I SA/Po 305/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A Sp. z o.o. kwotę [...] zł ([...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lipca 2014 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Spółka spełnia warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT) oraz w zakresie uznania wykorzystania przez pracowników Spółki samochodów służbowych do dojazdów z miejsca zamieszkania do pracy za wykorzystywanie pojazdów wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w piśmie z dnia [...] września 2014 r.). A. Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest m.in. sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych (PK.D 45.31.Z) oraz sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych (PKD 45.32.Z) na polskim rynku. Grupa [...] działa obecnie w 10 krajach, zatrudniając w tym roku ponad 400 pracowników. Rozwój przedsiębiorstwa ma w przyszłych lalach priorytetowe znaczenie dla Grupy. Grupa [...] posiadając w swojej ofercie ponad 10.000 produktów, jest profesjonalnym dostawcą przedsiębiorstw przemysłu motoryzacyjnego zajmującym się zaopatrzeniem ich w produkty i materiały zaliczane do segmentu C: produkty z zakresu napraw kontroli pojazdów, szyb samochodowych, karoserii oraz regeneracji i czyszczenia pojazdów, jak i normalia oraz produkty do montażu opon itd. Sprzedaż produktów [...] realizowana jest w głównej mierze (poza sklepem internetowym, realizującym sprzedaż wysyłkową) przez pracowników Spółki, działających w charakterze przedstawicieli handlowych. Są oni odpowiedzialni za realizację planów sprzedażowych Spółki w określonym obszarze geograficznym oraz utrzymywanie bezpośrednich relacji z Klientami Spółki (sprzedaż bezpośrednia), [...] działa na terenie całego kraju. W związku z przedmiotem działalności Spółki i koniecznością stałego przemieszczania się przez pracowników [...] do Klientów celem zaopatrzenia ich w produkty oferowane przez [...], Spółka korzysta z pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT. Pojazdy samochodowe wykorzystywane przez pracowników [...] to samochody osobowe oraz samochody osobowe z homologacją ciężarową, których masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Wszystkie wyżej wymienione pojazdy samochodowe użytkowane są przez [...] na podstawie zawartych przez Spółkę umów leasingu operacyjnego lub umów wynajmu długoterminowego. Wnioskodawca, w związku z wejściem dnia 1 kwietnia 2014 r. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o ustawie o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 312), na podstawie art. 86a ust. 12 oraz ust. 15 ustawy o VAT planuje w przyszłości dokonać zgłoszenia pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez Spółkę na druku VAT-26, informując właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Pojazdy samochodowe wymienione w informacji VAT-26 będą wykorzystywane przez [...] (pracowników Spółki) wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Siedziba Spółki znajduje się w Poznaniu, jednakże pracownicy Spółki operują na obszarze całego kraju. Spółka, co wynika z umowy zawartej z właścicielem nieruchomości, w której wnioskodawca ma swoje biuro, nie ma prawnej możliwości parkowania samochodów na terenie należącym do wynajmującego poza godzinami pracy czy w dni wolne, bowiem umowa zawarta z właścicielem nieruchomości, mająca na uwadze względy bezpieczeństwa oraz charakter nieruchomości, na terenie której znajduje się przedmiot najmu, zabrania parkowania pojazdów przez pracowników Spółki, z tym że dozwolone jest parkowanie wyłącznie w dni pracujące, w godzinach od 7:00 do 18:00. Spółka zamierza wprowadzić całkowity zakaz wykorzystywania pojazdów samochodowych celach prywatnych. Zakaz ten wynikać będzie z podpisanych z pracownikami umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów służbowych. Zgodnie z tymi umowami obwiązywać będzie w Spółce całkowity zakaz użytku samochodu służbowego do celów prywatnych. Ponadto, z umów tych wynikać będzie obowiązek prowadzenia przez pracowników ewidencji przebiegu pojazdu [dalej także jako "ewidencja", "EPP"], w umowach tych opisany będzie szczegółowo sposób prowadzenia ewidencji, zasady zdawania EPP celem potwierdzenia przez Spółkę autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem. Powyższe umowy określać będą także obowiązek prowadzenia EPP jako jeden z podstawowych obowiązków pracowniczych danego pracownika. W drodze aneksu do umowy o pracę z każdym pracownikiem - kierowcą wprowadzony zostanie zapis, że podstawowym obowiązkiem pracownika jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, którego nieprzestrzeganie upoważniać będzie Spółkę do wypowiedzenia pracownikowi umowy o pracę w trybie dyscyplinarnym określonym w art. 52 ustawy Kodeks pracy. Niezmiernie istotnym elementem gwarantującym bezpieczeństwo Spółki (w tym bezpieczeństwo podatkowe związane z odliczaniem podatku naliczonego) jest zapis zawarty w projektowanych umowach używania i przechowania samochodu służbowego stanowiący, że pracownik przyjmuje do wiadomości, że pojazd jest mu powierzony wyłącznie do wykonywania obowiązków służbowych, w związku z czym pracodawcy przysługuje pełne odliczenie podatku od towarów i usług zawartego we wszelkich wydatkach eksploatacyjnych, w tym związanych z nabyciem paliwa do napędu powierzonego pojazdu. Użycie przez pracownika pojazdu do celów prywatnych oznaczać będzie powstanie szkody u pracodawcy w postaci nieodliczonego podatku od towarów i usług. [...] i pracownik na podstawie tej umowy ustalą, że nieprowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu lub prowadzenie jej w sposób inny niż określony powyżej, jak również stwierdzenie, że pojazd był wykorzystany w celach prywatnych, skutkować będzie obciążeniem pracownika kwotą w wysokości wynikłej dla pracodawcy z tego faktu szkody, na którą składa się w szczególności: kwota ewentualnie nienależnie odliczonego podatku od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT, kwota odsetek od zaległości podatkowych z tego tytułu, kwota wynagrodzenia doradców prawnych pracodawcy (doradców podatkowych i innych osób wykonujących wolny zawód) wypłaconego w związku z obowiązkiem skorygowania deklaracji podatkowych oraz reprezentacją w trakcie kontroli podatkowej/postępowania podatkowego u pracodawcy związanego z nieprawidłowym użytkowaniem samochodu lub nieprawidłowym prowadzeniem ewidencji. Taka szkoda bowiem, jako szkoda wyrządzona umyślnie pracodawcy, może być dochodzona przez [...] w pełnej wysokości od pracownika. W ten sposób [...] wykluczy nawet potencjalną możliwość użytku samochodu służbowego do celów nie/wiązanych z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, bowiem sankcja za niestosowanie się do zakazu