I FSK 689/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 767/13 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 767/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 23 września 2013 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z 13 listopada 2012 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 17 909 zł. Organ ustalił, iż podatnik zaniżył za listopad 2007 r. zobowiązanie podatkowe wskutek nieuprawnionego uwzględnienia w rozliczeniu za ten miesiąc podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, albowiem widniejące - jako dostawcy - na zakwestionowanych fakturach spółki były powiązane ze sobą podmiotowo lub osobowo poprzez R. A., któremu Prokuratura Apelacyjna w R., postawiła zarzut kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, zajmującą się wykorzystywaniem fikcyjnych faktur VAT. Zdaniem organu pierwszej instancji wskazane jako dostawcy spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako ich siedziby. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 23 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy przywołał art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), wskazał też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż 30 listopada 2007 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego w zakresie narażenia Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego za 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego faktury otrzymane w kontrolowanym miesiącu przez skarżącego od jego kontrahentów, tj.: K. Sp. z o. o. i N. Sp. z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po szczegółowym opisaniu transakcji z ww. kontrahentami organ drugiej instancji zauważył m.in., że spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie realizowały dostaw towarów opisanych na fakturach. Organ odwoławczy odwołał się też do materiałów zebranych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. o sygn. [...] w postaci wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanych R. A. i J. W. Przedstawiając treść tych zeznań organ podkreślił, że dowody te pozostają we wzajemnym powiązaniu, spójnie dowodząc o fikcyjnym przebiegu kwestionowanych transakcji. Zarówno R. A., jak i J. W. zgodnie stwierdzili, że faktury potwierdzały jedynie pozorne transakcje gospodarcze. Uznając wskazane zeznania za wiarygodne, organ podniósł, iż rzeczywistego charakteru dostaw towaru wskazanego na spornych fakturach nie potwierdziły także dowody z zeznań pracowników firmy skarżącego, którzy nie potrafili podać żadnych informacji na temat okoliczności współpracy, co z racji wykonywanych obowiązków powinni byli wiedzieć. Świadkowie ci nie potrafili nic powiedzieć na temat dostawców, osób ich reprezentujących, nie wskazali żadnej osoby, która mogłaby dostarczyć towary wskazane na fakturach. Organ odwoławczy zaznaczył, że próby dotarcia do spółek i kontaktu z nimi, czy dotarcia do dokumentacji nie powiodły się, gdyż podawane adresy siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności tych spółek były nieaktualne (są adresem zamieszkania R. A. lub funkcjonował tam inny podmiot, czy też w miejscu wskazanym na siedzibę nie potwierdzono oznak prowadzenia działalności przez te spółki). Wskazane spółki zmieniały siedziby i nie dokonywały aktualizacji zmian adresowych. Spółek nie można było zlokalizować, ani pod starym ani pod nowym adresem. Wyjaśniając materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi jedynie w przypadku wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, a faktury, na podstawie których może odliczyć podatek naliczony z nich wynikający muszą stwierdzać nabycie towarów bądź usług służących wykonywaniu tych czynności, a zatem muszą dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W przedmiotowej sprawie skarżący ani jego rzekomi dostawcy takich czynności nie wykonywali. Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń faktury, którymi posługiwał się skarżący były nierzetelne, o czym wiedział m.in. zarządzający firmą skarżącego J. W., który świadomie uczestniczył w oszustwie. Tym samym określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie i zaakceptował dokonane rozliczenie podatku. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej u.k.s.). Postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji było merytorycznie poprawne, a bogaty materiał dowodowy w postaci szeregu przesłuchań świadków, materiałów z innych postępowań, mogących mieć wpływ na wynik sprawy zgromadzono zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej i poddano swobodnej, a nie dowolnej ocenie, odpowiadającej przez to wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik, zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i b, pkt 4 lit. a u.p.t.u poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów, 2) przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia, wskazał na art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 i przytaczając jego treść stwierdził, iż zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednak w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowieniem z 6 listopada 2012 r., przedstawiono skarżącemu zarzuty dotyczące nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w składanych za okres 2007 r. deklaracjach VAT-7 i narażeniem Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Treść postanowienia ogłoszono podejrzanemu 30 listopada 2012 r., a pismem z 11 grudnia 2012 r. poinformowano skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 6 listopada 2012 r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść art. 122, art.187, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając wskazanym wyżej przepisom prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, a wyciągnięte wnioski nie były dowolne, jako że odpowiadały prawidłom logiki i doświadczeniu życiowemu. Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i wskazał, że podatek naliczony może być odliczony z faktur, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał zarzuty skargi kwestionujące wiarygodność wyjaśnień R. A. z uwagi na podnoszony przez skarżącego fakt ich złożenia w postępowaniu karnym, albowiem zdaniem Sądu analiza ich treści nie potwierdza, by R. A. umniejszał swoją winę przerzucając ciężar odpowiedzialności na J. W. Sąd zauważył, iż R. A. sam obciążał się tą odpowiedzialnością przyznając, że wystawiał puste faktury, kierując się chęcią osiągnięcia zysku i otrzymując za to stosowne wynagrodzenie. Wyjaśnienia te pokrywały się z zeznaniami J. W. Sąd zaakcentował, iż spółki, będące kontrahentami firmy skarżącego nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, funkcjonowały według podobnego schematu; trudno było ustalić adresy siedzib tych spółek, czy miejsca prowadzenia działalności, zmieniały siedziby i nie dokonywały aktualizacji zmian adresowych. Spółek nie można było zlokalizować, ani pod starym, ani pod nowym adresem. Taki sposób organizacji, podawanie niewłaściwych czy nieaktualnych adresów powodował, że kontakt z tymi podmiotami był utrudniony czy wręcz niemożliwy. Sąd zauważył, iż z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika bezwzględny wymóg powiązania kwot podatku ujętego na fakturach z faktyczną czynnością polegającą na nabyciu towarów lub usług. Bez takiego faktycznego, rzeczywistego nabycia nie można mówić o istnieniu podatku naliczonego w rozumieniu tego przepisu. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok zarzucając na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez pominiecie w skażonym wyroku naruszenia w toczonym postępowaniu podatkowym jego zasad, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przerzucenie ciężaru dowodowego w niniejszej sprawie na podatnika, stwierdzenie fikcyjności transakcji mimo braku jakichkolwiek dowodów mogących wskazywać na jej nieistnienie; 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i lit. b, pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi skarżący kwestionuje głównie poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia faktyczne, ich ocenę prawną oraz wykonanie kontroli sądowoadministracyjnej przez Sąd pierwszej instancji. W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Skarżący zasadniczo argumentuje, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wywiedzenie, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca, gdyż: – spółki, które rzekomo służyły do tworzenia fikcyjnego obrotu, działały w charakterze podatników, zaś niedopełnienie przez ich organy zarządzające formalności prawnych, nie stanowi okoliczności wskazujących na nierealność dostaw wynikających z zakwestionowanych faktur przez nie wystawionych, – jedynym dowodem organów w tej sprawie, są mało wiarygodne informacje uzyskane z postępowania toczącego się wobec R. A. oraz dwuznaczne, niepełne informacje uzyskane od J. W., które zostały następnie zmienione, – z protokołów przesłuchań pozostałych świadków nie wynika negacja faktu zakwestionowanego obrotu, lecz niewiedza na jego temat, – brak bezpośrednich dowodów na poparcie tezy, że zakwestionowane dostawy towarów na rzecz podatnika nie miały miejsca, – rejestr zakupów podatnika jest skorelowany z jego rejestrem sprzedaży. 8.2. Nie podzielając tej argumentacji stwierdzić należy na wstępie, że stanowi ona powtórzenie zarzutów formułowanych odnośnie do materiału dowodowego sprawy w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji. Była ona zatem przedmiotem analizy zarówno organu odwoławczego, jak i Sądu pierwszej instancji, a wynikające z tej analizy wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznaje w pełni za prawidłowe. 8.3. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie uznanej za udowodnioną przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji tezy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji na niekompletność materiału dowodowego sprawy, a skupiono się na twierdzeniu, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na wyciągnięcie wniosków, które zostały przyjęte przez organy podatkowe w tej sprawie. Zasadniczo więc w oparciu o art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej kwestionowana jest ocena tegoż materiału. Odnosząc się zatem do tego zarzutu podnieść należy, że w samej skardze kasacyjnej dostrzega się, że zgromadzony w sprawie materiał zawiera dowody – w postaci zeznań R. A. oraz J. W. – które wprost i jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane przez organy podatkowe w tej sprawie faktury mają charakter fikcyjny. 