II GSK 2795/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Fyda - Kawula po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 330/15 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od E. Sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 330/15, oddalił skargę E. Spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił na wstępie stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], na podstawie art. 23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie Hot Spot Platin, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], eksploatowanego przez skarżącą, z uwagi na negatywny wynik badania automatu zawarty w opinii z badania sprawdzającego nr [...] z dnia [...] października 2014 r., przeprowadzonego przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier (upoważnienie nr AG 10/0650/46/UP/2012/3116 z dnia 27 listopada 2012 r.). W opinii tej stwierdzono między innymi, iż automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, a ponadto automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, istnieje możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w obudowę liczników oraz bez naruszenia plomb zabezpieczających jednostki badającej, istnie też możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę bez naruszania plomb jednostki badającej. Decyzja powyższa, w wyniku postępowania odwoławczego, została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] stycznia 2015 r. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa cofnął rejestrację ww. automatu. Zgłoszenie przez skarżącą wycofania z eksploatacji spornego automatu nie spowodowało jego wycofania z eksploatacji i w konsekwencji wygaśnięcia jego rejestracji. Organ stwierdził też, że art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie stanowi żadnego zakazu w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, określa jedynie definicję gier na takich automatach. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.), w związku z art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych, gdyż, zdaniem skarżącej, organ administracji winien był umorzyć postępowanie w sprawie oraz art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie uwzględnił faktu wyrejestrowania spornego automatu przez skarżącą ze skutkiem w postaci wygaśnięcia poświadczenia jego rejestracji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sądu Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że w wyniku zastosowania procedury sprawdzającej przez upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku stwierdzono m.in., że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Skarżąca nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów podważających treść wydanej opinii. Przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, gdyż nie mógł być uznany za techniczny z uwagi na to, że nie ustanawiał warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym zgłoszenie wycofania z eksploatacji stanowi w myśl § 11 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312), potwierdzenie czynności faktycznej polegającej na wycofaniu konkretnego zarejestrowanego automatu z eksploatacji. Zgłoszenie skarżącej dotyczące wycofania z dniem 16 października 2014 r. z eksploatacji spornego automatu nie potwierdzało natomiast żadnej dokonanej w tym dniu czynności faktycznej, gdyż skarżąca nie dysponowała tym automatem. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, a także były uprawnione do wydania decyzji na podstawie art. 23a ust. 7 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a podstawą do wydania decyzji była opinia uprawnionej jednostki badającej. Organ nie był uprawniony do wydania decyzji w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie było bezprzedmiotowe. W dacie rozstrzygania przez organy rejestracja spornego automatu nie została bowiem skutecznie wycofana przez skarżącą. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniosła o przeprowadzanie dowodu z załączonego wydruku ze strony Polskiego Centrum Akredytacji w przedmiocie zakresu akredytacji Laboratorium Izby Celnej w Białymstoku obejmującej wyłącznie badanie dotyczące środków spożywczych i chemicznych (a nie urządzeń elektronicznych itp.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub b) oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z: 1) rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie właściwych przepisów, na mocy których poświadczenie rejestracji będące przedmiotem postępowania administracyjnego wygasło przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie, tj. rażącym naruszeniem art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych w związku z art. 23c pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz § § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, albowiem w dacie wydania decyzji ostatecznej była ona pozbawiona przedmiotu i organ administracji winien był umorzyć postępowanie; 2) naruszeniem art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię lub ew. niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne uznanie, iż automat do gry już zarejestrowany oraz użytkowany przez skarżącą nie spełniał warunków określonych w ustawie i w konsekwencji brak uchylenia decyzji organu administracji; 3) naruszeniem art. 23a ust. 7 w związku z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w związku