględniając projektowane zapisy umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów, z których wynika obowiązek przechowywania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników, uznać będzie można, że pracownicy spółki rozpoczynają jazdę służbową w momencie rozpoczęcia wykonywania pracy, czyli wyjeżdżając z miejsca zamieszkania (np. garażowania samochodu) w celu wykonania obowiązków pracowniczych np. podróż służbowa do klienta, a tym samym wnioskodawca użytkuje samochody wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalności na gruncie ustawy o VAT, wobec czego jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupów paliwa? Zdaniem spółki odpowiedź na oba pytania powinna być twierdząca. Wobec zastosowania w przyszłości w spółce umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów służbowych wprowadzających całkowity zakaz używania samochodów służbowych do celów prywatnych oraz pozostałe rozwiązania gwarantujące, że samochody te będę wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych spełnione zostaną warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupów paliwa. A także wobec faktu, że pracownicy spółki wykonują pracę poza siedzibą spółki oraz brak możliwości przechowywania samochodów w miejscu siedziby spółki, uznać można, że pracownicy spółki rozpoczynają jazdę służbową w momencie rozpoczęcia wykonywania pracy, czyli wyjeżdżając z miejsca zamieszkania (np. garażowania samochodu). Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z 16 października 2014 r., w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że istnieją realne możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych pracownika. Ponadto z opisu sprawy nie wynika aby zachodziły okoliczności wskazane w art. 13 ustawy nowelizującej, zatem zainteresowany będzie mógł dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego jedynie w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od powyższych wydatków (z wyłączeniem paliwa). Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do samochodów innych niż osobowe, o których mowa w rozpatrywanej sprawie organ wskazał, że spółce przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa w sytuacji, gdy pojazdy byłyby wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Część wymienionych we wniosku pojazdów to pojazdy samochodowe inne niż osobowe, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, z tym że dopuszczalna ładowność tych pojazdów jest większa niż 500 kg, a zatem z uwagi na brak spełnienia ww. warunku, tj. wykorzystywania tylko do działalności gospodarczej, wnioskodawcy będzie przysługiwało, zgodnie z art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy, prawo do odliczenia podatku w wysokości stanowiącej 50% kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliwa. Odnośnie pytania drugiego organ stwierdził, że z uwagi na dokonaną analizę stanowisko spółki, które stanowi, że pracownicy rozpoczynają jazdę służbową w momencie rozpoczęcia pracy, czyli wyjeżdżając z miejsca zamieszkania w celu wykonywania obowiązków pracowniczych i w konsekwencji wnioskodawca użytkuje samochody wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej i jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupów paliwa - jest nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka niosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie i błędne zastosowanie prawa materialnego oraz norm proceduralnych, w tym art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, zdaniem Sądu, że spełnione zostaną warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami. Wykorzystanie samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej potwierdzać będzie także prowadzona przez spółkę ewidencja przebiegu pojazdu, której prawidłowość zapewniona zostanie poprzez m.in. stałą kontrolą wpisów dokonywanych w EPP, a jej prowadzenie zostanie poprzedzone odpowiednim szkoleniem pracowników, jak również której zasady prowadzenia określone zostaną w indywidualnych umowach umowy o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujące zasady używania samochodów służbowych. W związku z tym, spółka wykluczy zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT możliwość użycia samochodów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, wprowadzając stosowne dokumenty wewnętrzne ustalające zasady używania tych samochodów. W ocenie Sądu, istnieją podstawy prawne do uznania, że pracownicy spółki rozpoczynają jazdę służbową w momencie rozpoczęcia wykonywania pracy, czyli wyjeżdżając z miejsca zamieszkania (np. garażowania samochodu) w celu wykonania obowiązków pracowniczych np. podróż służbowa do klienta. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, opisane przez spółkę mechanizmy, zasady używania i przechowywania samochodów służbowych przez pracowników spółki stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystywania pojazdów dla celów działalności gospodarczej, a także błędne przyjęcie, że przejazd samochodem służbowym z miejsca garażowania do miejsca pracy uznać należy za wykorzystywanie tego samochodu do działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie, że zostaną spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT pozwalające spółce na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupu paliwa. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów doszło przez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, opisane przez spółkę mechanizmy, zasady używania i przechowywania samochodów służbowych przez pracowników spółki stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystywania pojazdów dla celów działalności gospodarczej, a także błędne przyjęcie, że przejazd samochodem służbowym z miejsca garażowania do miejsca pracy uznać należy za wykorzystywanie tego samochodu do działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie, że zostaną spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT pozwalające spółce na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupu paliwa. W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT przewidziane zostało ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Przy czym art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy stanowi, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji przeanalizował opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz stanowisko skarżącej spółki i zasadnie uznał, że spełnione zostaną warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami opisanymi we wniosku. Przejazdy z miejsca garażowania czy przechowywania samochodu (czyli miejsca zamieszkania) do siedziby spółki, czy też do klientów spółki, związane są realizacją celu służbowego, jakim jest dbałość o powierzone mienie spółki i wobec powyższego mają charakter służbowy, czyli związane są wyłącznie z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Słuszna jest zatem opinia Sądu pierwszej instancji, że parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Zasadnie wskazał też Sąd pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy spółka wyraźnie wskazała, że możliwość parkowania samochodów w miejscu zamieszkania użytkowników, bądź w jego pobliżu zostanie określona w wewnętrznym regulaminie, jest bowiem konieczna i uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności. Spółka podkreślała, że osoby kontrolujące i nadzorujące wykonanie zleceń przez jej pracowników lub podwykonawców muszą być jak najbardziej mobilne i przemieszczać się w miejsca często od siebie oddalone, a na wszelkie ujawnione nieprawidłowości reagować natychmiastowo ze względu na poważne konsekwencje cywilnoprawne dla spółki (kary, odszkodowania) lub niebezpieczeństwo utraty klientów. Słusznie spółka wskazuje, że podawany przez nią fakt niemożności określenia z góry w jakim czasie i miejscu samochód będzie wykorzystywany do czynności służbowych, nie może przemawiać na jej niekorzyść i uzasadniać przyjęcie obawy wykorzystania go do innych celów, a tym samym być czynnikiem wykluczającym możliwość pełnego odliczenia podatku. Za Sądem pierwszej instancji należy również powtórzyć, iż wobec faktu, że pracownicy spółki - tak jak to ma miejsce w przypadku przedstawicieli handlowych - wykonują pracę poza siedzibą spółki oraz z uwagi na brak możliwości przechowywania (garażowania) samochodów w miejscu siedziby spółki (zapisy umowy wynajmu, zakazujące parkowania samochodów spółki po godzinach pracy wnioskodawcy oraz w weekendy czy dni wolne na terenie nieruchomości), jak również uwzględniając zapisy umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów służbowych, z których wynika obowiązek przechowywania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników (dbania o mienie powierzone przez pracodawcę), w rozpoznawanej sprawie istnieją podstawy prawne do uznania, że pracownicy spółki rozpoczynają jazdę służbową w momencie rozpoczęcia wykonywania pracy, czyli wyjeżdżając z miejsca zamieszkania (np. garażowania samochodu) w celu wykonania obowiązków pracowniczych np. podróż służbowa do klienta. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację - co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu podatkowym - to w takim przypadku skarżąca spółka nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności dotyczące błędnej wykładni art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.