I SA/Rz 406/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015r. sprawy ze skargi J. N. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego J. N. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 406/15 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 29 września 2014r. (data wpływu do organu – 2 października 2014r.), J. N. (dalej: wnioskodawca/skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy tytułem wypłaty zysku ze spółki komandytowej. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej i w zamian za zysk otrzyma od spółki udziały w nieruchomości oraz prawo ochronne na znak towarowy słowno-graficzny. Zarówno nabycie nieruchomości, jak i znaku firmowego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Przyjmuje się, że wartość wypłaconego zysku jest równa wartości nieruchomości, z chwili jej nabycia i wartość znaku słowno-graficznego, który został wprowadzony ok. 2000r. odpowiada wartości wypłaconego zysku. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie: Czy przekazanie w zamian za zysk udziałów w nieruchomości oraz prawie ochronnym znaku towarowego słowno-graficznego spowoduje powstanie u wspólników obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, wypłata zysku w formie rzeczowej nie rodzi przychodu dla żadnej ze stron. Świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, nie ma charakteru odpłatnego. Ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada bowiem jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Wykonanie tego zobowiązania przez spółkę nie doprowadzi do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona przychodu, chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku. Z tych względów, przeniesienie przykładowo prawa własności nieruchomości w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, które powoduje powstanie przychodu, nie stanowi bowiem czynności odpłatnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1384/10, z 21 maja 2014r., sygn. akt II FSK 835/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Ke 658/13. Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej – w interpretacji z dnia [...] stycznia 2015r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swe stanowisko, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) - dalej: p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Przepisy p.d.o.f. nie zaliczają spółki komandytowej do kategorii podatników; podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością takiej spółki, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 1 p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie dojdzie do odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku udziałów w nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny. Powyższa ocena wynika z wykładni pojęcia "odpłatne zbycie". Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Przekazanie składników majątkowych powoduje przejście własności tych składników z majątku spółki komandytowej na wspólników. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela, a spółka komandytowa zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia wspólników o wypłatę zysku. W sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych na rzecz wspólników, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Organ podkreślił, że wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki komandytowej i stanowi w istocie wypłatę dochodu, który wcześniej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią bowiem element majątku spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. Zdaniem Ministra Finansów, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wypłacie ww. zysku niejako będą towarzyszyć inne czynności prawne, tj. odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny, która to czynność powoduje powstanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z przeniesieniem na rzecz wnioskodawcy udziałów w nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny, stanowiących składniki majątku spółki komandytowej, powstanie po stronie spółki, a w konsekwencji braku osobowości podatkowej spółki komandytowej - po stronie wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skargę na powyższą interpretację złożył J. N., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 14a, art. 14b, art. 14e § 1, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749) – dalej: O.p. oraz art. 17, art. 18 p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w przypadku wypłaty dywidendy mającej od początku charakter niepieniężny przeniesienie własności majątku następuje w wykonaniu jednostronnego zobowiązania spółki wobec udziałowca. Spółka nie zbywa więc majątku, by następnie spełnić inne zobowiązanie, gdyż samo przekazanie majątku jest jednocześnie wypełnieniem zobowiązania. Czynność ta skutkuje zmniejszeniem majątku spółki, w zamian za co nie otrzymuje ona żadnego ekwiwalentu. Zdaniem skarżącego, wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie rodzi przychodu dla żadnej ze stron. Żeby można było mówić o opodatkowaniu dywidendy rzeczowej musi wystąpić odpłatność. Istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, czyli taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Taka sytuacja występuje w przypadku zobowiązań powstałych na gruncie prawa spółek, a dotyczących wypłaty zysku. Ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada bowiem jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Jakkolwiek więc wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi to jednak do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona jakiegokolwiek przychodu - chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku. Według skarżącego, przeniesienie prawa własności nieruchomości w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, które powoduje powstanie przychodu, nie stanowi bowiem czynności odpłatnej. W wyniku takiej formy wypłaty z zysku wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmienią się jedynie ich rodzaj i struktura. W ocenie skarżącego, dywidenda w naturze nie powoduje powstania przychodu po stronie wypłacającej dywidendę spółki, gdyż sytuacja taka powinna być traktowana tak samo jak wypłata dywidendy pieniężnej. Skarżący zarzucił, że nieprawidłowe jest zakwalifikowanie przez organ przekazania nieruchomości jako zbycie praw, które skutkować miało powstaniem przychodu, niemniej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych czy prawnych nie zawiera przepisu, który mógłby stanowić podstawę prawną określenia takiego przychodu. Przeniesienie prawa własności na skutek podziału zysku nie jest bowiem odpłatnym zbyciem, w wyniku którego po stronie spółki powstanie przychód. Wypłata dywidendy i odpłatne zbycie są odrębnymi zdarzeniami i nie można przypisywać im jednakowych skutków podatkowych, nawet jeśli mogą przemawiać za tym argumenty celowościowe z uwagi na podobny skutek ekonomiczny obydwu czynności. Na poparcie swego stanowiska skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych sprawach m.in. II FSK1384/10, II FSK 835/12, I SA/Ke 658/13, I SA/Gd 5/14. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wypłata z zysku w drodze przeniesienia na wspólników spółki komandytowej własności nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy, stanowiących składniki majątku spółki, powoduje powstanie dla wspólników przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów stanął na stanowisku, że przekazanie wspólnikowi spółki komandytowej udziałów w nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy słowno–graficzny, tytułem wypłaty zysku, stanowi w istocie ich odpłatne zbycie przez spółkę. Czynność ta powoduje powstanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika spółki komandytowej. Zdaniem skarżącego natomiast, czynność ta nie stanowi odpłatnego zbycia i nie powoduje powstania, podlegającego opodatkowaniu, przychodu z działalności gospodarczej, gdyż spółka wydając rzecz jako zysk, ureguluje tylko ciążące na niej zobowiązanie (wypłata zysku) i nie uzyska z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać skarżącemu. Stosownie do art. 14 ust. 1 p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników, majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. W ocenie Sądu, cytowane wyżej przepisy nie znajdą zastosowania w stanie faktycznym opisanym w interpretacji, bowiem nie mamy w nim do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, czy praw majątkowych. Wypłata zysku na rzecz wspólnika nie jest czynnością wzajemną, ani odpłatną, bowiem świadczeniu spółki, która zwalnia się w ten sposób z zobowiązania wobec wspólników, nie odpowiada żadne świadczenie wzajemne. Niesporne jest miedzy stronami to, że wypłata dywidendy w formie pieniężnej jest neutralna podatkowo, bo nie generuje przychodu. Zdaniem Sądu, również czynność wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, czyli przeniesienie własności nieruchomości (udziału) lub prawa majątkowego (prawo do znaku towarowego), których wartość nie przekroczy wartości dywidendy, nie spowoduje powstania przychodu po stronie spółki. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że wypłata zysku w formie rzeczowej powoduje przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki, nie powodując jednak powstania w spółce żadnego przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji - przychodu podatkowego. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych (por. z dnia 12 maja 2015r., II FSK 1032/13, z dnia 21 maja 2014r., sygn. akt II FSK 835/12, dost. CBOiS http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanych orzeczeniach podkreśla się, że istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela. Tak sytuacja ma miejsce, w przypadku zobowiązań powstałych na gruncie prawa spółek, dotyczących wypłaty zysku (w różnych formach prawnych). Ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada bowiem jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika uprawnionego do udziału w zysku. Wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi jednakże do powstania przyrostu majątku spółki. W konsekwencji spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że wypłata zysku następuje w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Również bowiem w takim przypadku świadczenie ze strony spółki ma charakter nieekwiwalentny, ponieważ przeniesieniu własności nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy, stanowiących majątek spółki, na jej wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki (wypłata zysku), nie odpowiada świadczenie wzajemne ze strony wspólnika – spółka nie uzyska żadnego przysporzenia. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, taka czynność prawna nie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., więc nie prowadzi do powstania po stronie spółki, a w konsekwencji u skarżącego – jako wspólnika spółki komandytowej przychodu z działalności gospodarczej i jest obojętna podatkowo. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.146 § 1 oraz art. 152 P.p.s.a. Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200zł oraz koszty zastępstwa procesowego: opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240,00zł – na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów sądowych udzielonych przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153 ze zm.).