I SA/Op 767/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 września 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 listopada 2012 r. określającą T. W. (dalej jako strona, skarżący, podatnik) w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.909 zł. Jak ustalono w 2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Produkcyjno-Handlowa "A" T. W. w L. Przedmiotem działalności w 2007 r. była przede wszystkim sprzedaż detaliczna i hurtowa materiałów budowlanych i wyrobów metalowych (m.in. wyrobów z drutu, konstrukcji metalowych, złączy, stali, śrub, łańcuchów i sprężyn) oraz produkcja wyrobów betonowych. W złożonej deklaracji za listopad 2007 r. podatnik wykazał podatek należny w kwocie 35.631 zł oraz podatek naliczony w kwocie 26.369 zł, deklarując zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.262 zł. Przeprowadzone wobec podatnika, na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w Rzeszowie Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r. wykazało, że podatnik zaniżył za miesiąc listopad 2007 r. zobowiązanie podatkowe o kwotę 8.647 zł, wskutek nieuprawnionego uwzględnienia w rozliczeniu za ten miesiąc podatku naliczonego, wynikającego z następujących faktur VAT: • nr [...] z 14.11.2007 r., (wartość netto 31.800 zł, podatek VAT 6.996 zł), wystawionej przez spółkę B Sp. z o. o., ul. Ś., • nr [...] z 29.11.2007 r., (wartość netto 7.505 zł, podatek VAT 1.651,10 zł), na której jako sprzedawca widniała spółka C Sp. z o.o., ul. Z. Przyczyną zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur było ustalenie, że nie dokumentowały one rzeczywistej transakcji. Z ustaleń organów wynikało, że w spółkach, które wystawiły powyższe faktury udziałowcem, prokurentem i pełnomocnikiem (łącznie) lub udziałowcem albo pełnomocnikiem był R. A., któremu Prokuratura Apelacyjna w Rzeszowie, w wyniku prowadzonego śledztwa o sygn. [...] (z którego materiały włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia 13.09.2012 r.), postawiła zarzut kierowania zorganizowaną grupą przestępczą zajmującą się wykorzystywaniem fikcyjnych faktur VAT. Organ powołał się przy tym na treść zeznań złożonych w toku śledztwa przez R. A., który przyznał, że wystawione przez niego faktury na rzecz firmy "A" nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż "nie szedł za nimi żaden towar". Brak faktycznych dostaw towarów potwierdził także J. W., ojciec skarżącego, który w badanym okresie zarządzał w imieniu syna firmą "A", czego dowodzi treść protokołu z przesłuchania podejrzanego w dniu 16.01.2012 r., wskazująca, że kwestionowane faktury miały służyć legalizacji skupowanego towaru, pochodzącego ze źródeł niewiadomego pochodzenia. Organ podkreślił również, że na temat współpracy z w/w spółkami nie mieli wiedzy przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy "A". Nadto organ ustalił, że wskazane jako dostawcy spółki były podmiotami nieistniejącymi, tj. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie figurowały w miejscach podanych jako ich siedziby. Nie składały również deklaracji podatkowych do właściwych urzędów. Z zeznań osób pełniących w tych spółkach funkcje zarządcze wynikało, że nie posiadały one wiedzy na temat przedsiębiorstwa przez nich prowadzonego, a rolę zarządzającą pełnił de facto R. A.. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, że w protokole badania ksiąg organ I instancji stwierdził nierzetelność ewidencji prowadzonej w 2007 r. na potrzeby podatku VAT (rejestry zakupu) i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ odstąpił jednakże od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., uznając, że dane wynikające z ewidencji, po wyeliminowaniu nierzetelnych zapisów, pozwolą na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. W konsekwencji poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 13 listopada 2012 r., wydaną z powołaniem się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.], określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.909 zł. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił w nim naruszenie norm prawa materialnego i procesowego, a to: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej – O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. do należności podatkowych za 2007 r. Analizując, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ podniósł, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia 6 listopada 2012 r. nr [...] o przedstawieniu T. W. prowadzącemu firmę A zarzutów dotyczących nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w składanych za okres 2007 r. deklaracjach VAT-7 i narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego za okres 2007 r. Treść tego postanowienia ogłoszono 30.11.2012 r., w tym też dniu sporządzono protokół z przesłuchania podejrzanego - T. W. Ponadto Dyrektor UKS w Rzeszowie pismem z 11.12.2012 r., poinformował kontrolowanego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 6 listopada 2012 r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe pismo doręczono stronie oraz jej pełnomocnikowi w dniu 14 grudnia 2012 r. W świetle powyższego, uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 organ uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2007 r. Przechodząc do meritum, organ odwoławczy uznał, że faktury otrzymane przez skarżącego od kontrahentów, tj., C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem wystarczających dowodów na to, że wystawcy faktur mogli dokonać dostawy towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Organ odwoławczy szeroko przedstawił dowody wskazujące, że dostawy towarów między firmą skarżącego a w/w spółkami nie miały w rzeczywistości miejsca. W zakresie współpracy ze spółką B, ul. Ś., wskazał, że z dopuszczonych jako dowód materiałów zgromadzonych w ramach innych postępowań kontrolnych (wobec C sp. z o.o. i D Sp. z o.o). wynikało, że spółka ta nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Spółka w dniu 06.01.2006 r. poinformowała US w K. o zmianie siedziby, wskazując adres: K., ul. B. (zmiany adresu nie zgłosiła w KRS, gdzie nadal figuruje pod adresem K., ul. Ś.), jednakże znajdujące się w aktach sprawy dowody wskazują, że firmy pod wskazanym w K. adresem nie odnaleziono. Także korespondencja prowadzona z US w K. wykazała, że spółka nie dokonała rejestracji w US w K.. Organ ustalił, że w badanym okresie Spółkę B reprezentował G. G. - prezes zarządu, zaś udziałowcami byli R. A. i G. G.. W toku prowadzonego postępowania, na okoliczność działalności spółki B przesłuchano R. A. i G. G. Przesłuchany w charakterze świadka R. A. odmówił jednak składania zeznań, powołując się na śledztwo prowadzone wobec niego przez Prokuraturę Apelacyjną w Rzeszowie. Natomiast z przeprowadzonego 26.04.2012 r. przesłuchania świadka G. G., wynikało, że firma B Sp. z o.o. jest mu znana. Z tego co pamięta był wpisany do rejestru tej spółki, przy czym nie wiedział czy był w zarządzie i czy miał udziały. Wyjaśnił ponadto, że faktycznie żadnych funkcji tam nie pełnił. Zeznał, że R. A. proponował mu różne wpisy do rejestrów na chwilę, lecz miało to być bez żadnych konsekwencji i obowiązków - "Po prostu dostawałem od niego polecenia" Po okazaniu świadkowi faktur wystawionych przez spółkę B, w tym wystawionych w listopadzie 2007 r., świadek oświadczył, że podpisy złożone na tych fakturach nie zostały złożone przez niego. Dalej organ wskazał, że w celu ustalenia okoliczności współpracy między firmami A i B przesłuchano w trakcie postępowania kontrolnego: właściciela firmy T. W., J. W. (ojca), który zarządzał w imieniu syna firmą, dyrektora firmy F. K. oraz pracowników firmy A. C., K. L. i D. W. Jak wynikało z zeznań T. W., z uwagi na jego studia działalnością jego firmy zajmował się w rzeczywistości ojciec - J. W. Po okazaniu T. W. faktur wystawionych przez spółkę B (w tym wystawioną w listopadzie) zeznał on, że nigdy wcześniej ich nie widział i nie potrafi nic powiedzieć na temat tej firmy. Znał jedynie rodzaj towarów wykazanych na fakturach, gdyż – jak oświadczył – firma prowadziła sprzedaż tego typu towarów. Zeznał również, że nie zna R. A. i G. G.. Natomiast płatności za dostarczony towar firma dokonywała najczęściej za pośrednictwem banku, mogło się zdarzyć, że płacono gotówką. Wówczas zajmował się tym ojciec - J. W. lub dyrektor F. K. Zeznania te zostały potwierdzone w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 