I SA/Łd 356/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Głównym przedmiotem działalności A S.A. z siedzibą w Ł. są usługi leasingu połączone z usługą ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W deklaracjach podatkowych za grudzień 2005 r. oraz miesiące styczeń – listopad 2006 r. spółka refakturowała usługi ubezpieczeniowe na swoich klientów jako zwolnione od podatku VAT. W następstwie uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 spółka w grudniu 2010 r. złożyła skorygowane deklaracje VAT-7 wykazując opodatkowanie usług ubezpieczeniowych według stawki 22% VAT metodą "od stu" i uiściła zaległy podatek od usług ubezpieczeniowych wraz z odsetkami. Spółka wystawiła również faktury korygujące do faktur pierwotnych. 29 grudnia 2011 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT za sporny okres. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]r. określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zobowiązania podatkowego oraz odmówił dokonania zwrotu podatku i stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że stawka 22% dla usług ubezpieczeniowych jest zgodna z uchwałą NSA, nadto spółka nie wystawiła ponownych faktur korygujących. Powyższa decyzja stała się ostateczna. W pismach procesowych z dnia 29 marca 2013 r. oraz z dnia 20 listopada 2013 r. spółka ostatecznie wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2013 r. Naczelnik [....] w Ł. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. W wyniku przeprowadzonego postepowania Naczelnik [...] w Ł. decyzją z dnia [...]r. odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] r. pomimo stwierdzenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż w wyniku uchylenia tej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa. Zgodnie z orzeczeniem TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing usługi leasingu i usługi ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowią usługi odrębne dla celów podatku od towarów i usług, przy czym usługi ubezpieczenia są zwolnione od podatku. Jednak okoliczność ta - tj. wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa - nie daje podstaw do zmiany (uchylenia) decyzji ostatecznej z [...] r. nr [...] ze względu na fakt, iż spółka nie wystawiła kolejnych faktur korygujących, dokumentujących zmianę stawki z 22% na zwolnienie z opodatkowania. Zdaniem organu pierwszej instancji spółka chcąc dokonać zmiany rozliczenia, tj. objąć zwolnieniem usługi ubezpieczeniowe związane z usługami leasingu, powinna - zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług - ponownie wystawić dla leasingobiorców korekty faktur VAT do faktur korygujących wystawionych w grudniu 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] w Ł. z dnia [...]r. podzielając jego stanowisko. Dodatkowo wskazano, że w sytuacji gdy ciężar podatku od towarów i usług został przeniesiony na leasingobiorcę wnioskowane przez stronę kwoty podatku VAT nie mogą stanowić nadpłaty na gruncie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. a ich rzeczywisty zwrot prowadziłby de facto do bezpodstawnego wzbogacenia. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A S.A. z siedzibą w Ł. wniosła o uchylenia decyzji organów obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że wbrew powołanemu przepisowi wystawienie faktury zawierającej podatek VAT udokumentowania usługi zwolnionej od podatku z mocy prawa czyni ją opodatkowaną VAT, z obowiązkiem podatkowym powstającym w związku z wykonaniem czynności, nie zaś w związku z wystawieniem faktury zawierającej nienależnie naliczony podatek; 2. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załączniki do tej ustawy, art. 135 ust. 1 lit. a, art. 137 Dyrektywy Rady 2006/112/W (zwanej i "Dyrektywą 2006/112") oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że wbrew powołanym przepisom, w tym wbrew ustawowemu zwolnieniu usług ubezpieczeniowych od podatku VAT, o tym czy czynność jest zwolniona od podatku, czy też opodatkowana decyduje podatnik; 3. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez odmowę wykonania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing), a tym samym podważenie mocy ex tunc wyroków TSUE oraz brak zapewnienia zasady skuteczności (efektywności) prawa unijnego wynikającej z przedmiotowego przepisu i pozbawienie spółki prawa do restytucji poniesionej przez nią szkody w postaci zapłaty odsetek za zwłokę; 4. art. 29 ust. 4a i 4c ww. ustawy polegające na uznaniu, iż przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie; 5. art. 87 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o akt jakim jest interpretacja ogólna Ministra Finansów, z pominięciem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów ustawy o VAT w zakresie, w jakim zwalniają one świadczenie usług ubezpieczeniowych od podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w Ł. i z dnia [...] r. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że zachodzą podstawy do wznowienia postępowania, gdyż powyższy wyrok Trybunału ma wpływ na treść wydanej decyzji. Nie jest też sporne, że świadczone przez spółkę usługi leasingu i usługi ubezpieczenia leasingu nie stanowią jednej usługi lecz na gruncie ustawy o VAT powinny być traktowane odrębnie. W tej sytuacji niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 tej ustawy, skoro w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano, że usługi ubezpieczeniowe powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług. Podstawą do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej było natomiast uznanie, że spółka powinna ponownie wystawić (i doręczyć kontrahentom) korekty faktur VAT do skorygowanych faktur VAT z grudnia 2010 r., w których wykazano opodatkowanie usług ubezpieczeniowych stawką 22%. Organy podatkowe wskazały, że taki obowiązek wynika z treści art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT. Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. W ocenie sądu przywołany przepis art. 29 ust. 4c ustawy o VAT nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, po pierwsze dlatego, że ust. 4c stanowi o pomyłce w kwocie podatku. Nie sposób przyjąć, że skarżąca spółka wystawiając w grudniu 2010 r. korekty faktur i opodatkowując usługi ubezpieczeniowe uczyniła to na skutek pomyłki. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że opodatkowanie przedmiotowych usług miało miejsce na skutek poglądu wyrażonego uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, zgodnie z którym w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Wystawienie faktur korygujących w grudniu 2010 r. było zatem działaniem świadomym a nie pomyłką. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego zdaje się wynikać, że nie wszystkie faktury korygujące wystawione w grudniu 2010 r. zostały wprowadzone do obrotu prawnego (doręczone leasingobiorcom). Przykładowo w piśmie z dnia 28 marca 2014 r. spółka wskazuje na przypadki wprowadzenia faktur korygujących do obrotu. Okoliczność ta wymaga jednak bliższego wyjaśnienia. Nie można bowiem domagać się od strony skarżącej potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę usługi w sytuacji, gdy pierwotna faktura (faktura korygująca) nie została doręczona kontrahentowi. W takich przypadkach nie ma uzasadnionych podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Przy ocenie, czy strona powinna wykonać obowiązek wynikający z treści art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należy tez mieć na uwadze wyrok TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-558/10 Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Należy więc wyjaśnić, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzyskanie potwierdzenia otrzymania kolejnej faktury korygującej przez skarżącą było w rozsądnym terminie możliwe i nie było nadmiernie utrudnione. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie I FSK 1894/13, Lex 1647893). Sąd nie podziela natomiast stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazującego, że spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku od towarów i usług. Okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie a przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku nie wynika z treści obowiązujący przepisów. Uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11, na którą powołuje się organ odwoławczy dotyczyła nadpłaty w podatku akcyzowym i w niniejszym postępowaniu Sąd nie jest nią związany. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. odwołał się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] r. Interpretacja ta nie stanowiła jednak podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zarzut naruszenia art. 87 Konstytucji RP nie jest uzasadniony. W toku postępowania organy podatkowe nie wyjaśniły, czy i które faktury korygujące wystawione w grudniu 2010 r. zostały doręczone kontrahentom spółki. Bliższego wyjaśnienia wymaga też kwestia możliwości uzyskania przez spółkę potwierdzenia odbioru kolejnych faktur korygujących w związku ze złożeniem skorygowanych deklaracji VAT w grudniu 2011 r. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności oznacza naruszenie podstawowych zasad postępowania wynikających z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) i uniemożliwia prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wobec naruszenia wskazanych przepisów postępowania z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. Dopiero po bliższym wyjaśnieniu wskazanych okoliczności możliwa będzie merytoryczna ocena wniosku strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. ak