użytkowania samochodu do celów służbowych skutkować będzie obciążeniem pracownika całkowitym kosztem szkody z tego tytułu powstałej u pracodawcy, w tym również sankcji wynikającej z ustawy Kodeks karny skarbowy. Pracownicy Spółki używający pojazdy służbowe przejdą zewnętrzne szkolenie prowadzone przez doradcę podatkowego z zakresu zasad prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, skutków prowadzenie jej niezgodnie z zasadami określonymi przepisami ustawy o VAT, odpowiedzialności materialnej pracowników za mienie powierzone oraz zasad obciążania pracowników za ewentualną szkodę powstałą u pracodawcy w związku z niewłaściwym użyciem pojazdu służbowego, czy też niepoprawnym prowadzeniem ewidencji przebiegu pojazdu. Powyższa umowa nakładać będzie także na pracowników obowiązek przechowywania powierzonego pojazdu w bezpiecznym miejscu przeznaczonym do postoju samochodów, w tym w szczególności w miejscach takich jak parking strzeżony oraz garaż, w tym garaż wielostanowiskowy - pracownik, w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, zobowiązany będzie do dbania o powierzone mu mienie pracodawcy, w tym do służbowego przejazdu do miejsca przechowania powierzonego pojazdu. Przejazdy takie realizują cele służbowe, wobec powyższego objęte są wynagrodzeniem pracownika, wynikającym z zawartej z nim umowy o pracę. Ponieważ [...] nie ma możliwości przechowywania samochodów w miejscu siedziby Spółki, co wynika z umowy zawartej z wynajmującym, oraz biorąc pod uwagę, że pracownicy Spółki wykonują pracę mobilnie, odwiedzając klientów [...], jak również uwzględniając fakt zamieszkiwania pracowników w różnych częściach kraju (m.in. na terenie woj. wielkopolskiego, na terenie woj. zachodniopomorskiego, czy też woj. pomorskiego, ale również dolnośląskiego, mazowieckiego oraz innych) i brak technicznej możliwości odbioru pojazdu samochodowego z miejsca siedziby Spółki, pracownicy będą mieli obowiązek przechowania powierzonych im pojazdów w miejscu zamieszkania, dbając w ten sposób o powierzone mienie i ponosząc za to mienie odpowiedzialność materialną. Spółka dokonywać będzie sprawdzenia sposobu wykorzystania pojazdów samochodowych poprzez comiesięczną weryfikację zwracanych przez pracowników [...] ewidencji przebiegu pojazdu. Nadto, równolegle [...] ewidencjonuje jazdy służbowe pracowników w systemie ciągłym (na bieżąco) w formie kart podróży służbowych (delegacje), gromadząc dane dotyczące np. miejsc, w których pracownik przebywał (spotkanie z klientem) oraz weryfikując miejsca zakupu paliwa do samochodów, kontrolując w ten sposób zasadność ponoszonych wydatków oraz potwierdzając fakt służbowego wykorzystania pojazdów samochodowych. Na koniec miesiąca ewidencja przebiegu pojazdu oraz karty delegacji będą przedmiotem szczegółowej kontroli przez dział finansowo-księgowy, pod kątem sposobu wykorzystania tych pojazdów. Pracownicy będą natomiast zobowiązani do przedłożenia prowadzonych przez siebie ewidencji przebiegu pojazdu najpóźniej 5. dnia roboczego za miesiąc poprzedni, w celu potwierdzenia przez [...] na koniec okresu rozliczeniowego autentyczności wpisów dokonywanych przez osoby kierujące pojazdem. Okresem rozliczeniowym dla celów podatku VAT obowiązującym w Spółce jest okres miesięczny. Określenie sposobu wykorzystania pojazdów samochodowych znajdzie również swój wyraz w polityce rachunkowości stosowanej przez Spółkę, który to dokument zawierać będzie również opis zasad wykorzystywania pojazdów samochodowych w Spółce. W Spółce funkcjonuje Regulamin Pracy, w którym znajdą się stosowne zapisy na kształt zapisów wynikających z umowy używania i przechowania samochodu służbowego. Zasady używania samochodów służbowych uregulowane będą jednakże kompleksowo w indywidualnych umowach z pracownikami. Na podstawie zawartych umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów służbowych pracownicy [...] będą, na żądanie Spółki, zobowiązani do natychmiastowego zwrotu pojazdu, jeżeli ma on być przedmiotem umowy wynajmu w ramach wypożyczalni samochodów prowadzonej przez Pracodawcę. W [...] obowiązywać będzie Regulamin Wynajmu Samochodów, będących w posiadaniu (użytkowaniu) Spółki, na podstawie którego pojazdy samochodowe mogą być przedmiotem wynajmu wobec osób trzecich, ale również mogą zostać wynajęte pracownikom Spółki, na zasadach określonych w Regulaminie oraz Cenniku wynajmu samochodów. Pracownik będzie miał również prawo do najmu pojazdu w ramach wypożyczalni samochodów prowadzonej przez pracodawcę na zasadach określonych w Regulaminie Wynajmu Samochodów zgodnie z obowiązującym Cennikiem. Stosowane przez Spółkę ceny wynajmu określone będą w Cenniku wynajmu samochodów i spełniać będą warunki określone w art. 32 ustawy o VAT, a więc będą miały charakter rynkowy, co zostanie potwierdzone stosownym porównaniem cen obwiązujących na rynku lokalnym. Pracownik [...] będzie mógł zatem zgłosić chęć wykorzystania samochodu np. podczas urlopu, w okresie którego samochód może być pracownikowi wynajęty komercyjnie, zgodnie z Regulaminem i stosowanym przez [...] Cennikiem wynajmu samochodów. Usługa ta będzie wówczas opodatkowana podatkiem VAT i jej wykonanie potwierdzone zostanie fakturą VAT wystawioną przez Spółkę zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o VAT. Wynajem samochodów nie będzie wyłącznym przedmiotem działalności gospodarczej [...]T, lecz aktualnie procedowana jest zmiana umowy Spółki, która wprowadzi stosowny kod według Polskiej Klasyfikacji Działalności do umowy spółki w zakresie wynajmu pojazdów samochodowych. Wynajem pojazdów samochodowych, jako usługa opodatkowania na zasadach ogólnych określonych w ustawie o VAT, podlega opodatkowaniu stawką 23% i oznacza, że samochody będące przedmiotem wynajmu będą wykorzystane nadal wyłącznie do działalności gospodarczej [...]. Fakt użycia pojazdu samochodowego w tym czasie podlega odpowiedniemu udokumentowaniu w ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. W sytuacji wynajmu komercyjnego osobie trzeciej niebędącej pracownikiem, odpowiedni wpis w EPP dokonywany będzie przez podatnika zgodnie z wymogami ustawy o VAT. Osoby trzecie oraz pracownicy Spółki regulować będą należności wynikające z usługi wynajmu wykonanej przez [...] gotówką lub przelewem. Wykluczone jest dokonywanie jakichkolwiek potrąceń w tym zakresie. Z pisma z dnia [...] września 2014 r. - stanowiącego uzupełnienie wniosku - wynika, że: 1. Wnioskodawca użytkuje samochody na podstawie czterech umów leasingu operacyjnego zawartych odpowiednio w dniach [...] września 2011 r., [...] lipca 2012 r., [...] lipca 2013 r. oraz [...] kwietnia 2014 r. 2. W zawartych przez wnioskodawcę ww. umowach leasingu operacyjnego nie dokonywano zmian po dniu [...] marca 2014 r. 3. Wnioskodawcy przed dniem [...] kwietnia 2014 r. nie przysługiwało nieograniczone (100%) prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych oraz opłat z tytułu wynajmu długoterminowego. 