30.11.2012 r. w sprawie o sygn. [...], który sporządzono w związku z postanowieniem z dnia 6.11.2012 r. o przedstawieniu zarzutów T. W. Organ przytoczył również treść zeznań złożonych przez J. W., który potwierdził kierowanie firmą w imieniu syna. Zeznał również, że głównymi dostawcami firmy A w tym okresie byli E koło O. (cement, materiały budowlane,), jakaś firma z K. z N., z którą była zawarta umowa o wieloletniej współpracy, F z O., G. J. W. zeznał, że w przypadku dostaw firma korzystała przeważnie z usług transportowych świadczonych przez dostawców, a cena towaru przeważnie zawierała koszt transportu. Jak oświadczył, w przypadku odbioru towaru wystawiane były dowody PZ, były one tworzone w momencie otrzymania faktury. W toku przesłuchania, po okazaniu świadkowi faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. na rzecz A, świadek stwierdził, że przypomina sobie nazwę tej firmy. Oświadczył, że zakup tych towarów miał miejsce, ponieważ wynika to z dokumentów PZ. Jednocześnie zeznał, że nie przypomina sobie, kto przywiózł te towary i nie pamięta nazwiska żadnej osoby z tej firmy. Jak zeznał świadek "nazwisko G. G. kojarzę - głównie z podpisu na fakturach, ale nie przypominam sobie osoby". Nie pamiętał czy miał z nim kontakt osobisty. Zeznał ponadto, że zna R. A., z którym miał kontakty telefoniczne dotyczące działalności handlowej, zamawiał u niego towary lub on proponował mu określony towar. Odwołując się do treści zeznań pracowników firmy A organ odwoławczy zaznaczył, że nie mieli oni wiedzy na temat okoliczności współpracy ze spółką B. Przesłuchiwany w dniach 19.07.2012 r. i 21.08.2012 r. F. K., zatrudniony na stanowisku dyrektora, wyjaśnił, że wskazaną firmę zna tylko z okazanych dokumentów oraz, że: "(...) dokumenty te przeszły przez moje ręce, tak jak i towary wskazane w nich." Natomiast świadek nie potrafił nic powiedzieć na temat osób reprezentujących firmę, nie wyjaśnił kto nawiązał kontakt z firmą, ani nie wskazał nazwiska osoby, która ewentualnie mogłaby dostarczyć towary wskazane na przedmiotowych fakturach. Przesłuchiwany nie potrafił nic powiedzieć na temat prezesa spółki B- G. G.. Natomiast R. A. - jak zeznał - kojarzy z rozmów telefonicznych, przy czym nie wypowiedział się w jakich okolicznościach rozmowy te były prowadzone i czego rozmowy dotyczyły. Z kolei A. C., zatrudniona w firmie skarżącego w charakterze fakturzystki zeznała, że spółkę B zna jedynie z okazanych jej dokumentów, nie potrafiła wyjaśnić, kto nawiązał kontakt z tą firmą, kto uzgadniał warunki dostaw, w jaki sposób dokonywane były zlecenia przewozu towarów, jakimi i czyimi środkami transportu odbywała się ewentualna dostawa towarów. Świadek pytana o korespondencję handlową pomiędzy firmami zeznała, że nie wie, czy taka dokumentacja istnieje. Nie wskazała żadnego nazwiska kierowcy przywożącego towary, wyjaśniła jedynie, że rozładunek odbywał się najprawdopodobniej w firmie T. W., a sama nigdy nie uczestniczyła przy rozładunku. Ponadto świadek zeznała, że nie posiada wiedzy na temat płatności dokonywanych na rzecz ww. firmy, gdyż tymi sprawami zajmował się F. K. oraz J. W.. Według świadka, sporządzane były dowody kasa wypłaci (KW), natomiast nie potrafiła wskazać, czy dotyczyły one przedmiotowej firmy. W trakcie przesłuchania świadek nie potrafiła nic powiedzieć na temat G. G., jak również na temat R. A., którego nazwisko widnieje na fakturach. Informacji na temat spółki nie posiadali także K. Ś. oraz D. W.. W rezultacie Dyrektor Izby aprobując ustalenia organu I instancji, za zasadne uznał pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez Spółkę z o.o. B, ul. Ś. Analizując transakcje ze spółką z o.o. C ul. Z. organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że firma ta nie mogła dokonać dostawy towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Również w tym przypadku niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających, gdyż pod wskazanym adresem siedziby spółki: K., ul. Z., spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z tym, że nie ustalono siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności przez spółkę, a czynności sprawdzające w C Sp. z o.o. zostały przeprowadzone w oparciu o dokumentację i ewidencję spółki zgromadzoną w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Rzeszowie (sygn. akt [...]). Z czynności sprawdzających wynikało, że w dokumentacji Spółki C za 2007 r. znajdują się kopie faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy A. Ustalono, że towary, ich rodzaj i ilość wymienione na fakturze sprzedaży nr 05/11/2007 z 29.11.2007 r., zostały pierwotnie wykazane w tym samym asortymencie i w tej samej ilości na fakturze zakupu wystawionej przez Spółkę z o.o. B na rzecz C Sp. z o.o. W oparciu o zapisy KRS ustalono, że spółka zmieniała adres siedziby (ostatni wpis wskazuje adres siedziby - ul. Z., K.), zmieniał się również stan osobowy zarządu i udziałowców spółki (według zapisu na dzień 3.10.2006 r., prezesem zarządu był P. P., którego z dniem 10.10.2008 r. zastąpił W. K., zaś zgodnie z zapisem na dzień 3.10.2006 r. udziałowcami byli M. A. i M. G., wg wpisu na dzień 10.10.2008 r. M. A. i M. P.). W toku postępowania kontrolnego przesłuchano P. P. Świadek nie miał wiedzy na temat kierowanej przez siebie spółki. Nie wiedział, czym zajmowała się firma, ani kto prowadził księgowość i kto zajmował się wystawianiem faktur. Jego rola ograniczała się do złożenia paru podpisów na dokumentach przedłożonych przez R. A., który według świadka był pełnomocnikiem firmy. W wyniku okazania świadkowi faktury wystawionej na rzecz A (na której widnieje podpis P. P.) świadek zeznał, że okazana faktura nie została podpisana przez niego. Oświadczył, że nie zna firmy A, nie wie gdzie znajduje się miejscowość L. i nie jest w stanie nic powiedzieć na temat towarów wykazanych na tej fakturze. Organ odwoławczy podkreślił, że również w tym przypadku R. A. odmówił składania zeznań. Także przesłuchani na okoliczność współpracy ze spółką C T. W. i J. W. nie mieli wiedzy na ten temat. T. W. zeznał, że nie widział wcześniej okazanej faktury (wystawionej przez spółkę), a jedyne co znał, to rodzaj towarów wykazanych na fakturach, gdyż jak zeznał, firma A prowadziła sprzedaż tego typu towarów. J. W. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 5.09.2012 r. oświadczył, iż nie pamięta z kim - w przypadku tej firmy - nawiązał kontakt. Według jego wiedzy tą firmą również zarządzał R. A.. Z zeznania wynika, że J. W. wysyłał do R. A. zamówienia faksem, lecz nie wie, kto je odbierał. Nie wiedział też kto przywoził towar i czyim transportem. Zeznał, że towary zakupione na podstawie okazanych faktur były jednostkowymi, okazyjnymi, stosunkowo tanimi zakupami, tańszymi o ok. 15-20 %, niż u innych dostawców. Na temat sposobu nawiązania kontaktu, sposobu zorganizowania dostaw towaru oraz osób reprezentujących spółkę nie potrafili również nic powiedzieć pracownicy skarżącego - F. K., A. C. i K. L. Po przedstawieniu zebranych w toku postępowania kontrolnego dowodów świadczących o fikcyjnym charakterze współpracy między wskazanymi dostawcami a firmą A, Dyrektor Izby odwołał się w dalszej kolejności do materiałów zebranych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Rzeszowie o sygn. [...] w postaci wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego R. A. oraz wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego J. W. Szeroko przedstawiając treść tych zeznań organ podkreślił, że dowody te pozostają we wzajemnym powiązaniu, spójnie dowodząc o fikcyjnym przebiegu kwestionowanych transakcji. Zarówno R. A., jak i J. W. zgodnie twierdzą, że faktury potwierdzały jedynie pozorne transakcje gospodarcze, choć każdy z nich oczekiwał od tych transakcji innych korzyści - J. W. liczył na zalegalizowanie skupowanego towaru, pochodzącego ze źródeł niewiadomego pochodzenia, niemającego pokrycia w dokumentach, natomiast R. A., jako udziałowiec czy pełnomocnik kolejnej spółki, którą wykorzystywał w prowadzonym na terenie kraju na szeroką skalę procederze, czerpał wymierne korzyści z każdej wystawionej przez te spółki faktury. W opinii organu, wbrew zarzutom odwołania, dowody z tych zeznań należało ocenić jako wiarygodne. Organ podkreślił, że zeznania R. A. współbrzmią z zeznaniami J. W. w kwestii szczegółów współpracy, w tym m.in.: sposobu składania zleceń (obie strony