I SA/Wr 956/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi Gminy T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. oddala skargę Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy, Minister Finansów) z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie z tego organu z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy T. (dalej: strona, skarżąca) o udzielenie interpretacji podatkowej dotyczącej ustalenia czy organ podatkowy, jakim jest Gmina będący beneficjentem podatku może być równocześnie stroną zobowiązaną do zapłaty tego podatku, a zatem stroną możliwego postępowania podatkowego. Strona we wniosku z dnia 23 września 2014 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że stanowi wspólnotę samorządową zgodnie z art. 1 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej: usg). Powołała strona art. 2, art. 6, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 usg i opisała zadania własne gminy. Podała, że Gmina oraz inna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w ustawie. Zaznaczyła, że Gminy są beneficjentem wpływów z podatków m.in. od nieruchomości, rolnego i leśnego. Dalej zacytowała strona art. 133 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Następnie podała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u strony wskazał, że strona jest zobowiązana do zapłaty sobie samemu podatku. Zadała strona pytanie: Czy organ podatkowy, jakim jest Gmina, będący beneficjentem podatku może być równocześnie stroną zobowiązaną do zapłaty tego podatku, a zatem stroną możliwego postępowania podatkowego? Wyrażając własne stanowisko stwierdziła, że organ podatkowy będący beneficjentem podatku nie może być równocześnie w tym samym postępowaniu stroną zobowiązaną do zapłaty tego podatku. Argumentując powołała art. 133 § 1 i 2 O.p. i wskazała, że O.p. przyjęła zasadę, że stroną w postępowaniu podatkowym jest tylko podmiot bierny stosunku podatkowoprawnego, a wyjątki z art. 133 § 2 i 3 O.p. nie kreują Gminy jako strony postępowania. Według strony przymiotu strony w postępowaniu podatkowym nie uzyskał ani podmiot czynny stosunku podatkowoprawnego ani związek publicznoprawny będący wierzycielem podatkowym. W konsekwencji związek publicznoprawny nie jest stroną postępowania w sytuacji, gdy postępowanie wiąże się z administrowaniem podatkiem będącym dochodem własnym. Omówiła strona pojęcia stosunku prawnego, podmiotów stosunku prawnopodatkowego, adminstracyjnoprawnego. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała poglądy doktryny, w tym: J.Dembczyński, P.Pietrasz Gmina jako podmiot uprawniony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym przez samorządowe kolegium odwoławcze, Samorząd terytorialny 2009 str. 7-8, 133-149); J.Brolik, R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski, Ordynacja podatkowa Komentarz LEX. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 165a O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Przytoczył przepisy art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 14k-14n O.p. Następnie wskazał, że w celu uzyskania interpretacji niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch warunków, tj. posiadanie legitymacji procesowej do występowania w charakterze zainteresowanego oraz by przedmiot zapytań dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego w konkretnej, indywidualnej sprawie. Stwierdził, że przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Zauważył, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów prawa materialnego i przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej nie mogą przepisy prawa podatkowego o charakterze procesowym. Zdaniem organu podatkowego przepis art. 133 § 1 i 2 O.p. na jaki powołuje się strona jest przepisem procesowym i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ponadto zauważył organ podatkowy, że z wniosku o interpretację wynika, że pytanie skarżącej dotyczy strony zobowiązanej do zapłaty podatku uregulowanego w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej upol). Strona we wniosku podała, że Gmina jest beneficjentem podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego. Wskazał organ podatkowy na art. 14j § 1 O.p., z którego wynika, że stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Postanowieniem z dnia 6 lutego organ podatkowy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Nie uwzględnił organ podatkowy zarzutów zażalenia o naruszeniu art. 14b § 1, art. 14j § 1 i art. 165a O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie postanowienia, rozpatrzenie wniosku o interpretację, uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona naruszenie art. 14b § 1, art. 14j § 1 oraz art. 165a O.p. Nie zgodziła się strona ze stanowiskiem organu podatkowego, że wniosek dotyczył ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem to Minister Finansów winien rozpatrzyć jej wniosek, który odnosił się do art. 133 O.p. Powtórzyła strona argumentację dotyczącą problematyki strony postępowania i stosunku prawnopodatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Działając w ww. granicach stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt nie narusza przepisów prawa. Spór dotyczy zasadności odmowy przez organ podatkowy wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej. Według organu podatkowego wniosek dotyczył przepisów prawa procesowego, a te nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydawanej w trybie art. 14b O.p., a ponadto wniosek dotyczył ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem Minister Finansów nie jest organem uprawnionym do udzielenia interpretacji. Według strony wniosek nie dotyczył ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wyłączenie art. 133 O.p., tym samym Minister Finansów winien udzielić interpretacji. Sąd w sporze przyznał rację organowi podatkowemu. Postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane jest w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 14h O.p. odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji mają m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.). Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, a podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W konsekwencji, organ wydający interpretację, po wpłynięciu wniosku o wydanie interpretacji, dokonuje jego wstępnej oceny, ustalając m.in.: - czy wniosek ten pochodzi od osoby zainteresowanej oraz - czy sposób skonstruowania tego wniosku pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zawierającego elementy wymagane dla interpretacji indywidualnych i spełniające funkcje przypisane tej instytucji przez ustawodawcę. W sytuacji kiedy zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ interpretacyjny nie przystępuje do merytorycznego badania wniosku, lecz jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p. Z przepisów wynika, że zainteresowanym, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Należy zatem przyjąć, że osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to explicite z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której ustawodawca stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b ustawy wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi ochronę prawną, o której stanowi art. 14k O.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Reasumując, interes, który ma wstąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny. Mając to na względzie wskazać należy, że celem przepisów od art. 14a do 14p ustawy nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki oraz, że przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z przywołanej treści przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 O.p., iż pojęcie to obejmuje swym zakresem przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W art. 3 pkt 1 O.p. zawarta została definicja pojęcia "ustawy podatkowe", przez które rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podkreślić należy, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 O.p. nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Zdaniem Sądu interpretacja indywidualna przepisów, dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Takie stanowisko wyrażone zostało również w literaturze (por. Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010, s. 42-43, 56-57, 182-184). Autor uzasadnia tezę o dopuszczalności dokonywania urzędowych interpretacji tylko w odniesieniu do materialnego prawa podatkowego, zakresem ochrony prawnej związanej z interpretacjami. Stosownie do art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W przepisach art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p Ordynacji podatkowej, stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego, prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Zakładając teoretycznie, że dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych, to zastosowanie się do takiej interpretacji, nie spowoduje samoistnie skutku ochronnego. Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b Ordynacji podatkowej zwrotów: "zaistniały stan faktyczny", czy "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa będącego podstawą i przedmiotem subsumcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe (por. wyrok z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1195/10 Lex Omega nr 738180). Udzielenie przez organ interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa procesowego (zgodnej ze stanowiskiem skarżącego, bądź ze stanowiskiem tym niezgodnej), nie doprowadzi do skutku ochrony procesowej podatnika, wynikającej z art. 14 k § 1 i następnych Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych powyżej. Pozycja procesowa podatnika będzie zatem praktycznie neutralna. Odnosząc powyższe rozważania do stanu sprawy wskazać trzeba, że wniosek strony dotyczy przepisów procesowych - art. 133 O.p. i problematyki strony postępowania i nie odnosi się do konkretnej sytuacji podatnika. Pytanie skarżącej nie dotyczy obowiązku podatkowego (w znaczeniu wyżej opisanym), pytająca oczekuje analizy możliwości występowania w charakterze strony postępowania. W ocenie Sądu w takiej sytuacji zasadna była odmowa wszczęcia postępowania. Podziela również Sąd stanowisko organu podatkowego wskazujące na zawarte we wniosku odwołanie się do podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, którego Gmina jest beneficjentem i właściwość udzielenia interpretacji w tym zakresie przez inny organ podatkowy. Powyższe podatki uregulowane są w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a organem właściwym do udzielenia interpretacji jest wójt, burmistrz, prezydent miast (art. 14j o.p.) Mając na uwadze powyższe Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.