II FSK 3038/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 406/15 w sprawie ze skargi J. N. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015 r., I SA/Rz 406/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę J. N. (zwanego dalej skarżącym) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż skarżący jest wspólnikiem spółki komandytowej. W zamian za zysk otrzyma od spółki udziały w nieruchomości oraz prawo ochronne na znak towarowy słowno-graficzny. Zarówno nabycie nieruchomości, jak i znaku firmowego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Wartość wypłaconego zysku jest równa wartości nieruchomości, z chwili jej nabycia i wartość znaku słowno-graficznego, który został wprowadzony ok. 2000 r. i odpowiada wartości wypłaconego zysku. W związku z tym zapytano, czy przekazanie w zamian za zysk udziałów w nieruchomości oraz prawie ochronnym znaku towarowego słowno-graficznego spowoduje powstanie u wspólników obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego wypłata zysku w formie rzeczowej nie rodzi przychodu dla żadnej ze stron. Świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, nie ma charakteru odpłatnego. Ciążącemu na spółce zobowiązania nie odpowiada bowiem jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Wykonanie tego zobowiązania przez spółkę nie doprowadzi do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona przychodu, chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku. Przeniesienie prawa własności nieruchomości w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, które powoduje powstanie przychodu, nie stanowi bowiem czynności odpłatnej. 3. Organ interpretacyjny w dniu 2 stycznia 2015 r. uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Podkreślił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wypłacie zysku niejako będą towarzyszyć inne czynności prawne, tj. odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny, która to czynność powoduje powstanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z przeniesieniem na rzecz wnioskodawcy udziałów w nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny, stanowiących składniki majątku spółki komandytowej, powstanie po stronie spółki, a w konsekwencji braku osobowości podatkowej spółki komandytowej - po stronie wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, powyższej interpretacji zarzucił naruszenie: art. 14a, art. 14b, art. 14e § 1, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749- dalej: ord. pod.) oraz art. 17, art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Według skarżącego przeniesienie prawa własności nieruchomości w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, które powoduje powstanie przychodu, nie stanowi bowiem czynności odpłatnej. W wyniku takiej formy wypłaty z zysku wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmienią się jedynie ich rodzaj i struktura. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podkreślił, że art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie znajdą zastosowania w sprawie, bowiem nie mamy w nim do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, czy praw majątkowych. Wypłata zysku na rzecz wspólnika nie jest czynnością wzajemną, ani odpłatną, bowiem świadczeniu spółki - która to spółka zwalnia się w ten sposób z zobowiązania wobec wspólników - nie odpowiada żadne świadczenie wzajemne. Niesporne jest między stronami, że wypłata dywidendy w formie pieniężnej jest neutralna podatkowo, bo nie generuje przychodu. Zdaniem sądu również czynność wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, czyli przeniesienie własności nieruchomości (udziału) lub prawa majątkowego (prawo do znaku towarowego), których wartość nie przekroczy wartości dywidendy, nie spowoduje powstania przychodu po stronie spółki. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że wypłata zysku w formie rzeczowej powoduje przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki, nie powodując jednak powstania w spółce żadnego przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji - przychodu podatkowego. Powyższej oceny według sądu I instancji nie zmienia okoliczność, że wypłata zysku następuje w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Również bowiem w takim przypadku świadczenie ze strony spółki ma charakter nieekwiwalentny, ponieważ przeniesieniu własności nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy, stanowiących majątek spółki, na jej wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki (wypłata zysku), nie odpowiada świadczenie wzajemne ze strony wspólnika – spółka nie uzyska żadnego przysporzenia. Sąd uznał, że - wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - taka czynność prawna nie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., więc nie prowadzi do powstania po stronie spółki, a w konsekwencji u skarżącego – jako wspólnika spółki komandytowej przychodu z działalności gospodarczej i jest obojętna podatkowo. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) - poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku; 2) art. 14 ust. 2e) i art. 14 ust. 2f) u.p.d.o.f. - poprzez niezastosowanie tych przepisów pomimo, że miały one zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż wypłata z zysku w drodze przeniesienia na wspólników spółki komandytowej własności nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy stanowiących składniki majątku spółki nie powoduje powstania dla wspólników przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podnosi, że uchylona interpretacja indywidualna wydana została w dniu 2 stycznia 2015 r., na gruncie przedstawionego we wniosku o jej wydanie zdarzenia przyszłego, co oznacza, że interpretacja ta powinna być oparta o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w 2015 r. Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy art. 14 ust. 2e i 2f) u.p.d.o.f. Po przytoczeniu treści powołanych przepisów strona wnosząca skargę kasacyjną skonkludowała, że w sytuacji, gdy spółka niebędąca osoba prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak rynkowa wartość świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy lub prawa) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy lub prawa). Strona wnosząca skargę kasacyjną - zarzucając sądowi I instancji, że nie dostrzegł on, iż z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego mającego zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - zupełnym milczeniem pomija okoliczność, że także organowi interpretującemu ta okoliczność umknęła. Analiza treści interpretacji indywidualnej nie pozostawia bowiem wątpliwości, że ocena prawna dokonana przez organ interpretacyjny przeprowadzona została w oparciu o przepisy obowiązujące do końca 2014 r. W takiej sytuacji uznać należy za oczywiście niezasadne stanowisko, w którym żąda się uznania za prawidłową interpretację indywidualną z tego tylko powodu, że zmienił się stan prawny w ten sposób, iż pogląd organu interpretacyjnego w niej wyrażony staje się zgodny z aktualnie obowiązującymi przepisami. Trzeba wskazać, że przedmiotem kontroli sądu I instancji -i w konsekwencji Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest stan istniejący w dniu wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, wynikający z akt sprawy (art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.). Zatem tylko te ustalenia i te oceny, które zostały zawarte w zaskarżonym akcie administracyjnym mogą być przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Fakt, że organ administracji zignorował zmianę obowiązujących przepisów prawa nie może świadczyć na jego korzyść. Jeżeli nawet przyjąć, że wskutek zmiany mających zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego przepisów stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe to nie zmienia to tej okoliczności, iż zaskarżony akt administracyjny wydany został w oparciu o nieprawidłowo wskazaną podstawę prawną. Choćby już z tego powodu kierunek rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie jest prawidłowy. Zauważyć należy także, że w skardze kasacyjnej nie podważono wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dokonanej przez sąd I instancji i wywiedzionej z tej wykładni konkluzji, że interpretacja indywidualna organu interpretacyjnego jest nieprawidłowa. Ewentualne uwzględnienie wniosku zawartego w skardze kasacyjnej i uchylenie wyroku sądu I instancji w istocie nie mogłoby doprowadzić do innego, co do kierunku, rozstrzygnięcia wydanego przez ten sąd wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy. Stwierdzając bowiem wadliwą podstawę prawną wydanej interpretacji indywidualnej, sąd I instancji i tak powinien byłby uchylić zaskarżoną interpretację. Przyjęcie założenia, że sąd w takiej sytuacji powinien orzec uwzględniając przepisy nowe, oznaczałoby akceptację sytuacji, w której to nie organ interpretujący - a sąd administracyjny wydawałby interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, co jest z oczywistych względów niedopuszczalne. Kolejne zagadnienie, które wymaga w realiach rozpoznawanej sprawy stosowanej analizy to kwestia, czy rzeczywiście jest tak, jak chce organ interpretujący, że w odniesieniu do konkretnego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie miał bezwzględnie zastosowanie stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r. Nie budzi wątpliwości, w świetle złożonego wniosku, że zadane pytanie dotyczyło zdarzenia przyszłego. Przy czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że określnik czasu należy odnieść do daty złożenia wniosku, a nie daty wydania interpretacji. Zagadnienie to, niebudzące kontrowersji w odniesieniu do przepisów prawa, które na przestrzeni od daty złożenia wniosku do daty wydania interpretacji nie ulegają zmianie, może i powinno być uszczegółowione w odniesieniu do takich sytuacji jak w sprawie niniejszej, kiedy już w dacie złożenia wniosku wiadomym jest, że adekwatny przepis prawa podatkowego ulegnie zmianie. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w dniu 2 października 2014 r. (data wpływu do organu), zaś datowany był na dzień 29 września 2014 r. Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że intencją strony było żądanie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w kontekście przepisów obowiązujących na dzień złożenia wniosku. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wprowadzająca do ustawy o podatkowa dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 2e i art. 14 ust. 2f została uchwalona w dniu 29 sierpnia 2014 r., a opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 3 października 2014 r., pod pozycją 1328. W zasadzie już w dacie wpływu wniosku organ interpretujący miał wiedzę, że adekwatny w sprawie kontekst normatywny zmieni się z dniem 1 stycznia 2015 r. Z treści wniosku nie wynikało, kiedy zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce: czy do dnia 31 grudnia 2014 r., czy też po tej dacie. W realiach rozpoznawanej sprawy, określonych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, nie można wykluczyć żadnej z tych możliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretujący kierując się dyrektywą postępowania statuowaną w art. 121 § 1 ord. pod. w związku z art. 14h) ord. pod. powinien wystąpić do podatnika o wskazanie, kiedy opisane zdarzenie przyszłe nastąpi wyjaśniając, że konieczność tego uszczegółowienia wynika z mającej nastąpić zmiany stanu prawnego. Względnie organ interpretujący powinien wydać interpretacje, w której dokona oceny zdarzenia przyszłego w kontekście zarówno przepisów obowiązujących dotychczas jak i przepisów nowych. W ostatnio wymienionej sytuacji interpretacja indywidualna oczywiście nie będzie miała charakteru wariantowego. Ocena prawna będzie bowiem dotyczyła konsekwencji prawnych określanego zdarzenia przyszłego w kontekście dwóch różnych w czasie stanów prawnych, z wyraźnym zakreśleniem granicy obowiązywania przepisów dotychczasowych i przepisów nowych, a nie dwóch różnych możliwych konsekwencji prawnych wywiedzionych na podstawie tego samego przepisu prawa podatkowego. 8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy odnotować, że wbrew wymogom wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie został on w żaden sposób uzasadniony. Nie wykazano także wpływu zarzucanego uchybienia na wynik postępowania. Obowiązek taki wynika zaś z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania nakazuje stronie wnoszącej skargę kasacyjną wykazać, że zarzucane uchybienia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym wskazuje się, iż poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ani stanowiska tego sądu co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Zarzut ten służyć ma wykazaniu wadliwości uzasadnienia wyroku, nie zaś niezasadności argumentacji przedstawionej w tym uzasadnieniu (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., I FSK 2029/15). W konsekwencji stwierdzonych uchybień konstrukcyjnych Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do merytorycznej oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.