wskazują, że odbywało się to faksem), okoliczności nawiązania współpracy, legalizacji towarów z nieudokumentowanego źródła, dysponowania kartami bankomatowymi do firm R. A., wynagrodzenia R. A. jako % z wartości wykazanych na fakturach i wreszcie obaj są zgodni, że za fakturami nie "szedł" towar. Zdaniem organu, wiarygodności tych zeznań nie może podważyć podnoszony w odwołaniu argument, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego J. W. podczas kolejnego przesłuchania zmienił złożone wcześniej przed prokuratorem zeznania, twierdząc, że dostawy towarów określone kwestionowanymi fakturami miały miejsce. Organ zaznaczył, że mimo tych twierdzeń, przesłuchany nie potrafił podać wiarygodnych szczegółów współpracy. Nadto, jak zeznał J. W., nie istnieje żadna inna dokumentacja poza fakturami, związana ze współpracą z tymi firmami. Mimo że płacił osobiście temu, kto dostarczał faktury i towar, nie potrafi podać osób, którym przekazywał pieniądze, a przyjmując towar do magazynu, nie potrafi wskazać kto dostarczał towar do firmy. Zdaniem organu, trudno uznać, by osoba z kilkunastoletnim stażem w prowadzeniu działalności gospodarczej i przynajmniej kilkuletnim w zarządzaniu firmą, załatwiająca wszelkie kwestie związane z transakcjami handlowymi, dokonująca zakupów na częstokroć duże kwoty, nie była w stanie nic powiedzieć na temat firm, które wystawiły zakwestionowane faktury. Istotne jest przy tym, że firmy te, jak ustalono, powiązane były z R. A. lub osobami z nim współpracującymi. Organ zaznaczył, że rzeczywistego charakteru dostaw towaru wskazanego na spornych fakturach nie potwierdziły także dowody z zeznań pracowników firmy skarżącego, którzy nie potrafili podać żadnych informacji na temat okoliczności współpracy, co z racji wykonywanych obowiązków powinni byli wiedzieć. Pomimo, że świadkowie wskazywali podczas przesłuchania, że zakup towarów miał w rzeczywistości miejsce (F.K. - po okazaniu zakwestionowanych faktur zeznał, że dokumenty te przeszły przez jego ręce, tak jak i towary wskazane w nich; K. Ś. zeznał, że towary wykazane na okazanych fakturach były mu znane i je widział), to nie potrafili nic powiedzieć na temat dostawców, osób ich reprezentujących, nie wskazali żadnej osoby, która mogłaby dostarczyć towary wskazane na fakturach. Z kolei zeznania A. C., która nie uczestniczyła bezpośrednio w transakcjach zakupu towarów, a jedynie zajmowała się księgowaniem przedkładanych jej faktur, nie mogą potwierdzać czy zaprzeczać prawdziwości zdarzeń gospodarczych, z którymi świadek ten nie miał bezpośredniej styczności. Dokonując następnie analizy ustaleń dotyczących spółek z o.o.: C i B organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy dawał wystarczająca podstawę do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Podkreślił, że włączone do akt dowody jednoznacznie wskazują, iż dane ewidencyjne tych spółek nie są zgodne z rzeczywistością, a osoby nimi zarządzające (członkowie zarządu lub prokurenci) nie były w stanie nic powiedzieć na temat ich funkcjonowania. G. G. -prezes zarządu Spółek, tj. B Sp. z o.o. i H Sp. z o.o., kierowca-mechanik w firmach związanych z R. A. (występujący również jako prokurent M Sp. z o.o. i N Sp. z o.o), nic nie wiedział o działalności firm i jej kontrahentach. W obawie przed utratą pracy i na polecenie R. A. podpisywał dokumenty, najczęściej nie wiedząc czego dotyczyły. Prezes zarządu C Sp. z o.o. z okresu roku 2007 - P. P. nie wiedział kto prowadził księgowość spółki i kto zajmował się wystawianiem faktur. Podpisywał dokumenty przedłożone przez p. R. A., lecz nie pamięta jakie, bo nie przywiązywał do tego wagi. Organ odwoławczy zaznaczył, że próby dotarcia do spółek i kontaktu z nimi, czy dotarcia do dokumentacji nie powiodły się, gdyż podawane adresy siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności tych spółek były nieaktualne (są adresem zamieszkania R. A. lub funkcjonował tam inny podmiot, czy też w miejscu wskazanym na siedzibę znajdował się zrujnowany budynek). Wskazane spółki zmieniały siedziby i mimo dokonania rejestracji we właściwym urzędzie skarbowym (np. B), nie dokonywały aktualizacji zmian adresowych. Nie można ich było zlokalizować, ani pod starym ani pod nowym adresem. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na fakt, że R. A., t.j. osoba aktywnie uczestnicząca w funkcjonowaniu spółek, jako wspólnik, udziałowiec, pełnomocnik czy prokurent, przesłuchiwany w toku postępowania kontrolnego jako świadek odmówił składania zeznań. Podsumowując ten wątek sprawy Dyrektor Izby zwrócił uwagę na fakt, że Prokuratura Apelacyjna w Rzeszowie uzupełniła postanowieniem z dnia 20.06.2012 r,. stawiane R. A. zarzuty, zarzucając mu, że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do 12 kwietnia 2012 r. w Przemyślu, K., woj. podkarpackiego i innych miejscowościach na terenie Polski kierował działającą na terenie całego kraju zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili: M. Z., W. K., L. M., G. G., K. C. i inne osoby, zajmującą się popełnieniem przestępstw skarbowych mających na celu narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego, jak też uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób prawnych polegających na: 1) wystawianiu fikcyjnych faktur VAT dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, które w rzeczywistości nie miały miejsca w celu użycia ich przez podmioty, na rzecz których zostały wystawione w celu zawyżenia podatku naliczonego, podlegającego rozliczeniu w przyszłych okresach poprzez odliczenie podatku naliczonego zawartego w fikcyjnych fakturach sprzedaży, 2) przyjmowaniu od innych podmiotów fikcyjnych faktur VAT i ujmowaniu ich w rozliczeniach podatku VAT w celu zawyżenia podatku naliczonego, 3) kierowaniu działaniami polegającymi na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów na rzecz innych podmiotów, które to transakcje nie miały miejsca, w celu ujęcia tych faktur w rozliczeniach podatku VAT przez te podmioty. Dowód ten, zdaniem organu, jednoznacznie wskazuje, że R. A. zamieszany był w proceder wystawiania i posługiwania się tzw. "pustymi fakturami". Odnosząc się do zarzutów odwołania kwestionujących wiarygodność zeznań R. A. z tego względu, że zostały złożone w postępowaniu karnym, organ stwierdził, że przepis art. 181 O.p. dopuszcza jako dowód w postępowaniu podatkowym materiały zebrane w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nadto, wiarygodność tych zeznań została potwierdzona innymi zebranymi w sprawie dowodami. Zeznania R. A. w zestawieniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz w konfrontacji z zeznaniami świadków (osób reprezentujących spółki) dowodzą, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Podmioty wystawiające faktury nie mogły dostarczyć towarów w nich wykazanych, a R. A. wyjaśnił, że w ślad za fakturami nie "szedł towar". Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie zgodził się z zarzutem, że zeznania osób reprezentujących Spółki nie mają żadnego znaczenia. Dowody te, jak wskazał organ, potwierdzają fakt działania przez R. A. w imieniu spółek, przy czym przyznał on, że "w ślad za fakturami ode mnie nie szedł żaden towar". Zdaniem organu, trudno także uznać za prawdopodobne, by w legalnie działających podmiotach - osobach prawnych, osoby upoważnione do reprezentowania spółek na zewnątrz, w tym prezesi zarządu, nie posiadali wiedzy na temat przedsiębiorstwa przez nich prowadzonego, nie byli świadkami zawierania umów czy transakcji, czy nie znali miejsca siedziby spółki. Ponadto osoby te zeznały, że widniejące na zakwestionowanych fakturach podpisy z ich nazwiskami nie były przez nich złożone. Wbrew też zarzutom odwołania, transakcje z tymi kontrahentami nie były sporadyczne bądź jednostkowe. Jak ustalono, wartość netto zakupów wykazanych na fakturach, w stosunku do których stwierdzono, że są nierzetelne stanowi około 50% wartości wszystkich zakupów towarów handlowych. Wyjaśniając materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi jedynie w przypadku wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, a faktury, na podstawie których może odliczyć podatek naliczony z nich wynikający muszą stwierdzać nabycie towarów bądź usług służących wykonywaniu tych czynności, a zatem muszą dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W przedmiotowej sprawie skarżący, ani jego rzekomi dostawcy takich czynności nie wykonywali. Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń faktury, którymi posługiwał się skarżący, były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały. Tym samym określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 i ust. 2 p.t.u. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie i zaakceptował dokonane rozliczenie podatku. Odwołując się następnie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS), w świetle którego VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (wyrok w sprawie C-110/94 INZO przeciwko Belgii oraz wyrok w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV cs) organ stwierdził, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem Unii Europejskiej oraz zasadą neutralności podatku VAT. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji ocenił jako merytorycznie poprawne, nie dopatrując się w nim naruszenia przepisów proceduralnych, a bogaty materiał dowodowy w postaci szeregu przesłuchań świadków, materiałów z innych postępowań, mogących mieć wpływ na wynik sprawy zgromadzono zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej i poddano swobodnej, a nie dowolnej ocenie, odpowiadającej przez to wymogom art. 191 O.p. W skardze na tę decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów, 2) przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie dokonano dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez ustalenie, że transakcje uwidocznione na poszczególnych fakturach nie miały miejsca. Według skarżącego, organom nie udało się zgromadzić dowodów potwierdzających taką tezę, bowiem poczynione ustalenia nie dowodzą, aby faktury wystawione przez dostawców były "puste". Pełnomocnik skarżącego, podobnie jak w odwołaniu zakwestionował wiarygodność zeznań złożonych przez R. A. w postępowaniu karnym. Jego zdaniem, jest rzeczą oczywistą, wynikającą z logiki oraz doświadczenia życiowego, że osoby oskarżone w postępowaniach karnych umniejszają swoją winę i starają się rozłożyć ją na jak największą ilość osób, dlatego też nie można dawać im wiary. Pełnomocnik zarzucił, że w związku ze zmienionymi zeznaniami J. W. - ojca podatnika, organy arbitralnie przesądziły o daniu wiary jedynie zeznaniom złożonym w postępowaniu prokuratorskim, pomijając fakt późniejszego odwołania tych zeznań przez J. W.. W tej kwestii pełnomocnik wyjaśnił, że w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Rzeszowie J. W. był przesłuchiwany po raz drugi, gdzie wyjaśnił motywy swojego stanowiska z pierwszego przesłuchania oraz zawnioskował o ponowne przesłuchanie, wskazując, że kwestionowane dostawy zostały jednak dokonane. Ponadto J. W. przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym wskazał, że kwestionowane transakcje miały miejsce. Zdaniem pełnomocnika, taka dwoistość informacji od jednej osoby wymagała przeprowadzenia jeszcze jednego przesłuchania, w celu ustalenia rzeczywistej treści kwestionowanych transakcji. Przy czym wybranie z dwóch wypowiedzi tej samej osoby, tej, która jest dla organu korzystniejsza, naruszało zasadę in dubio pro tributario. Według pełnomocnika zebrane w sprawie dowody, w tym zeznania R. A., zeznania pracowników firmy A i zeznania osób reprezentujących kontrahentów, stanowią jedynie poszlaki, które organ interpretuje na niekorzyść podatnika. Tymczasem zeznania te nie wprowadzają żadnych informacji do postępowania. Wynika z nich jedynie, że przesłuchiwani nie pamiętają po przeszło 5 latach od dokonania transakcji żadnych szczegółów dotyczących kwestionowanych transakcji lub szczegółów dot. firmy lub że nie mają żadnej wiedzy na temat dokonanych transakcji. Żadna z przesłuchiwanych osób nie stwierdziła, że transakcji nie było, albo że towar trafiał do przedsiębiorstwa w innych okolicznościach niż faktura za niego. Ponadto pełnomocnik podniósł, że przesłuchania osób reprezentujących dostawców (G. G., P. P.) w żaden sposób nie podważają rzeczywistości obrotu prowadzonego przez A. W opinii pełnomocnika, spółki, z którymi handlował A w 2007 r. istniały, były podatnikami i były uprawnione do wystawiania faktur, co wynika np. z odpisów KRS oraz rejestrów działalności gospodarczej. Przesłuchani w charakterze świadków (A. C., F. K., K. Ś., D. W.) nie mieli co prawda wiedzy na temat działalności firm, jednak z tego faktu, zdaniem pełnomocnika, nie można bez wyraźnych dowodów, z faktu niewiedzy i niepamięci, wyciągać tak krzywdzących dla podatnika wniosków, gdyż nie jest to przesłanka decydująca o realności obrotu. Natomiast okoliczność, że transakcje w imieniu kwestionowanych spółek i na ich rachunek, wykonywał R. A. nie podważa w żaden sposób rzeczywistego charakteru dostaw. W ocenie pełnomocnika, poza zeznaniami R. A. i pierwotnymi zeznaniami J. W., organy nie posiadały jakiegokolwiek dowodu, że transakcji dokumentowanych spornymi fakturami nie było. Przy czym, jego zdaniem, nie można na podstawie tak kruchych dowodów (słowo przeciw słowu) uznać za wystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Pełnomocnik zarzucił przy tym, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie uczyniły nic, by choć częściowo zweryfikować informacje podawane przez J. W. czy R. A., w szczególności: nie zebrały faksów wysyłanych rzekomo przez J. W. do R. A. w celu wystawienia faktury odpowiedniej treści, kart do kont, które rzekomo miał posiadać J. W., wyciągów z kont, z których J. W. miał rzekomo wybierać pieniądze. Wskazał, że nie podjęto żadnych działań mających na celu weryfikację twierdzeń wskazanych osób, udowodnienia istnienia lub nieistnienia dokonanych transakcji, poprzestając tylko na złożonych oświadczeniach. Pełnomocnik podkreślił, że postępowanie podatkowe wobec skarżącego zostało wszczęte w związku z prowadzonym wobec R. A. postępowaniem karnym. Okoliczność ta, zdaniem pełnomocnika skutkowała tym, że organy, sugerując się przyczyną wszczęcia tego postępowania, zamiast dążyć do obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skupiły się na dowodzeniu tezy o rzekomej fikcyjności obrotu. W opinii pełnomocnika, zebrane dowody wskazują, odmiennie niż przyjął organ, że zakwestionowane transakcje z ww. podmiotami miały miejsce. Jego zdaniem podmioty te służyły R. A. jako firmy upłynniające uzyskane przez niego w niewyjaśnionych okolicznościach towary. Ten jednak, w sytuacji, w której ciąży na nim seria zarzutów karnych, aby nie pogarszać swojej sytuacji procesowej, wyparł się wykonywania wskazanej działalności i odpowiedzialnością obciążył swoich kontrahentów. Tym samym brak było podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a p.t.u. Organy bowiem nie zgromadziły w sprawie właściwego przeciwdowodu do zaprzeczenia tej tezie. W tej sytuacji wydanie decyzji na niekorzyść strony stanowi, zdaniem pełnomocnika, rażące naruszenie prawa. Dalej pełnomocnik wskazał na zasady proceduralne, określone w art. 120, 121 i 191 O.p. wywodząc na tym tle, że organy swoje twierdzenia, jako niepoparte żadnym faktycznym dowodem, oparły wyłącznie na dalekiej od swobodnej, a wręcz na dowolnej, ocenie zeznań świadków i dokumentacji. Nadto, według pełnomocnika, gdyby nawet uznać te działania, to w świetle przepisów Ordynacji podatkowej samo zeznanie świadka, czy też oświadczenie, nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza, jeżeli jest sprzeczne z dokumentami - głównie fakturami, jak również innymi zeznaniami. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik powołał się na tezę wyroku WSA z 10 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2229/04, w której Sąd orzekł, iż nie podziela poglądu, że samo zgodne oświadczenie stron, iż transakcja nie miała miejsca, powoduje utratę mocy dowodowej dokumentów źródłowych, jakimi są faktury i dowody wydania towaru. Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że organ odwoławczy nie dysponuje materiałem mogącym posłużyć do zanegowania realności obrotu strony, bowiem: 1) spółki, które rzekomo służyły do tworzenia fikcyjnego obrotu, działały w charakterze podatników, zaś niedopełnienie przez ich organy zarządzające formalności związanych z działaniem zgodnie z prawem nie jest okolicznością uzasadniającą odmowę prawa do odliczenia, 2) dostawy towarów na rzecz podatnika realnie miały miejsce, czego dowodzi rejestr sprzedaży, 3) rejestr zakupów skorelowany w załączniku nr 1 do protokołu badania ksiąg z rejestrem sprzedaży w kontrolowanym okresie pokrywa się, 4) protokoły przesłuchań świadków nie negują faktu obrotu — zwykle wskazują one na brak pamięci przesłuchiwanych, co jest uzasadnione upływem 5 lat od okresu dokonania transakcji albo na brak wiedzy na temat obrotu, 5) z dwuznacznych protokołów z zeznań i wyjaśnień J. W. nie można jednoznacznie wyciągnąć wniosków dotyczących realnego charakteru czynności wykonywanych przez stronę, 6) wyjaśnienia R. A. nie mogą być uznane za wiarygodne, ponieważ ciąży na nim seria zarzutów karnych; w związku z tym pomniejszanie swojej roli w zorganizowanym przez siebie procederze oraz przesuwanie odpowiedzialności na inne osoby z tytułu zarzucanych mu (oraz ewentualnie innych) przestępstw jest w jego przypadku działaniem oczywistym, mającym na celu złagodzenie ewentualnego wyroku, daje również pozór dobrowolnej współpracy z organami ścigania. Dodatkowo zarzucił brak odniesienia się do podnoszonej kwestii protokołu przesłuchania świadka - R. A., sporządzonego w dniu 29 maja 2013 r. w UKS w Rzeszowie, w ramach odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki P Sp. z o.o. Jak wskazał pełnomocnik, w protokole tym R. A. wprost przyznał, że transakcje dokonywane m.in. ze skarżącym realnie istniały, a towar dostarczany przez jego spółki pochodził z magazynów upadających spółek. Zwrócono uwagę, że R. A. potwierdził, że jego dotychczasowe oświadczenia, składane w postępowaniu karnym, były nieprawdziwe, a ich treść wynikała z możliwie jak najbardziej skutecznej obrony w tym postępowaniu. Co więcej, R. A. - jak przedstawia pełnomocnik - konsekwentnie podtrzymuje to stanowisko w następnych zeznaniach, np. w przesłuchaniu z dnia 29 czerwca 2013 r., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A Sp. z o.o. W opinii pełnomocnika, z tych względów nie można uznać za udowodnione, jakoby zeznania J. W. i R. A. świadczyły o fikcyjnym obrocie, ale wręcz o czymś przeciwnym, że obrót ten istniał i to na szeroką skalę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa. W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny, czy w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z dniem 1 września 2005 r. brzmienie w/w przepisu uległo zmianie. W myśl w/w przepisu w nowym brzmieniu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.) został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Orzeczenie Trybunału rozstrzyga wprawdzie w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 w obecnie obowiązującym brzmieniu, z tych samych powodów, jest niezgodny z Konstytucją. Zatem nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Wobec powyższego tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo uwzględnił w tej kwestii znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11, stwierdzającego o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym prawidłowa jest ocena organu II instancji, iż brak było przeszkód natury formalnej do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Niewątpliwie zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. z dniem 31.12.2012 r. Jednak w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W aktach sprawy (tom VII k. 7 akt administracyjnych) znajduje się postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 6 listopada 2012 r., z którego wynika, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. delegowany do Prokuratury Apelacyjnej w Rzeszowie przedstawił T. W. właścicielowi firmy FPH A zarzuty dotyczące nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w składanych za okres 2007 r. deklaracjach VAT-7 i narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego za okres 2007 r. Nieprawidłowości dotyczyły wprowadzenia Urzędu Skarbowego w O. w błąd i podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, odnośnie wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, poprzez odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów handlowych i usług, wystawionych w 2007 r. przez: N Sp. z o.o., Budowlana Firma Usługowo- Handlową "M" Sp. z o.o., R Sp. z o. o., B Sp. z o. o., C Sp. z o.o., S Sp. z o. o., H Sp. z o. o. (tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.). Treść postanowienia ogłoszono podejrzanemu 30 listopada 2012 r. Jednocześnie 30.11.2012 r. sporządzono protokół z przesłuchania podejrzanego - T. W.. Ponadto pismem z 11.12.2012 r., nr [...] (tom VI k. 1672 akt administracyjnych), poinformowano kontrolowanego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 6 listopada 2012 r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone stronie i jej pełnomocnikowi 14 grudnia 2012 r. (zwrotne potwierdzenia odbioru - tom VII k. 9,10 akt administracyjnych). Tym samym, w dacie wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany miesiąc 2007 r. nie doszło jeszcze do jego przedawnienia. Przechodząc do meritum sprawy podnieść należało, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółki z o. o. B i C z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z unormowanymi zawartymi w dziale IV O.p., to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W tej sprawie za podstawę i punkt wyjścia rozważań przyjęto prawidłowo treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści – w brzmieniu mającym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższego wynika, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stąd faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak też transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Z punktu widzenia treści powyższych przepisów istotnym w sprawie było zatem ustalenie, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, a w szczególności, czy faktury ta odzwierciedlały zdarzenia gospodarcze w nich opisane. Strona skarżąca, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważała przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym oraz wskazywała na błędne ustalenia faktyczne, które nie pozwalały na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że zdarzenia gospodarcze objęte sporną fakturą nie miały miejsca. Nadto wskazywano na nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę. W kontekście tak postawionych zarzutów niezbędna jest w pierwszej kolejności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy, można będzie przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego. Dokonując analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym dopuszczonych jako dowód w sprawie wyciągów z protokołów przesłuchania podejrzanego R. A. przeprowadzonego w dniu 8.06.2011 r. w Wydziale Zamiejscowym w K. Delegatury ABW w Rzeszowie oraz wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego J. W. przeprowadzonego w dniu 16.01.2012 r. w Wydziale Zamiejscowym w K. Delegatury ABW w Rzeszowie, jak też mając na uwadze czynności przeprowadzone u kontrahentów podatnika, przesłuchania strony, świadków, biorąc pod uwagę także dokumenty źródłowe i księgi podatnika organ zasadnie stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych operacji gospodarczych. W ocenie Sądu prawidłowo organy ustaliły, że wskazane spółki wystawiły zakwestionowane faktury, jednak transakcje, której dotyczyły, były fikcyjne. Fakt zarządzania firmą skarżącego przez J. W. wynika bezspornie zarówno z zeznań złożonych przez J. W. z zeznań T. W., jak i R. A. przesłuchanego w toku śledztwa. R. A. przesłuchiwany w dniu 8.06.2011 r. zeznał, że J. W. poznał za pośrednictwem ogłoszenia w prasie, gdzieś na przełomie 2004/2005 roku. J. W. zadzwonił z propozycją sprzedania udziałów w spółce, która była zadłużona i miała nieruchomości, na których były hipoteki. Według wiedzy R. A., J. W. był ścigany przez wierzycieli, gdyż będąc prezesem zarządu, zbyt późno złożył wniosek o upadłość. Panowie kontaktowali się przy okazji częstych wizyt J. W. w związku ze sprawami sądowymi toczącymi się w K.. Jak oświadczył R. A., propozycja współpracy padła podczas jednej z takich wizyt, podczas której J. W. zaproponował współpracę polegającą na sprzedaży stali i wyrobów z drewna. R. A. podczas przesłuchania zeznał: "składając mi ofertę współpracy W. chciał, abym fakturował mu towary tak, jakbym jemu w rzeczywistości je sprzedawał. Twierdził, że wystawiał faktury, które obrazowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, gdyż w ślad za fakturami "nie szedł żaden towar". Były to faktury na stal i wyroby żelazopochodne. Według zeznania R. A., J. W. najczęściej faksem podawał, co należy wpisać na danej