4. Część pojazdów wykorzystywanych przez wnioskodawcę do działalności gospodarczej została wydana wnioskodawcy przed dniem [...] kwietnia 2014 r., a część pojazdów została przekazana (wydana) do używania po tej dacie ( załącznik nr 1). 5. Umowy leasingu zawarte przez [...] nie zostały zarejestrowane u właściwego naczelnika urzędu skarbowego. 6. Część wykorzystywanych przez Spółkę samochodów stanowią pojazdy samochodowe inne niż osobowe, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, z tym że dopuszczalna ładowność tych pojazdów jest każdorazowo większa niż 500 kg (por. załącznik nr 1). 7. Dla części pojazdów wykorzystywanych przez wnioskodawcę do działalności gospodarczej z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy oraz jego dopuszczalna ładowność (por. załącznik nr 1). 8. Wszystkie samochody będące w użytkowaniu wnioskodawcy, co wynika również z treści wniosku są aktualnie i będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. 9. Pojazdy będące przedmiotem wniosku nie są (nie będą) pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy o VAT. 10. Pojazdy będące przedmiotem wniosku nie są (nie będą) pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznic z kierowcą, o których jest mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 b ustawy o VAT. 11. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania są wszelkie wydatki związane zużytkowaniem ww. pojazdów samochodowych użytkowanych przez Spółkę określone w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, to jest w szczególności: • wydatki od nabycia tych pojazdów po zakończeniu leasingu oraz nabycia lub importu ich części składowych; • wydatki związane z używaniem tych pojazdów na podstawie umowy leasingu; • wydatki związane z nabyciem lub importem paliw silnikowych oraz oleju napędowego, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, wydatki związane z usługami naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz wydatki związane z nabyciem innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. 12. Zasadniczo nabywcą paliwa jest i będzie wnioskodawca, (o jest faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawione bezpośrednio na wnioskodawcę jako nabywcę towaru/usługi. Czynności np. tankowania pojazdu dokonuje i dokonywać będzie w imieniu pracodawcy pracownik wnioskodawcy. Jedynie w czasie użytkowania samochodów przez najemców na podstawie umowy najmu samochodu, koszty tankowania (paliwa) obciążają każdorazowo danego najemcę pojazdu. Wobec powyższego wnioskodawca nie ponosi kosztów paliwa w tym okresie i nie są na niego, ani nie będą, wystawiane faktury za sprzedaż np. paliwa do danego samochodu. Najemcy samochodów są zobowiązani zwrócić samochód z taką samą ilością paliwa, jaka stwierdzona została w protokole zdawczo-odbiorczym, który jest podpisywany każdorazowo przy wydaniu pojazdu (część zdawcza protokołu) oraz po jego zwrocie (część odbiorcza protokołu). Wówczas wnioskodawca dokonuje sprawdzenia poziomu paliwa. W przypadku, gdy ilość paliwa jest mniejsza niż wynika to z protokołu sporządzanego w dacie wydania pojazdu, klient (najemca) obciążany jest kosztem brakującego paliwa na podstawie faktury VAT wystawionej przez wnioskodawcę. 13. Zasadniczo opłaty za paliwo uiszcza i uiszczać będzie wnioskodawca na podstawie faktur wystawionych na Spółkę jako nabywcę towaru. Płatność jest realizowana bezgotówkowo przez pracownika wnioskodawcy przy pomocy karty flotowej stacji [...]. Dostawca paliwa ([...]) wystawia na rzecz wnioskodawcy zbiorczą fakturę VAT na koniec każdego miesiąca. Dane na fakturze wynikają z tankowania dokonywanego kartami flotowymi. Jedynie w czasie użytkowania samochodów przez najemców (osoby trzecie lub pracownicy Spółki) na podstawie umowy najmu samochodu, koszty tankowania (paliwa) obciążać będą każdorazowo danego najemcę pojazdu. 14. Zakup paliwa jest i będzie dokonywany w imieniu i na rzecz wnioskodawcy przez pracownika bezpośrednio na stacji paliw na koszt wnioskodawcy. W ramach kontroli prowadzonej zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, każde tankowanie zrealizowane przez pracownika w celu służbowym jest i będzie przedmiotem szczegółowej kontroli ze strony działu finansowego wnioskodawcy. 15. Wnioskodawca ma i będzie miał wpływ na miejsce nabycia paliwa w ten sposób, że pracownicy Spółki zobowiązani są tankować pojazdy na renomowanych stacjach paliw ([...]) oraz mają obowiązek dbania o powierzone mienie pracodawcy i unikać u ten sposób sprzedawców złej jakości paliwa. Miejsce tankowania określa pracownik według konieczności zatankowania pojazdu, z tym że miejsce tankowania jest następnie weryfikowane przez wnioskodawcę w ramach wewnętrznych procedur kontroli działu finansowego opisanych szczegółowo we wniosku. 16. Pracownicy wnioskodawcy mogą wykorzystywać paliwo wyłącznie do celów służbowych (do jazd służbowych), a zasady korzystania z samochodów wnioskodawcy przez pracowników zostały szczegółowo przedstawione w treści wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie nr 15. Jedynie w czasie komercyjnego wynajmu samochodów osobom trzecim, czy też pracownikom wnioskodawca nie decyduje o sposobie zużycia paliwa, bowiem najemca jest zobowiązany zwrócić pojazd z taką samą ilością paliwa jaka określona została w protokole zdawczo-odbiorczym danego samochodu. Wynajem pojazdu pracownikowi jest wówczas dokumentowany fakturą VAT i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a koszt paliwa obciąża wówczas każdoczesnego najemcę pojazdu w czasie trwania umowy wynajmu pojazdu (to jest osobę trzecią lub pracownika wnioskodawcy). 17. W przypadku paliwa nabytego przez pracowników do napędu samochodów służbowych wykorzystywanych wyłącznie do celów służbowych wnioskodawca nie tylko pośredniczy, czy też będzie pośredniczył we wnoszeniu i rozpatrywaniu reklamacji dotyczącej nabytego paliwa, ale wręcz jest i będzie stroną tego postępowania jako nabywca paliwa. 18. Wszelkie wydatki związane z użytkiem służbowym samochodu przez pracowników ponosi wnioskodawca na podstawie faktur VAT wystawionych na Spółkę. Jedynie w czasie komercyjnego wynajmu samochodów na rzecz osób trzecich lub pracowników Spółki wydatki związane z nabyciem paliwa do samochodu są ponoszone bezpośrednio przez najemców z własnych środków i nie są dokumentowane fakturą VAT na rzecz wnioskodawcy, bowiem nabywcą paliwa jest wówczas najemca danego samochodu. 