8.4. Należy przy tym w pełni zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zeznania tych osób były ze sobą w wielu kwestiach spójne, m.in.: przyczyn nawiązania współpracy, procederu wystawiania faktur, za którymi "nie szedł towar", dokonywania faksem zleceń, dotyczących treści wystawianych faktur, chęć legalizacji przez J. W. towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, niemającego pokrycia w dokumentach, wynagrodzenia R. A. jako % z wartości wykazanych na fakturach, dysponowanie przez J. W. kartami bankowymi należącymi do firm R. A. i przelewanie na nie środków pieniężnych. 8.5. Uznanie zatem przez organy podatkowe zeznań J. W. i R. A., złożonych w Wydziale Zamiejscowym w K. Delegatury ABW w R., za najbardziej wiarygodne, za czym przemawia ich spontaniczność, udzielenie ich w toku pierwszych przesłuchań w ramach śledztwa Prokuratury Apelacyjnej w R., dotyczącego zarzutów kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, zajmującą się popełnianiem przestępstw skarbowych, a także ich spójność w zakresie opisu (szczegółów) współpracy pomiędzy nimi - w pełni mieści się w zakresie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. 8.6. Uwzględnić przy tym należy, że za wiarygodnością wersji zdarzeń podanej przez R. A. oraz J. W. w ww. zeznaniach przemawiają również ustalone okoliczności dotyczące spółek, które zakwestionowane faktury wystawiały: zmiany miejsca siedziby, brak oznak prowadzenia w tych miejscach przez te spółki działalności gospodarczej, brak wiedzy podmiotów uprawnionych do ich reprezentacji na temat faktycznie prowadzonej przez nie działalności. 8.7. Za wiarygodnością tej wersji przemawiają – wbrew argumentacji skargi kasacyjnej – zeznania świadków zatrudnionych w firmie skarżącego wskazujące na brak wiedzy odnośnie do zakwestionowanych transakcji oraz podmiotów, z którymi miał być one dokonywane. Kwestionowanie w tej sytuacji stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego - uznać należy za nieuzasadnione. 8.8. Nie może tej oceny zmienić okoliczność, że R. A. oraz J. W. w późniejszych zeznaniach składali odmienne twierdzenia, gdyż jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji organy podatkowe w sposób logiczny i przekonujący nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej wyjaśniły przyczyny, które legły u podstaw oparcia się na pierwotnych zeznaniach tych osób i niedania wiary ich zeznaniom późniejszym. 8.9. Nie jest także w tej sytuacji trafna argumentacja strony skarżącej, że organy podatkowe, przy braku bezpośrednich dowodów na poparcie swojej tezy o fikcyjności transakcji, oparły się w tej sprawie na poszlakach, interpretowanych na niekorzyść skarżącego. 8.10. Podnieść przy tym należy, że podatnik, który od momentu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji zna materiał dowodowy sprawy i tok rozumowania organów podatkowych, mógł zwalczać przyjęte przez nie stanowisko poprzez dostarczenie dowodów przeczących przyjętym przez nie ustaleniom. Nie można tego w żadnym przypadku poczytywać jako przerzucanie obowiązku dowodowego na podatnika. W sytuacji bowiem gdy organy uznały materiał sprawy za zupełny i dokonały jego oceny, w ramach której przyjęły fikcyjność zakwestionowanych transakcji, podatnik który nie kwestionuje zasadniczo braków tegoż materiału, lecz dokonaną ocenę, chcąc ją zwalczyć może przedstawić dowody przemawiające przeciwko przyjętej tezie organów, co nie oznacza, że organy przerzucają ciężar dowodu w sprawie na podatnika. Brak bowiem przejawienia takiej inicjatywy dowodowej, może prowadzić - jak w niniejszej sprawie - do niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia, poprzez zaakceptowanie jako w pełni zgodnej z prawem oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe. 8.11. O rzeczywistym, a nie fikcyjnym charakterze zakwestionowanych transakcji w żaden sposób nie świadczy podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność korelacji rejestru zakupów podatnika z jego rejestrem sprzedaży. Temu bowiem celowi - legalizacji przez J. W. towaru pochodzącego z niewiadomego źródła – służyło, w świetle zeznań R. A. oraz J. W., wystawianie faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. 8.12. W świetle powyższego za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż w trakcie przeprowadzonego postępowania nie naruszono żadnej z przywołanych w tym zarzucie zasad, a w szczególności zasady in dubio pro tributario, gdyż w niniejszej sprawie – w świetle zebranego w niej materiału dowodowego – nie występowały jakiekolwiek niedające się usunąć wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść strony. 8.13. W konsekwencji powyższego za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż w świetle poczynionych w sprawie, a niepodważonych skutecznie w skardze kasacyjnej, ustaleń faktycznych, prawidłowo zakwestionowano na podstawie tego przepisu prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku na podstawie faktur, dokumentujących czynności nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji podmiotów, firmujących ich wykonanie jako podatników VAT. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i b u.p.t.u. Przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej wydanej w tej sprawie decyzji oraz nie były w niej stosowane. 9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.