fakturze. Następnie R. A. osobiście lub przy pomocy (...) wystawiał takie faktury i wysyłał pocztą do J. W.. Przelewy na kwoty, które widniały na fakturach "były przez W. robione na firmowe konto spółki "U" w F. w R. Ja potrącałem dla siebie około 1%, a pozostałą kwotę W. wybierał osobiście za pomocą firmowej karty. Wystawiane przeze mnie faktury oscylowały w granicach 10 a 30 tys. zł". Zeznał także, że współpraca z J. W. kontynuowana była do momentu zatrzymania, tj. do kwietnia 2011r. Z kolei J. W., przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 16.01.2012 r. zeznał, że współpracę z R. A. rozpoczął ok. 10 lat temu, gdy chciał sprzedać spółkę w której był udziałowcem i prezesem. Spółka zajmowała się handlem materiałami budowlanymi i wyrobami hutniczymi. W odpowiedzi na ogłoszenie prasowe dotyczące kupna lub dofinansowania spółki, J. W. rozpoczął współpracę z R. A., który zaoferował kupno udziałów i dofinansowanie spółki. J. W. twierdzi, że R. A. utrzymywał, iż zajmuje się handlem towarami i sprzętem potrzebnym do produkcji, który J. W. miał nadzieję sprzedać z zyskiem. W ocenie J. W., R. A. nie wywiązał się z obietnicy dofinansowania, w związku z czym J. W. oczekiwał pomocy w jakiejś innej formie. J. W. zeznał, że dysponował towarem ze źródła, które nie miało pokrycia w dokumentach. Były to głównie wyroby hutnicze, części zamienne używane, materiały budowlane. Potrzebował więc dla zalegalizowania towaru pokrycia w dokumentach. Towary te były dostarczane zawsze w konkretne miejsce do magazynu firmy w G. Dostarczały je osoby, które nawiązywały kontakt telefoniczny; J. W. znany był na terenie G., że skupuje tego typu rzeczy nie pytając o źródło pochodzenia. Ponadto - jak oświadczył - swoim kontrahentom wypłacał pieniądze od ręki gotówką. Były to kwoty od kilku do kilkudziesięciu tysięcy. Nie sprawdzał tożsamości osób, które towar dostarczały, gdyż był to m. in. jeden z warunków dostawy towaru. Zdarzało się tak, że towar np. cement w ilości kilkunastu ton dostarczony był przez osobę nieznaną, która twierdziła, że pochodzi on z Niemiec. J. W. zeznał, że przywożono po kilka ton wyrobów hutniczych, które mogły pochodzić z Ukrainy (napisy w języku ukraińskim). Część mogła pochodzić ze składów złomu, z uwagi na różny asortyment. Wszystkie te rzeczy J. W. kupował, gdyż były użyteczne dla firmy, a sprawy z tym związane załatwiał osobiście, nikogo nie informując. Następnie zeznał, że z chwilą zakupu towaru, dawał zlecenie telefoniczne lub za pomocą faksu do R. A., aby tamten wystawił fakturę na konkretny towar. Generalnym założeniem było, żeby towary wprowadzić na stan magazynowy. J. W. - co wynika z zeznania - dysponował kartami bankowymi kilku firm R. A.. Po wystawieniu faktury przez R. A., J. W. przelewał widniejące na nich kwoty na konta firm, których kartami dysponował. Z każdej wystawionej faktury - jak zeznał J. W. – R. A. mógł potrącić sobie kwotę 3-4% z kont kilku banków. Po zalegalizowaniu tego towaru J. W. sprzedawał go dalej lub zużywał do produkcji. Podczas przesłuchania wyjaśnił także, że nie przypomina sobie, aby kiedykolwiek z firm A. wpłynął jakikolwiek rzeczywisty towar. Dodał, że: "w rzeczywistości nasza wzajemna współpraca opierała się wyłącznie o wymianę faktur wymienionych m. in. w zarzucie Prokuratury Apelacyjnej w Rzeszowie. Taką współpracę prowadziliśmy przez okres około 5 lat, kiedy to dokumentowaliśmy nierzeczywiste transakcje gospodarcze. W trakcie naszej współpracy z A. telefonicznie i faksowo kontaktowałem się również z zatrudnioną u niego kobietą o imieniu A. Przekazywałem jej drogą faksową lub telefonicznie zamówienia na fakturowanie konkretnych towarów, aby przekazała to A.. Tak jak wspomniałem przy pierwszym przesłuchaniu, z pozostałych osób z jego otoczenia znałem jedynie po nazwisku z faktur, a nie osobiście, G. (...)." Powyższe zeznania w powiązaniu z innymi dowodami, którymi dysponowały organy, jakie w okolicznościach tej sprawy mogły uzyskać, szczegółowo opisanymi w zaskarżonej decyzji dawały podstawę do twierdzenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem, Sąd podziela stanowisko i argumentację organów podatkowych, że brak było podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Rację ma organ odwoławczy, że porównanie treści powyższych zeznań nie pozostawia wątpliwości, że zakwestionowane transakcje były fikcyjne. Zeznania te były ze sobą spójne w wielu kwestiach, m.in.: przyczyn nawiązania współpracy, procederu wystawiania faktur, za którymi "nie szedł towar", dokonywania faksem zleceń, dotyczących treści wystawianych faktur, chęć legalizacji przez J. W. towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, niemającego pokrycia w dokumentach, wynagrodzenia R. A. jako % z wartości wykazanych na fakturach, dysponowanie przez J. W. kartami bankowymi należącymi do firm A. i przelewanie na nie środków pieniężnych. Słusznie organ ocenił powyższe zeznania jako najbardziej wiarygodne także z tej przyczyny, że były złożone spontanicznie podczas pierwszych czynności przeprowadzonych w toku śledztwa Prokuratury Apelacyjnej w Rzeszowie. Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty skargi kwestionujące powyższe wyjaśnienia R. A., z uwagi na podnoszoną przez skarżącego ich niewiarygodność, wynikającą w jego ocenie z faktu złożenia ich w postępowaniu karnym, w którym – co jest rzeczą oczywistą, wynikającą z logiki oraz doświadczenia życiowego - osoby oskarżone w postępowaniach karnych umniejszają swoją winę i starają się rozłożyć ją na jak największe ilości osób, a w każdym razie oddalić ją od siebie. Zdaniem Sądu, analiza treści tych zeznań nie potwierdza, by R. A. umniejszał swoją winę przerzucając ciężar odpowiedzialności na J. W.. Wprost przeciwnie, wynika z nich bezspornie, że sam obciążał się tą odpowiedzialnością przyznając, że wystawiał puste faktury, kierując się chęcią osiągnięcia zysku i otrzymując za to stosowne wynagrodzenie. Ponadto, jak już wskazano powyżej, wyjaśnienia te pokrywają się z zeznaniami J. W., który obszerne wyjaśnił, na czym polegał proceder wystawiania tzw. "pustych faktur", które były mu potrzebne do zalegalizowania towarów niewiadomego pochodzenia. W tym miejscu zaznaczyć należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego (art. 181 O.p.). Materiały z postępowania karnego włączone do postępowania podatkowego, są stosownie do art. 181 oraz art. 180 § 1 O.p. pełnoprawnymi dowodami, podlegającymi ocenie organów podatkowych według reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym i z punktu widzenia okoliczności mających znaczenie dla podatkowoprawnego stanu faktycznego. Nadto podkreślić należy, że organy ustalając stan faktyczny wzięły pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z postępowania przeprowadzonego przed organami podatkowymi, z postępowania kontrolnego, jak i postępowania karnego. Zgromadzone dowody poddane zostały wnikliwej ocenie, w której uwzględniono także wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi dowodami. Prawidłowo zatem uznano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że zeznania R. A., złożone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Rzeszowie są wiarygodne, a w materiale dowodowym nie ma dowodów sprzecznych z tymi zeznaniami, a wręcz przeciwnie, są one spójne z innymi dowodami. Potwierdza je materiał dowody dotyczący kontrahentów podatnika z 2007 r., czyli spółek z o.o. — wystawców zakwestionowanych faktur, w szczególności zeznania osób reprezentujących Spółki wskazują, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Nietrafne są zarzuty skargi, że zeznania osób reprezentujących te spółki nie mają żadnego znaczenia w sprawie. W konfrontacji z zeznaniami R. A. dają podstawę do oceny, że powiązane z nim spółki wystawiały fikcyjne faktury. Nie sposób zakwestionować stanowiska organu odwoławczego, że niedopuszczalne jest, aby w legalnie działających podmiotach - osobach prawnych, osoby upoważnione do reprezentowania spółek na zewnątrz, w tym prezesi zarządu, byli "prezesami na papierze", nie posiadali wiedzy na temat przedsiębiorstwa przez nich prowadzonego, nie byli świadkami (ani stronami) zawierania umów czy transakcji, czy nie znali miejsca siedziby spółki. Taki właśnie stan faktyczny wynikał z zeznań tych osób. Przesłuchiwany w charakterze świadka G. G., pełniący funkcję prezesa zarządu w spółce B, zeznał, że u R. A. pracował w charakterze