19. Faktury dokumentujące wydatki związane z używaniem samochodu przez wnioskodawcę, co już wskazano wyżej, są i będą wystawiane na wnioskodawcę, z wyłączeniem kosztów paliwa w okresie trwania umowy komercyjnego wynajmu samochodów na rzecz osób trzecich lub pracowników Spółki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy wobec planowanego zastosowania w Spółce, opisanych wyżej umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów służbowych wprowadzających całkowity zakaz używania samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym zawierających zapisy dotyczące odpowiedzialności pracowników za powierzone mienie, regulujących zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, zawierające zapisy o możliwości dochodzenia szkód względem pracowników na zasadach ogólnych wynikających z prawa cywilnego w pełnej wysokości na opisanych wyżej zasadach, uwzględniając także fakt przeszkolenia pracowników Spółki w zakresie dotyczącym obowiązków pracowniczych na nich ciążących (w tym dotyczących prowadzenia EPP), uwzględniając fakt zmian w umowach o pracę z pracownikami w zakresie wykorzystania powierzonych samochodów wyłącznie do celów służbowych, zwracając także uwagę na zapisy w polityce rachunkowości dotyczące stosowanych w Spółce procedur weryfikacji i kontroli dokumentów (EPP i dokumentów rozliczania delegacji) oraz pozostałe rozwiązania gwarantujące, że samochody te będą wykorzystywane wyłącznie do celów (szczegółowe rozliczanie delegacji, kontrola prowadzona przez dział finansowo-księgowy) oraz prowadzenie nadzoru nad prowadzoną przez pracowników ewidencją przebiegu pojazdu spełnione zostaną warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupów paliwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)? 2) Czy wobec faktu, że pracownicy Spółki - tak jak to ma miejsce w przypadku przedstawicieli handlowych - wykonują pracę poza siedzibą Spółki (np. na terenie województwa zachodniopomorskiego) oraz brak jest możliwości przechowywania (garażowania) samochodów w miejscu siedziby Spółki (ze względu na zapisy umowy wynajmu, zakazujące parkowania samochodów Spółki po godzinach pracy wnioskodawcy oraz w weekendy czy dni wolne), jak również uwzględniając projektowane zapisy umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów, z których wynika obowiązek przechowywania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników (dbania o mienie powierzone przez pracodawcę), uznać będzie można, że pracownicy Spółki rozpoczynają jazdę służbową w momencie rozpoczęcia wykonywania pracy, czyli wyjeżdżając z miejsca zamieszkania (np. garażowania samochodu) w celu wykonania obowiązków pracowniczych np. podróż służbowa do klienta, a tym samym wnioskodawca użytkuje samochody wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalności na gruncie ustawy o VAT, wobec czego jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupów paliwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)? Zdaniem wnioskodawcy: Ad. 1 Wobec zastosowania w przyszłości w Spółce umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów służbowych wprowadzających całkowity zakaz używania samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym zawierających zapisy dotyczące odpowiedzialności pracowników za powierzone mienie, regulujących zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, zawierające zapisy o możliwości dochodzenia szkód względem pracowników na zasadach ogólnych wynikających z prawa cywilnego w pełnej wysokości na opisanych wyżej zasadach, uwzględniając także fakt przeszkolenia pracowników Spółki w zakresie obowiązków pracowniczych na nich ciążących (w tym prowadzenie EPP), uwzględniając fakt zmian umów o pracę z pracownikami w zakresie dotyczącym wykorzystania powierzonych samochodów wyłącznie do celów służbowych, zwracając także uwagę na zapisy w polityce rachunkowości dotyczące stosowanych w Spółce procedur weryfikacji i kontroli dokumentów (EPP i dokumentów rozliczania delegacji) oraz pozostałe rozwiązania gwarantujące, że samochody te będę wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych (szczegółowe rozliczanie delegacji, kontrola prowadzona przez dział finansowo-księgowy) oraz prowadzenie nadzoru na prowadzoną przez pracowników ewidencją przebiegu pojazdu spełnione zostaną warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupów paliwa. Ad. 2 Wobec faktu, że pracownicy Spółki - podobnie jak to ma miejsce w przypadku przedstawicieli handlowych - wykonują pracę poza siedzibą Spółki (np. na terenie woj. zachodniopomorskiego) oraz brak możliwości przechowywania (garażowania) samochodów w miejscu siedziby Spółki (ze względu na zapisy umowy wynajmu, zakazujące parkowania samochodów Spółki po godzinach pracy wnioskodawcy oraz w weekendy czy dni wolne), jak również uwzględniając zapisy umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów służbowych, z których wynika obowiązek przechowywania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników (dbania o mienie powierzone przez pracodawcę), uznać można, że pracownicy Spółki rozpoczynają jazdę służbową w momencie rozpoczęcia wykonywania pracy, czyli wyjeżdżając z miejsca zamieszkania (np. garażowania samochodu) w celu wykonania obowiązków pracowniczych np. podróż służbowa do klienta. W dniu [...] października 2014 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał na przepisy art. 86 ust. 1 i ust 2, art. 88 ustawy o VAT, podnosząc, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą. Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors. Analizując przede wszystkim przepis art. 86 a ustawy o VAT i mając na uwadze opis sprawy organ stwierdził, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione dwa warunki tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Organ wskazał, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Należy zauważyć, że używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz wnioskodawcy oraz wynajem stanowi niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże, aby wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, powinna być bezwzględnie wykluczona możliwość wykorzystywania pojazdów w inny sposób (przez pracowników) w prowadzonej działalności. W ocenie organu proponowane przez Spółkę rozwiązanie - udostępnienie samochodu służbowego w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do pracy i odwrotnie wraz z zapewnieniem miejsca parkowania samochodu - przede wszystkim sprzyja wygodzie pracownika, który nie musi we własnym zakresie organizować sobie środka transportu do pracy. Należy zatem stwierdzić, że dojazd pracownika do pracy nie ma związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy realizuje cel prywatny pracownika, nie zaś gospodarczy pracodawcy. Żadne regulaminy, umowy czy też prowadzone ewidencje nie spowodują zmiany takiego stanu rzeczy. Ponadto parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania w żadnej sytuacji nie wykluczy istnienia potencjalnych możliwości użytku tego pojazdu do celów prywatnych. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że samochody wykorzystywane są wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wbrew opinii wnioskodawcy fakt, że miejsce zamieszkania przedstawiciela handlowego jest jednocześnie miejscem przechowywania powierzonego jemu pojazdu i do celów dojazdu do tego miejsca wykorzystywany jest samochód udostępniony przez Spółkę ma istotne znaczenie dla określenia prawa wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT z otrzymywanych faktur w pełnej wysokości. Jak wskazano powyżej powoduje to, że samochód nie może być uznany za wykorzystywany jedynie do celów działalności gospodarczej, a to z kolei powoduje, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Prowadzenie i nadzorowanie ewidencji przebiegu pojazdu, jak również zawieranie umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych opisane we wniosku nie stanowi przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego, bowiem o tym w pierwszej kolejności decyduje sposób użytkowania i reguły wykluczające obiektywnie użycie pojazdu do celów prywatnych. Tymczasem z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia pojazdu użytkowanego przez przedstawiciela do użytku prywatnego. Praca przedstawicieli handlowych charakteryzuje się tym, że niemożliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki. Zatem z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że istnieją realne możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych pracownika. Z uwagi na powyższe, organ nie podziela twierdzeń wnioskodawcy co do tego, że samochody opisane we wniosku będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Jak wynika z przedstawionych okoliczności możliwe jest użycie tych samochodów przez pracowników Spółki do celów prywatnych - w tym m.in. w celu dojazdu z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca pracy i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania. Bez znaczenia jest, że wnioskodawca prowadzi dla tych samochodów ewidencję przebiegu pojazdu oraz poinformował właściwego naczelnika urzędu skarbowego na odpowiednim formularzu o wykorzystywaniu tych samochodów do celów działalności gospodarczej, ponieważ już z samej procedury sposobu użytkowania tych pojazdów wynika użytek mieszany. W związku z powyższym odnośnie pytania nr 1 organ uznał, że biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że podjęte przez wnioskodawcę działania nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących nabycia tych pojazdów po zakończeniu leasingu oraz nabycia lub importu ich części składowych, wydatków związanych z używaniem tych pojazdów na podstawie umowy leasingu; wydatków związanych z usługami naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz z nabyciem innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Ponadto z opisu sprawy nie wynika aby zachodziły okoliczności wskazane wart. 13 ustawy nowelizującej, zatem zainteresowany będzie mógł dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego jedynie w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od powyższych wydatków (z wyłączeniem paliwa). Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do samochodów innych niż osobowe, o których mowa w rozpatrywanej sprawie organ wskazał, że wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa w sytuacji, gdy pojazdy byłyby wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. których sposób wykorzystania, zwłaszcza określony w ustalonych zasadach ich używania, wyklucza użycie ich do celów prywatnych. Część wymienionych we wniosku pojazdów samochodowych to - jak wskazał wnioskodawca - pojazdy samochodowe inne niż osobowe, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, z tym że dopuszczalna ładowność tych pojazdów jest każdorazowo większa niż 500 kg (powyższe wynika z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), a zatem z uwagi na brak spełnienia ww. warunku, tj. wykorzystywania tylko do działalności gospodarczej, wnioskodawcy będzie przysługiwało, zgodnie z art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy, prawo do odliczenia podatku w wysokości stanowiącej 50% kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliwa służącego do napędu przedmiotowych samochodów. Natomiast w okresie do dnia [...] czerwca 2015 r., wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych", z uwagi na treść art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Odnośnie pytania nr 2 organ stwierdził, że z uwagi na dokonaną analizę stanowisko Spółki, które stanowi, że pracownicy Spółki rozpoczynają jazdę służbową w momencie rozpoczęcia pracy, czyli wyjeżdżając z miejsca zamieszkania ( np. garażowania samochodu) w celu wykonywania obowiązków pracowniczych i w konsekwencji wnioskodawca użytkuje samochody wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej i jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupów paliwa- należy uznać za nieprawidłowe. Pełnomocnik Spółki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na co organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając interpretacji: 1) naruszenie i błędne zastosowanie norm prawa materialnego poprzez: • naruszenie przez organ podatkowy art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm. [dalej "Dyrektywa 112"], to jest niezastosowanie generalnej regulacji dotyczącej prawa podatników do odliczania podatku VAT naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, wobec czego organ naruszył zasadę neutralności w podatku od wartości dodanej określonej tym przepisem. Z ostrożności procesowej pełnomocnik wskazał na dalsze naruszenia prawa materialnego uzasadniające uchylenie interpretacji: • naruszenie przez organ podatkowy zasady bezpośredniej skuteczności Dyrektywy 112, poprzez przyjęcie skutecznej i prawidłowej implementacji przez Rzeczpospolitą Polską Decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 roku, upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 353 z 28.12.2013) w sytuacji jej niewłaściwej implementacji i skorzystanie przez Rzeczpospolitą Polską z derogacji w zakresie szerszym niż to wynika z ww. Decyzji; • w przypadku nieuznania powyższych zarzutów, niezastosowanie przez organ podatkowy w niniejszej sprawie przepisów Decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 353 z 28.12.2013) w przypadku stwierdzenia jej poprawnej implementacji, zgodnie z którą to Decyzją Rady, podatnicy mają prawo do odliczania pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami wykorzystywanymi w całości do działalności gospodarczej, a przypadku samochodów