z artykułem 8 ust. 1 akapit drugi dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego oraz art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu o przystąpieniu do UE oraz zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14, z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03, z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-109/08, z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94, z dnia 5 czerwca 2007 r. w sprawie C-170/04, z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 i z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00, poprzez zastosowanie wobec skarżącej przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, mimo iż nie został on notyfikowany Komisji Europejskiej, a jako przepis nienotyfikowany jest przepisem bezskutecznym wobec skarżącej; II. Naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., które miały istony wpływ na wynik sprawy, w związku z: 1) rażącym naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz jej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) lub pkt 3 w zw. z art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych, albowiem w dacie wydania decyzji przez organ administracji II instancji była ona pozbawiona przedmiotu i organ administracji winien był umorzyć postępowanie w sprawie; 2) rażącym naruszeniem art. 128 zdanie pierwsze, art. 212 oraz art. 239a i art. 239c Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że nieostateczna decyzja organu I instancji o cofnięciu poświadczenia rejestracji cofnęła poświadczenie rejestracji i w związku z tym nie mogło dojść do wygaśnięcia poświadczenia rejestracji z mocy ustawy; 3) rażącym naruszeniem art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, że Laboratorium Izby Celnej w Białymstoku spełnia wymagania ustawowe określone w tym przepisie dla jednostki badającej, pomimo że jednostka ta oczywiście nie spełnia tych wymagań, w tym w szczególności podstawowego warunku, jakim jest posiadanie akredytacji na wykonywanie badań; 4) naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie faktu nieprzeprowadzenia przez organy administracji wyczerpującego postępowania dowodowego, zgodne z zasadami określonymi ww. przepisach, w szczególności organy administracji odmówiły przeprowadzenia dowodu z wykonania badania przez wskazaną przez skarżącą upoważnioną jednostkę badającą w Przemyślu; 5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. art. 120, art. 121 § i art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji przez Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, podczas gdy ze względu na sporządzenie badania automatu przez Laboratorium Izby Celnej w Białymstoku organ ten pełnił jednocześnie rolę biegłego w niniejszym postępowaniu. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dodatkową argumentację przedstawiła ponadto w piśmie procesowym z dnia 21 września 2015 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi spółki na tę decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne uzasadniały - zdaniem Sądu I instancji - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat do gier o niskich wygranych nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, a w konsekwencji po trzecie, cofnięcie poświadczenia rejestracji tego automatu zwłaszcza, że wniosek o niespełnianiu przez ten automat wymogów ustawowych znajdował swoje potwierdzenie w negatywnym wyniku badania sprawdzającego jednostki badającej - Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku - prawidłowo upoważnionej do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Sąd I instancji przyjął ponadto, że rejestracja spornego automatu - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie wygasła, stosownie do treści art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych, bowiem skarżąca nie wycofała skutecznie z eksploatacji spornego automatu do gier. Podważając zgodność z prawem zaskarżonego wyroku skarżąca spółka w ramach zarzutów podniesionych w pkt I. ppkt 1) oraz pkt II. ppkt 1 - 2 petitum skargi kasacyjnej zmierzała do wykazania, że Sąd I instancji naruszył art. 135, art. 145 § 1 lit. a) lub b) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. bowiem uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, podczas, gdy poświadczenie rejestracji spornego automatu będące przedmiotem postępowania administracyjnego wygasło przed wydaniem ostatecznej decyzji w przedmiocie jego cofnięcia, a zatem zaakceptował decyzję wydaną z naruszeniem art. 23a ust. 6 w związku z § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji z naruszeniem art. 128, art. 208 § 1, art. 212, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) lub pkt 3, art. 239a i art. 239c ustawy Ordynacja podatkowa polegającym na rozstrzygnięciu w przedmiocie cofnięcia rejestracji spornego automatu, podczas gdy organ winien był umorzyć postępowanie z uwagi na wygaśnięcie tego poświadczenia rejestracji. Zarzuty te uznać należy za pozbawione usprawiedliwionych podstaw z następujących powodów. Stosownie do treści art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych - dodanego ustawą zmieniającą tę ustawę z dniem 14 lipca 2011 r. - rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. W kontekście odnoszącym się do rozstrzygnięcia spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii za nie bez znaczenia