kierowcy – mechanika przez czternaście lat w różnych firmach. W obawie przed utratą pracy i na polecenie R. A. podpisywał dokumenty, najczęściej nie wiedząc czego dotyczyły. Świadek oświadczył, że spółka B jest mu znana i z tego co pamięta był wpisany do rejestru tej Spółki, nie wiedział jednak czy był w zarządzie tej spółki i czy miał w niej udziały. Zeznał ponadto, że faktycznie żadnych funkcji tam nie pełnił. Jak twierdził, R. A. proponował mu różne wpisy do rejestrów na chwilę, lecz miało to być bez żadnych konsekwencji i obowiązków i jak podkreślił "Po prostu dostawałem od niego polecenia" Podobny schemat działania występował w przypadku spółki C, która jak ustalono, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Osoby zarządzające spółkami (członkowie zarządu lub prokurenci) nie byli w stanie nic powiedzieć na temat jej funkcjonowania. Przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu spółki z okresu roku 2007 - P. P. zeznał, że nie wie, kto prowadził księgowość Spółki i kto zajmował się wystawianiem faktur. Podpisywał dokumenty przedłożone przez R. A., lecz nie pamięta jakie, bo nie przywiązywał do tego wagi. Nadto obie spółki nie prowadziły działalności w miejscach wskazywanych jako adresy siedziby, miejsca prowadzenia działalności tych spółek były nieaktualne – w miejscach wskazanych jako siedziba brak było oznak prowadzenia przez nie działalności gospodarczej (spółka B), bądź wskazywane miejsca działalności pokrywało się z adresem zamieszkania R. A. (spółka C). Spółki zmieniając siedziby nie dokonywały aktualizacji zmian adresowych, co uniemożliwiało ich lokalizację. W świetle powyższych okoliczności zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez te podmioty były nierzetelne, dotyczyły fikcyjnych transakcji, bowiem nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami. Z materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie przedmiotowych spółek – wykazanych w dokumentacji podatkowej jako kontrahenci podatnika w 2007 r. - wynika, że są to firmy, które zmieniały siedziby, a w miejscach wskazanych jako siedziba brak było oznak prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. W stosunku do faktur wystawionych przez te spółki stwierdzono, iż są nierzetelne i nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto na temat wskazanych spółek żadna z przesłuchiwanych osób z firmy A nie potrafiła nic powiedzieć. Przy czym chybione są zarzuty podnoszone w skardze, że zeznania pracowników firmy A T. W. nic do sprawy nie wnoszą. Zauważyć należało, że organy ustaliły, na podstawie analizy wszystkich faktur zakupu towarów handlowych i materiałów kontrolowanego, że wartość netto zakupów wykazanych na fakturach, w stosunku do których stwierdzono, że są nierzetelne, stanowi około 50% wartości wszystkich zakupów towarów handlowych. Skoro zatem organy wykazały, że wbrew twierdzeniom J. W., transakcje ze wskazanymi w spornych fakturach firmami nie były sporadyczne bądź jednostkowe, to trudno nie przyznać racji organowi, że wątpliwości budzi fakt, że pracownicy podatnika nic nie wiedzą o firmach, które rzekomo były dostawcami takiej ilości towarów. Tym bardziej, że także J. W. w trakcie przesłuchania w dniu 05.09.2012 r., wskazując głównych kontrahentów — dostawców towarów do firmy podatnika, także nie wymienił wśród wskazanych dostawców żadnej ze Spółek wystawiających zakwestionowane faktury. Przechodząc do podniesionego w skardze zarzutu, że w rozstrzygnięciu oparto się na sprzecznych wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych przez J. W., w stosunku do których nie można przesądzać, którym z nich należy przyznać walor prawdziwości oraz, że nie przeprowadzono ponownie dowodu z przesłuchania tego świadka, zdaniem Sądu, także ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Organ słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji, że zeznania J. W. z dnia 16 stycznia 2012 r. są wiarygodne, zgodne z pozostałym materiałem dowodowym, w tym dotyczącym kontrahentów podatnika, natomiast wskazane przez niego okoliczności w protokole przesłuchania go w charakterze świadka w dniu 5 września 2012 r., iż transakcje wykazane na fakturach miały miejsce, nie zostały poparte żadnymi dowodami. W ocenie Sądu strona nie przedstawiła żadnych dowodów, że stan faktyczny jest odmienny od ustalonego w toku postępowania. Także oświadczenie J. W. z w piśmie z dnia 1 lutego 2012 r., załączone do odwołania, nie mogło być ocenione jako odwołanie wcześniejszych zeznań. Wynika z niego, że przywożony w dużych ilościach towar był fakturowany przez dostawcę (bez podania nazwy) w chwili, kiedy znalazł się odbiorca. Nie stanowi to w żadnej mierze dowodu na to, że sporna faktura dokumentowała rzeczywisty przebieg transakcji. W takich okolicznościach brak było podstaw do żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - J. W., co wyjaśniono w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 20.06.2013 r., nr [...]. Natomiast poza wskazanymi wyżej dowodami brak jest w aktach sprawy innych dowodów wskazujących, że sporne transakcje miały miejsce. W ocenie Sądu nie mogą też mieć znaczenia w sprawie zarzuty, że z protokołu badania ksiąg wynika, że konkretnym zamówieniom odpowiadały konkretne dostawy. Organy podatkowe nie kwestionowały faktur wystawionych przez podatnika m.in. na rzecz W S.C. E. G., A. G., A. G., W.. Nie dowodzi to jednak, że towary wykazane na takich fakturach sprzedaży wystawionych m.in. na rzecz W S.C. pochodziły z zakupu dokonanego w Spółkach powiązanych z R. A.. Takiej tezie przeczy zgromadzony materiał dowodowy, a zwłaszcza zeznania J. W. złożone 16 stycznia 2012 r., powołane przez organ w zaskarżonej decyzji, z których wynikało, że towary sprzedane przez podatnika nie miały pokrycia w dokumentach i że właśnie do zalegalizowania tego towaru potrzebował faktur, które na jego zlecenie wystawiał R. A.. Ponadto, z wyjaśnień J. W. wynikało, że był znany na terenie G. jako osoba, która skupuje tego typu rzeczy nie pytając o źródło pochodzenia i która wypłaca za towar pieniądze od ręki gotówką. Dlatego asortymentowo i wartościowo faktury wystawione przez R. A. na zakup towaru zgadzają się z fakturami, którymi udokumentowano sprzedaż towarów, gdyż było to założeniem osób uczestniczących w opisanym procederze. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że w sprawie oparto się na kruchych dowodach i organ nie uczynił nic, by choć częściowo zweryfikować informacje podawane przez J. W. albo R. A., Sąd uznał, iż organ wyczerpał obowiązek zebrania i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego i nie można mu zarzucić, że wydana przez niego decyzja była błędna, z powodu nieudowodnienia danych okoliczności. W szczególności organ przesłuchał świadków — pracowników kontrolowanego, jak też osoby reprezentujące spółki - wystawców zakwestionowanych faktur, do akt sprawy włączono materiały dotyczące tych spółek przekazane przez właściwe organy podatkowe oraz dowody zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, w tym m.in. księgi prowadzone przez podatnika, dokumenty źródłowe oraz zeznania podejrzanych. Prawidłowo wywiódł organ, że ustalenie faktów, zwłaszcza tych, o których wie jedynie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. W takiej sytuacji ciężar wykazania istotnych okoliczności uzasadniających odliczenie podatku naliczonego spoczywa na podatniku. W świetle takiego rozkładu ciężaru dowodu nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ przerzucił na nią w całości obowiązek dowodowy. Zebrany przez organ materiał dowodowy mógł stać się podstawą podjętego rozstrzygnięcia, a skarżący, nie zgadzając się z nim, powinien był przedstawić dowody, które mogłyby stanowisko organu zdyskredytować. Brak takich dowodów czyni podnoszone przez skarżącego zarzuty całkowicie niezasadnymi. Przy czym, takimi dowodami nie mogła być załączona przez stronę w toku postępowania odwoławczego, potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia pisma R. A. z 14.01.2013 r., w którym oświadcza, że wszelkie transakcje handlowe pomiędzy firmami, którymi zarządzał a m.in. A T. W., były transakcjami rzeczywistymi. Nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających to oświadczenie, a z kolei inne dowody zgromadzone w sprawie temu przeczą. Także postanowienie Prokuratora z 18.01.2013 r., sygn. [...], o powołaniu biegłego