wykorzystywanych w celach mieszanych podatnicy mają prawo do odliczenia połowy kwoty podatku co wynika wprost z Decyzji Rady; • w przypadku nieuznania powyższych zarzutów, błędną interpretację art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2013, poz. 312, [dalej również jako "ustawa nowelizująca" lub "ustawa z 7 lutego 2014'] poprzez nieuwzględnienie w interpretacji tego przepisu faktu naruszenia przez Rzeczpospolitą Polską warunków określonych Decyzją Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 353 z 28.12.2013) i błędne zastosowanie w niniejszej sprawie klauzuli "stand still" określonej w art. 176 Dyrektywy 112; • w przypadku nieuznania powyższych zarzutów, błędną interpretację art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji tego przepisu faktu naruszenia przez Rzeczpospolitą Polską warunków dla skorzystania z klauzuli "stand still" i zastosowanie art. 12 ww. ustawy, który warunkuje prawo do odliczenia podatku VAT od sposobu wykorzystania towaru (paliwa), co stoi w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym zasad korzystania z reguły "stand still"; • w przypadku nieuznania powyższych zarzutów, błędną interpretację art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji tego przepisu fakt naruszenia przez Rzeczpospolitą Polską zasady "stand still" i wprowadzenia tą ustawą nowych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku od towarów i usług, stojących w sprzeczności do tej klauzuli, albowiem nieznanych przepisom ustawy o VAT w dacie wejścia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej w dniu 1 kwietnia 2004 roku, jak również nieuwzględnienie w niniejszej sprawie wniosków z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Magoora (C-414/07); • w przypadku nieuznania powyższych zarzutów, błędną interpretację art. 86a ust. 3 pkt 1a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w okolicznościach uzasadniających stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy wydający interpretację zasady proporcjonalności ukształtowanej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach powołanych w skardze; • w przypadku nieuznania powyższych zarzutów, błędną interpretację art. 86a ust. 3 pkt 1a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uwarunkowanie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług od wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych do działalności gospodarczej od spełnienia przez skarżącą dodatkowego warunku "bezwzględności" w wykluczeniu użytku prywatnego samochodu, który to warunek w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w treści art. 86a ust. 4 pkt 1) ustawy o VAT i stanowi jego naruszenie; • w przypadku nieuznania powyższych zarzutów, błędną interpretację art. 86a ust. 3 pkt 1a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżąca stworzyła procedury, które nie wykluczają użytku prywatnego a samochody są przekazywane pracownikom w celu zapewnienia im "wygody" a nie w celu realizacji obowiązków służbowych; • w przypadku nieuznania powyższych zarzutów, błędną interpretację art. 86a ust. 3 pkt 1a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że pracownicy skarżącej, wbrew stanowisku Sądu Najwyższego wyrażonego w wyroku z dnia 3 marca 2008 roku dotyczącego czasu pracy pracowników mobilnych, nie rozpoczynają pracy w momencie wyjazdu z miejsca parkowania samochodu służbowego, a przejazd do pierwszego klienta ma charakter jazdy prywatnej, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia przez organ podatkowy, że skarżąca ustaliła zasady używania samochodów dopuszczające ich użytek prywatny; • w przypadku nieuznania powyższych zarzutów, błędną interpretację art. 86a ust. 3 pkt 1a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o N/AT, prowadzącą w konsekwencji do stwierdzenia, że ustawa o VAT w odniesieniu do możliwości pełnego prawa do odliczenia podatku N/AT od wydatków związanych z samochodami służbowymi nie obejmuje swoim zakresem żadnego stanu faktycznego, bowiem jej zastosowanie, biorąc od uwagę wykładnię zastosowaną przez organ podatkowy, nie jest w żadnym stanie faktycznym - nawet hipotetycznym - możliwe; • w przypadku nieuznania powyższych zarzutów, naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku, poprzez wywodzenie przez organ podatkowy skutków prawnych w interpretacji, które są sprzeczne z obowiązkami podatników na gruncie innych ustaw podatkowych, co nie jest do pogodzenia z zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. 2) naruszenie przez organ wydający interpretację norm proceduralnych, poprzez: • naruszenie przez organ wydający interpretację art. 120 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity z dnia 10 maja 2012 r. Dz. U. z 2012, poz. 749) [dalej: Ordynacja podatkowa], zgodnie z którym to przepisem organ podatkowy ma obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, co zdaniem skarżącej, ze względu na liczbę zarzutów przedstawionych wyżej, nie miało miejsca i stanowi naruszenie tej normy prawnej; • naruszenie przez organ podatkowy art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, wobec prowadzenia postępowania w taki sposób, że organ podatkowy wywnioskował z treści wniosku fakty, o których wnioskodawca nie informował i dokonał błędnej interpretacji tych faktów w zakresie sposobu świadczenia pracy przez pracowników skarżącej, w tym sposobu i czasu wykonywania przez nich zadań służbowych, ich charakteru oraz kwalifikacji pierwszego przejazdu do klienta, ograniczając się jedynie do stwierdzenia o udostępnieniu przez skarżącą samochodu pracownikom w celu zapewnienia im wygody - mimo, iż organ miał ku temu okazję wzywając Spółkę do dalszych wyjaśnień, co nie jest do pogodzenia z zasadą zaufania do działania organów podatkowych, bowiem wskazuje na arbitralne wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, bez odniesienia się organu do prezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego i prawnego. W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Pismem z dnia [...] maja 2015 r. pełnomocnik Spółki ustosunkował się do odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Organ wydający interpretację uznał, że podjęte przez Spółkę działania nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących nabycia tych pojazdów po zakończeniu leasingu oraz nabycia lub importu ich części składowych, wydatków związanych z używaniem tych pojazdów na podstawie umowy leasingu; wydatków związanych z usługami naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz z nabyciem innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Ponadto z opisu sprawy nie wynika aby zachodziły okoliczności wskazane wart. 13 ustawy nowelizującej, zatem zainteresowany będzie mógł dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego jedynie w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od powyższych wydatków (z wyłączeniem paliwa). Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do samochodów innych niż osobowe, o których mowa w rozpatrywanej sprawie organ wskazał, że wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa w sytuacji, gdy pojazdy byłyby wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. których sposób wykorzystania, zwłaszcza określony w ustalonych zasadach ich używania, wyklucza użycie ich do celów prywatnych. Część wymienionych we wniosku pojazdów samochodowych to - jak wskazał wnioskodawca - pojazdy samochodowe inne niż osobowe, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, z tym że dopuszczalna ładowność tych pojazdów jest każdorazowo większa niż 500 kg (powyższe wynika z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), a zatem z uwagi na brak spełnienia ww. warunku, tj. wykorzystywania tylko do działalności gospodarczej, wnioskodawcy będzie przysługiwało, zgodnie z art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy, prawo do odliczenia podatku w wysokości stanowiącej 50% kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliwa służącego do napędu przedmiotowych samochodów. Natomiast w okresie do dnia [...] czerwca 2015 r., wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych", z uwagi na treść art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Sąd nie podziela tego stanowiska organu. Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, której wejście w życie w dniu 1 kwietnia 2014 r. jest skutkiem decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczypospolita Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 186 dyrektywy 2006/1 12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz. U. UE L 353 z 28.12.2013 r.), ogranicza prawo od odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Jednocześnie, w punkcie 7 powołanej wyżej decyzji Rada stwierdza, że ograniczenie w prawie do odliczania VAT nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie również w Artykule 1 ust. 3 powołanej decyzji Rady, zgodnie z którym "(...) ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika". Realizacja powyższej regulacji znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym 50%, ograniczone prawo do odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi nie dotyczy sytuacji, gdy pojazdy samochodowe są: a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie. Pojazdy samochodowe są natomiast uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o V AT, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Z tak brzmiącego przepisu wynika, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych, 2) wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Przepisy ustawy nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Obowiązkiem podatnika jak wynika z cytowanego przepisu jest ustalenie takich zasad używania pojazdów, które wykluczą ich użycie do użytku prywatnego, i muszą jednocześnie istnieć zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka planuje użytkować samochody służbowe wyłącznie do działalności gospodarczej. W związku z powyższym wnioskodawca wprowadzi bezwzględny zakazuje używania samochodów służbowych do celów prywatnych. Zakaz ten znajdzie swoje odzwierciedlenie w ustalonych przez podatnika zasadach używania pojazdów samochodowych oraz Regulaminie Pracy i Regulaminie Wynagradzania. Na zasady te składać się będzie szereg dokumentów. Spółka zastosuje indywidualne umowy o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujące zasady używania samochodów służbowych wprowadzając całkowity zakaz używania samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym zawierające zapisy dotyczące odpowiedzialności pracowników za powierzone mienie. Umowy te regulować będą m.in. zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, zawierać będą zapisy o możliwości dochodzenia przez [...] odszkodowania względem pracowników na zasadach ogólnych wynikających z prawa cywilnego w pełnej wysokości na opisanych wyżej w stanie faktycznym zasadach, uwzględniać one także będą fakt przeszkolenia pracowników Spółki w zakresie obowiązków pracowniczych na nich ciążących (w tym prowadzenie EPP). Nadto [...] w umowach o pracę z pracownikami uwzględni aspekt wykorzystania powierzonych samochodów wyłącznie do celów służbowych. Spółka wprowadzi odpowiednie zapisy w polityce rachunkowości dotyczące stosowanych w Spółce procedur weryfikacji i kontroli dokumentów (EPP i dokumentów rozliczania delegacji) oraz wprowadzi dodatkowe rozwiązania gwarantujące, że samochody te będę wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych (szczegółowe rozliczanie delegacji, kontrola prowadzona przez dział finansowo-księgowy) oraz prowadzenie nadzoru nad prowadzoną przez pracowników ewidencją przebiegu pojazdu. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, spełnione zostaną warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami. Wykorzystanie samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej potwierdzać będzie także prowadzona przez Spółkę ewidencja przebiegu pojazdu, której prawidłowość zapewniona zostanie poprzez m.in. stałą kontrolą wpisów dokonywanych w EPP, a jej prowadzenie zostanie poprzedzane odpowiednim szkoleniem pracowników, jak również której zasady prowadzenia określone zostaną w indywidualnych umowach umowy o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujące zasady używania samochodów służbowych. W związku z tym, Spółka wykluczy zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT możliwość użycia samochodów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, wprowadzając stosowne dokumenty wewnętrzne ustalające zasady używania tych samochodów, prowadząc także ewidencję przebiegu pojazdu oraz wdrażając odpowiedni system zabezpieczający (m.in. comiesięczna kontrola prowadzona przez dział finansowo-księgowy przedkładanych przez pracowników EPP, sprawdzanie EPP z prowadzonymi rozliczeniami delegacji, wprowadzenie odpowiedzialności materialnej pracowników, w tym po rozwiązaniu stosunku pracy i możliwość dochodzenia szkód w pełnej wysokości do pracowników). Fakt ten potwierdzą również dodatkowe dokumenty, jak przykładowo polityka rachunkowości Spółki. Można zatem wobec powyższego stwierdzić, że choć ustawodawca w art. 86a ust. 4 nie posługuje się pojęciem "obiektywnego" uniemożliwienia użycia samochodów służbowych do celów prywatnych, to stosowany przez [...] kompleksowy system kontroli i nadzoru oraz wprowadzenie pełnej odpowiedzialności materialnej pracowników "obiektywnie" i skutecznie uniemożliwi wykorzystanie samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, co