uznać należy to, że obowiązkiem podmiotu eksploatującego zarejestrowany automat do gier, urządzenie losujące lub urządzenie do gier jest - jak jednoznacznie wynika to z art. 23c pkt 2 ustawy o grach hazardowych - obowiązek pisemnego informowania właściwego organu o zawieszeniu lub wycofaniu z eksploatacji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gier - w terminie 7 dni od dnia dokonania tej czynności. Zgodnie natomiast z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier - wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 23d ustawy o grach hazardowych - informacja o zawieszeniu lub wycofaniu z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, o której mowa w art. 23c pkt 2 ustawy, powinna zawierać: 1) dane podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie do gier (nazwę podmiotu, adres siedziby oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP)); 2) numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier; 3) nazwę i typ automatu lub urządzenia do gier; 4) numer fabryczny, określenie programu gry i rok produkcji automatu lub urządzenia do gier; 5) odpowiednio: okres, na jaki zostaje zawieszona eksploatacja automatu lub urządzenia do gier, z podaniem dokładnej daty zawieszenia, lub dokładną datę wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier; 6) podpis osoby reprezentującej podmiot eksploatujący automat lub urządzenie do gier. Z kolei, z ust. 2 § 11 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku zawieszenia lub wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie do gier wyprowadza go z miejsca dotychczasowej eksploatacji w terminie 7 dni od dnia zawieszenia lub wycofania z eksploatacji. Uwzględniając treść przywołanej regulacji prawnej - na jej gruncie wymóg podania dokładnej daty wycofania automatu do gier z eksploatacji (§ 11 ust. 1 pkt 5) nie bez powodu łączyć należy z adresowanym do podmiotu eksploatującego automat obowiązkiem dokonania czynności jego wyprowadzenia z miejsca dotychczasowej eksploatacji (§ 11 ust. 2), co z kolei koresponduje z treścią obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 23c pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz terminem jego realizacji określonym na 7 dni od dnia dokonania czynności opisanej w tym przepisie (w tym wycofania z eksploatacji automatu do gier) - oraz wynikające z niej konsekwencje, za trafne uznać należy stanowisko Sądu I instancji, że podjęte przez skarżącą spółkę działanie polegające na dokonaniu zgłoszenia wycofania spornego w sprawie automatu z eksploatacji z dniem 16 października 2014 r. nie mogło zostać uznane za wywołujące skutek w postaci wygaśnięcia poświadczenia rejestracji automatu, albowiem automat ten od dnia 19 grudnia 2009 r. był zatrzymany jako dowód rzeczowy w sprawie o czyn z art. 107 § 1 k.k.s. Słusznie stwierdził Sąd I instancji, że zgłoszenie dotyczące wycofania z dniem 16 października 2014 r. z eksploatacji spornego automatu nie mogło dotyczyć, ani też potwierdzać dokonania w konkretnej dacie przez skarżącą spółkę czynności faktycznej, o której mowa w przywołanych powyżej przepisach ustawy o grach hazardowych oraz rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. Skoro bowiem w momencie dokonywania zgłoszenia wycofania z eksploatacji spornego automatu do gier skarżąca spółka nie dysponowała tym automatem, to tym samym nie mogła w efektywny, a tym samym i skuteczny prawnie sposób dokonać wycofania z eksploatacji spornego automatu. Innymi słowy, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie zaistniała określona dyspozycją normy prawnej dekodowanej z przepisu art. 23c pkt 2 ustawy o grach hazardowych w związku z § 11 ust. 1 i ust. 2 przywołanego rozporządzenia sytuacja, wraz z zaistnieniem której miałoby dojść do zaktualizowania się skutku prawnego, o którym mowa w art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych, a mianowicie wygaśnięcia rejestracji spornego w sprawie automatu do gier w związku z wycofaniem go z eksploatacji przez skarżącą spółkę. W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać stanowisko skarżącej spółki, z którego wynika, że organ administracji - czego miał nie dostrzec Sąd I instancji - powinien był umorzyć postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier, jako bezprzedmiotowe, a to z uwagi na wycofanie z eksploatacji tego automatu i tym samym wygaśnięcie jego rejestracji. Zwłaszcza, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy rejestracja ta jeszcze nie wygasła. Według skarżącej spółki, brak zgodności z prawem zaskarżonego wyroku polegać miał również na tym, że Sąd I instancji nie dostrzegł tego, że wbrew stanowisku organów administracji publicznej błędnie interpretujących art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, sporny w sprawie automat spełniał jednak wymogi ustawowe (pkt I. ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej), który to przepis został zastosowany wobec skarżącej, mimo iż nie został on notyfikowany Komisji Europejskiej (pkt I. ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Stanowisko prezentowane na gruncie wskazanych zarzutów kasacyjnych ie jest jednak zasadne. W tej mierze, należy zwrócić uwagę na to, iż zgodnie z obowiązującym art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (a więc po dniu 31 grudnia 2009 r.) przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry (...) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 50 groszy. Natomiast przed dniem 1 stycznia 2010 r., zgodnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, grami na automatach o niskich wygranych były gry (...) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie mogła być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła przekraczać 0,07 euro, przy czym równowartość tych współczynników ustalana była według kursu kupna waluty euro, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Z zawartej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych definicji gry na automatach o niskich wygranych wynika, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia pojęć "wartości jednorazowej wygranej" oraz "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze", którymi ustawodawca operuje na gruncie przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że istotnie za jedną grę należy uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. W przeciwnym wypadku, mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadziłby do przyjęcia wyższej niż ustawowa stawki za udział w jednej grze i w konsekwencji do wyższej niż ustawowa maksymalnej wygranej. Jakkolwiek więc ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się (może składać się) jedna gra, to jednak nie można za uzasadnione uznać twierdzenia, że może się ona składać z nieskończonej ilości losowań podobnie, jak nie można byłoby przyjąć, że w jednej grze na automatach do gier o niskich wygranych może wystąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie niższej i nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej, a w konsekwencji prowadziłoby to do sytuacji podważającej sens regulowania rynku gier na automatach o niskich wygranych. Podkreślenia wymaga również, że automaty niskohazardowe dostępne były w szerokim spektrum miejsc, od pubów i kawiarni zaczynając, poprzez sklepy spożywcze, na stacjach paliw kończąc. Dostępność do nich była więc znacząco wyższa, niż tych w kasynach gry. W odpowiedni sposób, tj. odwrotnie proporcjonalny do dostępności, należy zatem interpretować możliwości gry i wygranych na automacie niskohazardowym, co też przewidział ustawodawca wprowadzając w tym zakresie odpowiednie ograniczenia kwotowe. Nie ma zatem racji strona skarżąca kasacyjnie dokonując podziału na "stawkę za udział w jednej grze" oraz "stawkę w grze". Takie rozumienie sprzeciwia się celowi i istocie najpierw wprowadzenia (ustawa o grach i zakładach wzajemnych), a następnie utrzymania i umożliwienia dokończenia działalności (ustawa o grach hazardowych) w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby twierdzić, że przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W tej mierze podnieść należy, że istotę rzeczy rysującą się na tle konsekwencji wynikających z celów i treści dyrektywy 98/34/WE - w tym również w relacji do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 - rozpatrywać należy z punktu widzenia oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a mianowicie przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 tej ustawy, co oznacza, że nie sposób za taki właśnie przepis uznać ust. 3 art. 129 wymienionej ustawy, o czym, aż nadto jasno, wyraźnie i jednoznacznie przekonuje jego treść. W sytuacji więc, gdy z dyrektywy 98/34/WE wynika, iż pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, a mianowicie "specyfikacje techniczne", w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy, wreszcie zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy, a przepis krajowy należy do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, to jest do "specyfikacji technicznych", tylko jeżeli dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu, to stwierdzić należy, że art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie należy do żadnej z wymienionych grup przepisów technicznych, o których mowa w przywołanej dyrektywie. Przepis ten - co jasno i wyraźnie wynika z jego treści - nie odnosi się do automatu do gier, jako produktu, w rozumieniu dyrektywy transparentnej, a co za tym idzie nie określa żadnej z obowiązkowych jego cech, lecz definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Cechą immanentną automatu do gier nie jest sterujący nim program, a upraszczając, zainstalowana na nim gra hazardowa. Konfiguracja stawki za jedną grę jak i wysokość jednorazowej wygranej nie jest więc cechą samego automatu, a jego oprogramowania (i to w szerokim ujęciu). Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, iż ta cecha programu jest w pełni konfigurowalna, bowiem nie jest raz na zawsze wpisana w istotę automatu, bez możliwości jego zmiany. Skoro tak, to automat jako taki, po stosownym przeprogramowaniu, może zostać użyty w innych celach niż urządzanie na nim gier o niskich wygranych. Trudno więc w sposób uzasadniony twierdzić, iż określenie przez ustawodawcę polskiego maksymalnej stawki za jedną grę i górną wysokość jednorazowej wygranej stanowi o techniczności tego rodzaju normy, która dodatkowo blokuje bądź chociażby ogranicza obrót automatami. Odnosząc się natomiast do zarzutu z pkt II. ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej należy podnieść, że stawiane na jego gruncie zagadnienie uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było już przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi, w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14. Afirmując pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniach przywołanych judykatów, który jednocześnie zainicjował kształtowanie się jednolitego stanowiska tego Sądu w odniesieniu do omawianej kwestii wyjaśnić należy, że stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy). Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93. Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Uwzględniając powyższe, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005. O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier. Na gruncie obowiązującego stanu prawnego, automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 ustawy o grach hazardowych niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Co do zasady analogiczna procedura obowiązuje przy cofnięciu rejestracji automatu. Z kolei w art. 23f ust. 1 przywołanej ustawy uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. W analizowanym zakresie nie można również tracić z pola widzenia tych okoliczności, które odnoszą się do wszystkich normatywnych wymagań, jakie muszą zostać spełnione przez jednostkę badającą przed wpisaniem jej na prowadzoną przez Ministra Finansów listę podmiotów upoważnionych do prowadzenia badań sprawdzających oraz charakteru tych wymagań, w tym zwłaszcza ich wzajemnych relacji. Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to, ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. Z art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika bowiem, że z woli ustawodawcy, udzielenie określonego tym przepisem upoważnienia warunkowane jest zapewnieniem przez dany podmiot odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Jeżeli wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to za całkowicie zbędny uznać należałoby przepis art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu, to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, iż szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność tę - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - jak wspomniano - dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Prowadzi to do wniosku, że omawiane warunki mają komplementarny i wzajemnie się dopełniający charakter. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że podstawową zasadą przyjmowaną przy dokonywaniu wykładni prawa jest zasada, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy zawarty w art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej określającej wymogi, od spełnienia których uzależnione jest udzielenie przez Ministra Finansów upoważnienia do realizacji zadań, o którym mowa w wymienionym przepisie ustawy. Prawidłowość oraz zgodność z prawem realizacji tych zadań, nie jest więc - jak wynika to z przedstawionych argumentów - uzależniona od zakresu akredytacji, którą legitymuje się podmiot ubiegający się o przyznanie mu statusu jednostki badającej. Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza technicznego oraz osobowego. Z tych samych powodów nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek zawarty w skardze kasacyjnej o przeprowadzenie dowodu z wydruku ze strony Polskiego Centrum Akredytacji na okoliczność, że Izba Celna w Białymstoku nie posiada odpowiedniego zakresu akredytacji, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma również podstaw aby twierdzić, ze w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych w pkt II. ppkt 5) petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa skutkujących - w sposób przedstawiony w tym zarzucie - naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. O jej naruszeniu nie mogą bowiem świadczyć argumenty prezentowane w uzasadnieniu tego zarzutu. Podkreślając w tym względzie znaczenie powyżej już przedstawionych argumentów uzasadniających wniosek odnośnie do w pełni niezależnego i autonomicznego statusu jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ustawy o grach hazardowych, nie sposób zasadnie twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do sytuacji polegającej na kumulowaniu (czy też zmieszaniu) ról procesowych oraz wynikających z nich funkcji i kompetencji, a mianowicie, aby orzekający w sprawie organ administracji występował również w roli wymienionej jednostki i odwrotnie. Zwłaszcza, gdy stanowisku strony skarżącej przeciwstawić również argumenty z zakresu odnoszącego się do konkretnych kompetencji, pragmatyki działania oraz funkcji jednostki badającej, o których wnioskować należy na podstawie art. 23f ustawy o grach hazardowych, o czym mowa była już powyżej. Wobec powyższego, za niezasadny uznać należało pkt II. ppkt 4) petitum skargi kasacyjnej adresowany wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, który zmierzał do wykazania ich wadliwości poprzez podważenie - w kontekście podnoszonego braku uprawnień Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej - samego dowodu z opinii z badania sprawdzającego. Okoliczność oparcia ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie na podstawie opinii technicznej jednostki badającej upoważnionej do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier, nie uzasadnia bowiem wniosku o ich wadliwości z przyczyn i powodów wskazanych w omawianym zarzucie. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.