z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów, w celu sprawdzenia, czy deklaracje VAT-7 wymienionych w postanowieniu podmiotów zostały podpisane przez R. A., czy inne osoby, nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem badanie przez organ tego, czy kontrahent podatnika odprowadził podatek VAT od transakcji, nie ma znaczenia w tej sprawie. Dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, w świetle prawidłowo powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, a więc to, czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma natomiast znaczenia, czy podatek taki został zapłacony, w sytuacji, gdy na wystawcy faktury nie ciążył taki obowiązek (nie wystąpiła transakcja podlegająca opodatkowaniu). Jednocześnie zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę wszystkie wyżej wskazane okoliczności sprawy, że nie zasługuje na aprobatę twierdzenie, że organ nie miał żadnych bezpośrednich dowodów na poparcie swojej tezy, a istniejące dowody pośrednie, czyli poszlaki, interpretuje na niekorzyść strony. Organy podjęły wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, postępowanie dowodowe zostało w ocenie Sądu przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego braku odniesienia się do protokołu przesłuchania świadka - R. A., które przeprowadzono w dniu 29.05.2013 r. w toku postępowania kontrolnego w spółce S Sp. z o.o. stwierdzić trzeba, że jest on całkowicie bezzasadny, bowiem w zaskarżonej decyzji wskazano, że dołączona fotokopia protokołu przesłuchania R. A., przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego w S Sp. z o.o. za 2008 r., być może potwierdza transakcje pomiędzy D i T w roku 2008, nie potwierdza jednak istnienia faktycznego obrotu między A a spółkami zarządzanymi przez R. A. - kontrahentów T. W. z roku 2007. Zatem słusznie oceniono, że dowód ten nie ma wpływu na przedmiotowe postępowanie. Nie można też przyjąć - jak uważa skarżący - że zmiana zeznań R. A. czy J. W., sprowadzająca się do tego, że sporne transakcje miały jednak miejsce, wbrew wcześniej składanym oświadczeniom, nie może przesądzać, że transakcje były rzeczywiste, jeżeli zebrany materiał dowodowy, co wykazały organy, temu przeczy. Prawidłowo ocenił wreszcie organ odwoławczy, że nie można też uznać - jak tego chce pełnomocnik - że podmiot istnieje i prowadzi działalność, tylko dlatego, że figuruje w rejestrze i ma zarząd. Zebrany materiał dowodowy w zakresie wystawców faktur - kontrahentów skarżącego z roku 2007, tj. spółek, którymi kierował R. A. dawał organowi odwoławczemu wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Funkcjonowały one według podobnego schematu; trudno było ustalić adresy siedzib tych spółek, czy miejsca prowadzenia działalności. Wskazane na wstępie spółki zmieniały siedziby i mimo dokonania rejestracji we właściwym urzędzie skarbowym, nie dokonywały aktualizacji zmian adresowych. Spółek nie można było zlokalizować, ani pod starym, ani pod nowym adresem. Taki sposób organizacji, podawanie niewłaściwych czy nieaktualnych adresów powodował, że kontakt z tymi podmiotami był utrudniony czy wręcz niemożliwy. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że jak wynika z akt sprawy Prokuratura Apelacyjna w Rzeszowie wydała postanowienie o zmianie - uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów R. A. z dnia 20.06.2012 r,. sygn. [...], z których wynikało, że kierował on działaniami polegającymi na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów na rzecz innych podmiotów, które to transakcje nie miały miejsca, w celu ujęcia tych faktur w rozliczeniach podatku VAT przez te podmioty. W świetle zebranych dowodów uzasadniona jest teza organów podatkowych, iż transakcje z wskazanymi spółkami nie miały rzeczywistego charakteru. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji uznać należy za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanej faktury. W zaskarżonej decyzji wskazano, jakim dowodom dano wiarę, i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności, powołując przyczyny takiej oceny. Odwołano się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczono najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań przesłuchanych osób oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnięto prawidłowe wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p., tym bardziej, że twierdzenia strony o pominięciu korzystnych dla niej okoliczności w sprawie są gołosłowne. Tym samym w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody i ich analiza wskazywały, że transakcje w niej opisane, nie zostały dokonane. Zatem, zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez wskazane w decyzji spółki. W konsekwencji trafnie organ podatkowy nie uznał ewidencji VAT za rzetelną, w części dotyczącej stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Skoro faktury, którymi posługiwał się podatnik (w tym zakwestionowane w niniejszym postępowaniu) były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Na akceptację zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, oparte na przywołanym w decyzji orzecznictwie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki ETS: z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z 27 września 2001 r. sprawa C-16/00, Cibo Participations). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki z 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy przestawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, w którym stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki: w sprawie C 32/03, pkt 33, 34; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C 414/10, pkt 32). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone C 80/11 i C 142/11, pkt 44 – 45) wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03, pkt 52, 55; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 45, 46, 60; w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z 11 maja 2006 r., C 384/04, Zb.Orz. 2006, s. I 4191, pkt 32; z 21 lutego 2008 r., C 271/06, Zb.Orz. 2008 s. I 771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 tego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 49). Z wyżej przedstawionych wywodów wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, podnieść należało, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornej faktury (zob. wyroki z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11 oraz z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11) raz z dnia 13 września 2012 r. sygn.. akt I FSK 994/11). Przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi bowiem, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu m.in. nabycia towarów i usług. Z treści tej normy prawnej jednoznacznie więc wynika bezwzględny wymóg powiązania kwot podatku ujętego na fakturach z faktyczną czynnością polegającą na nabyciu towarów lub usług. Bez takiego faktycznego, rzeczywistego nabycia nie można mówić o istnieniu podatku naliczonego w rozumieniu tego przepisu. W powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, Sąd ten zwrócił również uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), to pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Z tych względów podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, należy uznać za chybione, albowiem organy obu instancji w sposób szczegółowy odniosły się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie ustawowe elementy, o których mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., w szczególności podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Reasumując, Sąd podzielił w całości ustalony przez organy podatkowe stan fatyczny sprawy, przyjęty następnie za podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, uznając go za zgodny z zebranym materiałem dowodowym i równocześnie przyjmując go za własny w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę nie zasługują na akceptację twierdzenia skargi o naruszeniu przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego skoro ponad wszelką wątpliwość organy wykazały, że nie doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług. Jak już wskazano, organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo podał podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (wskazywany w skardze art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a i b nie miał w sprawie zastosowania). Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.