skutkować będzie, w opisanym wyżej stanie faktycznym, prawem wnioskodawcy do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z użytkowaniem samochodów służbowych wyłącznie w celach związanych z działalnością gospodarczą. Wobec faktu, że pracownicy Spółki - tak jak to ma miejsce w przypadku przedstawicieli handlowych - wykonują pracę poza siedzibą Spółki (np. na terenie woj. zachodniopomorskiego) oraz brak możliwości przechowywania (garażowania) samochodów w miejscu siedziby Spółki (ze względu na zapisy umowy wynajmu, zakazujące parkowania samochodów Spółki po godzinach pracy wnioskodawcy oraz w weekendy czy dni wolne na terenie nieruchomości), jak również uwzględniając zapisy umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów służbowych, z których wynika obowiązek przechowywania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników (dbania o mienie powierzone przez pracodawcę), w ocenie Sądu, istnieją podstawy prawne do uznania, że pracownicy Spółki rozpoczynają jazdę służbową w momencie rozpoczęcia wykonywania pracy, czyli wyjeżdżając z miejsca zamieszkania (np. garażowania samochodu) w celu wykonania obowiązków pracowniczych np. podróż służbowa do klienta. Przejazdy z miejsca garażowania czy przechowywania samochodu (czyli miejsca zamieszkania) do siedziby Spółki, czy też do klientów [...], związane są realizacją celu służbowego, jakim jest dbałość o powierzone mienie Spółki i wobec powyższego mają charakter służbowy, czyli związane są wyłącznie z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zdaniem organu jednak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu udostępnianie samochodu służbowego w celu dojazdu do pracy i odwrotnie wraz z zapewnieniem miejsca parkowania samochodu - przede wszystkim sprzyja wygodzie pracownika i nie ma związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Z taką argumentacją nie można się zgodzić. W opinii Sądu parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy - o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy. Zdaniem Sądu nie ma żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników (użytkowników) pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych). W realiach niniejszej sprawy skarżąca spółka wyraźnie wskazała, że możliwość parkowania samochodów w miejscu zamieszkania użytkowników, bądź w jego pobliżu zostanie określona w wewnętrznym regulaminie, jest bowiem konieczna i uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności. Spółka podkreślała, że osoby kontrolujące i nadzorujące wykonanie zleceń przez jej pracowników lub podwykonawców muszą być jak najbardziej mobilne i przemieszczać się w miejsca często od siebie oddalone, a na wszelkie ujawnione nieprawidłowości reagować natychmiastowo ze względu na poważne konsekwencje cywilnoprawne dla spółki (kary, odszkodowania) lub niebezpieczeństwo utraty klientów. Słusznie spółka wskazuje, że podawany przez nią fakt niemożności określenia z góry w jakim czasie i miejscu samochód będzie wykorzystywany do czynności służbowych, nie może przemawiać na jej niekorzyść i uzasadniać przyjęcie obawy wykorzystania go do innych celów, a tym samym być czynnikiem wykluczającym możliwość pełnego odliczenia podatku. Okoliczność ta jest bowiem uwarunkowana specyfiką prowadzonej działalności. Istotne jest to, by zapewnić stosowne procedury mające na celu wyeliminowanie takiego niebezpieczeństwa. Z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT wynika bowiem, że jednym z warunków dokonywania pełnych odliczeń podatku od towarów i usług jest, aby sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, szczególnie określony w ustalanych przez niego zasadach, wykluczał ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Na gruncie niniejszej sprawy podatnik wskazał, że sporządzi stosowny regulamin, w którym określi zasady korzystania z samochodów w taki sposób, aby uniemożliwić ich wykorzystywanie do celów prywatnych. Przede wszystkim znajdzie się w nim zapis, że użytkownik ma prawo do korzystania z samochodu tylko i wyłącznie w czasie w czasie wypełniania obowiązków służbowych (w ramach stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnego), to jest wyłącznie w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, natomiast zabronione jest używanie pojazdu dla innych celów. Gwarancją dostosowania się do regulaminu będą natomiast opisane w nim kary finansowe za jego nieprzestrzeganie, dodatkowo groźba rozwiązania umowy ze użytkownikiem, czy nałożenie kar wynikających z kodeksu pracy w stosunku do pracowników itp. Dodatkowo każdy użytkownik będzie zobowiązany do podpisania oświadczenia o zapoznaniu się z treścią regulaminu, w tym akceptacji możliwych konsekwencji jego nieprzestrzegania. Skarżąca spółka wskazała ponadto na inne działania zabezpieczające wykonanie regulaminu polegające na nadzorze nad wykorzystaniem samochodów. Wyznaczona przez spółkę osoba będzie cyklicznie - np. raz w miesiącu weryfikować sporządzane przez użytkowników samochodów ewidencje przebiegu pojazdu w zestawieniu z fakturami za paliwo, wskazaniami licznika. Ponadto spółka podała, że będzie dokonywać kontroli używania samochodów w trakcie wykonywania zadań służbowych (kontrola w czasie rzeczywistym). Organ stwierdzając ogólnikowo, że w przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia samochodów do użytku prywatnego nie wskazuje jakie jeszcze konkretne, inne, niż opisane przez spółkę środki zabezpieczające i procedury winny być podjęte przez podatnika. W ocenie Sądu, nieuprawnione jest stanowisko organu, że praca przedstawicieli handlowych charakteryzuje się tym, że nie jest możliwe dokładne określenie z góry w jakim czasie samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki, a zatem istnieje realna możliwość wykorzystania samochodów do celów prywatnych. Rację ma skarżąca spółka podnosząc, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Wydaje się zatem, że sporządzenie stosownego regulaminu obwarowanego sankcjami za nieprzestrzeganie zapisów w nim zawartych, zapoznanie z nim użytkowników pojazdów, kontrola okresowa oraz kontrola w czasie rzeczywistym stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów działalności gospodarczej. Analizując uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, Sąd konstatuje, że sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu. W związku z powyższym, w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 86a ust.4 pkt 1 ustawy o VAT jest zasadny. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., 270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tj. Dz. U. nr 31, poz. 153) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł i [...] zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.