II FSK 3039/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 407/15 w sprawie ze skargi T. L. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 407/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi T. L., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Wnioskodawca zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny podał, że jest wspólnikiem spółki komandytowej i w zamian za zysk otrzyma od spółki udziały w nieruchomości oraz prawo ochronne na znak towarowy słowno-graficzny. Zarówno nabycie nieruchomości, jak i znaku towarowego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Przyjmuje się, że wartość wypłaconego zysku jest równa wartości nieruchomości, z chwili jej nabycia i wartość znaku słowno-graficznego, który został wprowadzony około 2000 r. odpowiada wartości wypłaconego zysku. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca zapytał, czy przekazanie w zamian za zysk udziałów w nieruchomości oraz prawie ochronnym znaku towarowego słowno-graficznego spowoduje powstanie u wspólników obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, wypłata zysku w formie rzeczowej nie rodzi przychodu dla żadnej ze stron. Świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, nie ma charakteru odpłatnego. Ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada bowiem jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Wykonanie tego zobowiązania przez spółkę nie doprowadzi do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona przychodu, chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku. Z tych względów przeniesienie przykładowo prawa własności nieruchomości w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, które powoduje powstanie przychodu, nie stanowi bowiem czynności odpłatnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 835/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 658/13. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2015 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Minister Finansów powołując m. in. art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") uzasadnił i wywiódł, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku udziałów w nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny. Powyższa ocena wynika z wykładni pojęcia "odpłatne zbycie". Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Przekazanie składników majątkowych powoduje przejście własności tych składników z majątku spółki komandytowej na wspólników. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela, a spółka komandytowa zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia wspólników o wypłatę zysku. W sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych na rzecz wspólników, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Organ podkreślił, że wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki komandytowej i stanowi w istocie wypłatę dochodu, który wcześniej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią bowiem element majątku spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. Zdaniem Ministra Finansów, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wypłacie ww. zysku niejako będą towarzyszyć inne czynności prawne, tj. odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny, która to czynność powoduje powstanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z przeniesieniem na rzecz wnioskodawcy udziałów w nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny, stanowiących składniki majątku spółki komandytowej, powstanie po stronie spółki, a w konsekwencji braku osobowości podatkowej spółki komandytowej - po stronie wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skargę na powyższą interpretację indywidualną złożył T. L., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 14a, art. 14b, art. 14e § 1, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). oraz art. 17, art. 18 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd I instancji przytoczył treść art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że nie znajdą one zastosowania w stanie faktycznym opisanym w interpretacji, bowiem nie mamy w nim do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, czy praw majątkowych. Wypłata zysku na rzecz wspólnika nie jest czynnością wzajemną, ani odpłatną, bowiem świadczeniu spółki, która zwalnia się w ten sposób z zobowiązania wobec wspólników, nie odpowiada żadne świadczenie wzajemne. Niesporne jest między stronami to, że wypłata dywidendy w formie pieniężnej jest neutralna podatkowo, bo nie generuje przychodu. Zdaniem Sądu I instancji, również czynność wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, czyli przeniesienie własności nieruchomości (udziału) lub prawa majątkowego (prawo do znaku towarowego), których wartość nie przekroczy wartości dywidendy, nie spowoduje powstania przychodu po stronie spółki. Sąd I instancji podzielił zatem stanowisko skarżącego, że wypłata zysku w formie rzeczowej powoduje przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki, nie powodując jednak powstania w spółce żadnego przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji - przychodu podatkowego. Wskazał także, że pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych (por.: wyroki z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1032/13, z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 835/12, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wywiódł Minister Finansów zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 2e i art. 14 ust. 2f u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tych przepisów, pomimo że miały one w sprawie zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że wypłata z zysku w drodze przeniesienia na wspólników spółki komandytowej własności nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy, stanowiących składniki majątku spółki, nie powoduje powstania dla wspólników przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o: 1. uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2. zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podnosi, że uchylona interpretacja indywidualna wydana została w dniu 2 stycznia 2015 r., na gruncie przedstawionego we wniosku o jej wydanie zdarzenia przyszłego, co oznacza, że interpretacja ta powinna być oparta o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w 2015 r. Kontynuując wskazała, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy art. 14 ust. 2e i 2f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Po przytoczeniu treści powołanych przepisów wnosząca skargę kasacyjną skonkludowała, że w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak rynkowa wartość świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy lub prawa) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy lub prawa). Autorka skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji, że nie dostrzegł on, że z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego mającego zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zupełnym milczeniem pomija okoliczność, iż także organowi interpretującemu ta okoliczność umknęła. Analiza treści interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nie pozostawia bowiem wątpliwości, że ocena prawna dokonana przez Ministra Finansów przeprowadzona została w oparciu o przepisy obowiązujące do końca 2014 r. W takiej sytuacji uznać należy za oczywiście niezasadne stanowisko, w którym żąda się uznania za prawidłową interpretacji indywidualnej z tego tylko powodu, że zmienił się stan prawny w ten sposób, że pogląd Ministra Finansów w niej wyrażony staje się zgodny z aktualnie obowiązującymi przepisami. Trzeba wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji i w konsekwencji Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest stan istniejący w dniu wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, wynikający z akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.). Zatem tylko te ustalenia i te oceny, które zostały zawarte w zaskarżonym akcie administracyjnym mogą być przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Fakt, że organ administracji zignorował zmianę obowiązujących przepisów prawa nie może świadczyć na jego korzyść. Jeżeli nawet przyjąć, że wskutek zmiany mających zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego przepisów stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe to nie zmienia to tej okoliczności, że zaskarżony akt administracyjny wydany został w oparciu o nieprawidłowo wskazaną podstawę prawną. Choćby już z tego powodu kierunek rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie jest prawidłowy. Zauważyć należy także, że w skardze kasacyjnej nie podważono wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dokonanej przez Sąd I instancji i wywiedzionej z tej wykładni konkluzji, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów jest nieprawidłowa. Ewentualne uwzględnienie wniosku zawartego w skardze kasacyjnej i uchylenie wyroku Sądu I instancji w istocie nie mogłoby doprowadzić do innego, co do kierunku, rozstrzygnięcia wydanego przez ten Sąd wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy. Stwierdzając bowiem wadliwą podstawę prawną wydanej interpretacji indywidualnej Sąd I instancji i tak powinien byłby uchylić zaskarżoną interpretację. Przyjęcie założenia, że Sąd w takiej sytuacji powinien orzec uwzględniając przepisy nowe oznaczałoby akceptację sytuacji, w której to nie organ interpretujący a sąd administracyjny wydawałby interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, co jest z oczywistych względów niedopuszczalne. Kolejne zagadnienie, które wymaga w realiach rozpoznawanej sprawy stosowanej analizy to kwestia, czy rzeczywiście jest tak jak chce organ interpretacyjny, że w odniesieniu do konkretnego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie miał bezwzględnie zastosowanie stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. Nie budzi wątpliwości, w świetle złożonego wniosku, że zadane pytanie dotyczyło zdarzenia przyszłego. Przy czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że określnik czasu należy odnieść do daty złożenia wniosku a nie daty wydania interpretacji. Zagadnienie to, niebudzące kontrowersji w odniesieniu do przepisów prawa, które na przestrzeni od daty złożenia wniosku do daty wydania interpretacji nie ulegają zmianie, może i powinno być uszczegółowione w odniesieniu do takich sytuacji jak w sprawie niniejszej, kiedy już w dacie złożenia wniosku wiadomym jest, że adekwatny przepis prawa podatkowego ulegnie zmianie. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w dniu 2 października 2014 r. (data wpływu do organu), zaś datowany był na dzień 29 września 2014 r. Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że intencją strony było żądanie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w kontekście przepisów obowiązujących na dzień złożenia wniosku. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wprowadzająca do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 2e i art. 14 ust. 2f, została uchwalona w dniu 29 sierpnia 2014 r. a opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 3 października 2014 r., pod poz. 1328. Zatem, w zasadzie już w dacie wpływu wniosku organ interpretacyjny miał wiedzę, że adekwatny w sprawie kontekst normatywny zmieni się z dniem 1 stycznia 2015 r. Z treści wniosku nie wynikało kiedy zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce: czy do dnia 31 grudnia 2014 r. czy też po tej dacie. W realiach rozpoznawanej sprawy, określonych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, nie można wykluczyć żadnej z tych możliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny kierując się dyrektywą postępowania statuowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej powinien wystąpić do podatnika o wskazanie, kiedy opisane zdarzenie przyszłe nastąpi, wyjaśniając, że konieczność tego uszczegółowienia wynika z mającej nastąpić zmiany stanu prawnego. Względnie organ interpretacyjny powinien wydać interpretację, w której dokona oceny zdarzenia przyszłego w kontekście zarówno przepisów obowiązujących dotychczas jak i przepisów nowych. W ostatnio wymienionej sytuacji interpretacja indywidualna oczywiście nie będzie miała charakteru wariantowego. Ocena prawna będzie bowiem dotyczyła konsekwencji prawnych określanego zdarzenia przyszłego w kontekście dwóch różnych w czasie stanów prawnych, z wyraźnym zakreśleniem granicy obowiązywania przepisów dotychczasowych i przepisów nowych, a nie dwóch różnych możliwych konsekwencji prawnych wywiedzionych na podstawie tego samego przepisu prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy odnotować, że wbrew wymogom wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie został on w żaden sposób uzasadniony. Nie wykazano także wpływu zarzucanego uchybienia na wynik postępowania. Obowiązek taki wynika zaś z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania nakazuje autorowi skargi kasacyjnej wykazać, że zarzucane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym wskazuje się, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ani stanowiska tego sądu co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Zarzut ten służyć ma wykazaniu wadliwości uzasadnienia wyroku, nie zaś niezasadności argumentacji przedstawionej w tym uzasadnieniu. (wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2029/15). W konsekwencji stwierdzonych uchybień konstrukcyjnych Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do merytorycznej oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.