III SA/Wa 3033/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. J. S. (dalej zwana: "Skarżącą") wnioskiem z 21 sierpnia 2013r. uzupełnionym pismami z 27 września i 8 listopada 2013r. oraz z 31 stycznia 2014r. zwróciła się o wyjaśnienie podstawy prawnej, na mocy której pobierany jest podatek od wypłacanej jej w Polsce emerytury i o zwrot podatku nienależnego. W związku z tym wniosła o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f."), twierdząc, iż urząd podatkowy w Holandii poinformował ją, że dochód z emerytury nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce. Skarżąca wyjaśniła, że pracowała w Polsce m.in. w urzędach państwowych, wobec czego w sprawie będzie miał zastosowanie art. 19 ust. 2 lit a) i b) Konwencji z 2002r. Do ww. wniosku dołączyła m.in. kserokopię rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy PIT-40A za 2010r., z której wynika, ze płatnik - ZUS pobrał i odprowadził p.d.f. od ww. dochodów - łącznie 2.330 zł. ZUS zobowiązany był, zgodnie z art. 34 ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.f.") złożyć deklarację PIT-40A, w terminie do końca lutego, a po upływie roku podatkowego, sporządzenia i przekazania rocznego obliczenia p.d.f. podatnikom uzyskującym dochód z emerytur oraz właściwemu urzędowi skarbowemu. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") postanowieniem z [...] marca 2014r. uznał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") za właściwego w sprawie stwierdzenia nadpłaty p.d.f. za 2010r. 3. NUS decyzją z [...] kwietnia 2014r. odmówił stwierdzenia nadpłaty p.d.f. za 2010r. w wysokości 2.330 zł, wskazując w podstawie prawnej: art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."), Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisaną w Warszawie 13 lutego 2002r. (Dz.U. z 2003r. Nr 216, poz. 2120; dalej zwana: "Konwencją") oraz art. 3 ust. 2a i art. 4a u.p.d.f. W uzasadnieniu NUS stwierdził, że Skarżąca z tytułu posiadania miejsca zamieszkania za granicą, podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w związku z czym w Polsce płaci p.d.f. tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce. Dochody uzyskane z tytułu świadczeń emerytalnych, wypłacanych zgodnie z systemem ubezpieczeń społecznych Polski, będących płatnością wypłacaną według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Polski, mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Holandii. Przy czym sformułowanie "mogą być opodatkowane" nie oznacza możliwości wyboru przez podatnika kraju, w którym te dochody opodatkuje. Do opodatkowania dochodzi najczęściej w państwie źródła, które ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to czy będzie on podlegać opodatkowaniu w danym państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności. 4. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji NUS, uzupełnionym pismem z 19 czerwca 2014r., zażądała "natychmiastowego zwrotu niesłusznie zabranych pieniędzy w formie zaliczek" i "natychmiastowego wstrzymania potrącanych zaliczek na niewiadomo jaki podatek", zarzucając błędną interpretację przepisów prawa. Zdaniem Skarżącej art. 18 ust. 1 Konwencji należy stosować tylko z uwzględnieniem art. 19 ust. 2 Konwencji, co wyklucza jednocześnie zastosowanie art. 18 ust. 5. Emerytura pobierana w Polsce powinna być opodatkowana tylko w Holandii, co potwierdził urząd podatkowy w Holandii. NUS wprowadził ponadto w błąd DIS przez stwierdzenie, że jej pisma z dnia 21 sierpnia i 27 września 2013r. są wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w p.d.f. 5. DIS decyzją z [...] lipca 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej postawę faktyczną i prawną. DIS wskazał, że istotą sporu jest to czy emerytura, którą wypłacił ZUS, otrzymana przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Holandii podlega opodatkowaniu w Polsce. DIS wyjaśnił, że dochód uzyskiwany z emerytury nie podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwolnieniu od p.d.f., więc podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Skoro Skarżąca posiada obywatelstwo holenderskie i stale zamieszkuje w Holandii do opodatkowania dochodów z tytułu emerytury otrzymywanej z Polski zastosowanie mają postanowienia Konwencji. W myśl art. 18 ust. 1 Konwencji, z uwzględnieniem art. 19 ust. 2, emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Art. 18 ust. 5 Konwencji, stanowi, że wszelkie emerytury wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie. Umowa ta nie zawiera zatem odrębnych przepisów dotyczących opodatkowania rent i emerytur. Jedynym wyjątkiem jest art. 19 Konwencji zatytułowany "Służba publiczna", który reguluje opodatkowanie rent i emerytur otrzymywanych z tytułu świadczenia usług na rzecz Państwa, z którego pobierana jest emerytura. Art. 19 ust. 2 lit a) i b) Konwencji stanowi, że jakakolwiek emerytura wypłacana przez lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, może być opodatkowana w tym Państwie. Jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba fizyczna jest obywatelem tego Państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania. DIS zwrócił uwagę, iż wprawdzie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają sformułowania, że dany dochód "może" być opodatkowany w drugim państwie, co nie oznacza możliwości wyboru, w którym państwie ma być opodatkowany. Sformułowanie to oznacza bowiem, że drugie państwo ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa ten dochód podlega w tym państwie opodatkowaniu. DIS odnosząc się do zarzutu błędnej kwalifikacji pism Skarżącej z 21 sierpnia i 27 września 2013r. wyjaśnił, że w myśl art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku (a tak było w sprawie) może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. stanowi, że uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 O.p., z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na p.d.f, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Wprawdzie powyższe pisma nie zostały zatytułowane "wniosek o stwierdzenie nadpłaty", ale z ich treści jednoznacznie wynika, że Skarżąca żąda zwrotu podatku, jako nienależnego, co jest równoznaczne ze stwierdzeniem nadpłaty w p.d.f. DIS w odniesieniu do zarzutów błędnego zastosowania przepisów Konwencji stwierdził, że Skarżąca błędnie wywodzi, iż w sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 2a i 2b Konwencji, bo czym innym jest uzyskiwanie emerytury według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych, a czym innym z funduszy utworzonych przez państwo z tytułu świadczenia usług na jego rzecz. Do uzyskania emerytury z funduszy utworzonych przez Rzeczypospolitą Polską z tytułu świadczenia usług na rzecz państwa nie zalicza emerytur wypłacanych przez ZUS, chociażby w latach wymaganych do uzyskania przez osobę fizyczną emerytury, zdarzył się okres pracy w urzędach państwowych i dana osoba była urzędnikiem mianowanym. Ww. przepis wskazuje tylko, że emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba fizyczna jest obywatelem tego Państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania. W polskim systemie emerytalnym istnieją trzy systemy zabezpieczenia społecznego: 1) powszechny w odniesieniu do osób posiadających polskie okresy ubezpieczenia, emerytury i renty wypłaca ZUS, 2) rolników, gdzie emerytury i renty wypłacane są przez KRUS i 3) specjalne, do których zalicza się emerytury wypłacane przez Zakład Emerytalno-Rentowy Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, Wojskowe Biuro Emerytalne, Biuro Emerytalne Służby Więziennej, czy też Wydział do Spraw Sędziów i Prokuratorów w Stanie Spoczynku Departamentu Kadr Ministerstwa Sprawiedliwości. Wyłącznie emerytury z systemów specjalnych będą utożsamiane z emeryturą wypłacaną "z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo". Jest to związane z tym, że emerytury te wypłacane są z budżetu państwa, a nie - jak to ma miejsce w sprawie - przez ZUS ze składek odprowadzanych na ubezpieczenie społeczne przez cały okres zatrudnienia w Polsce. DIS stwierdził też, że pracy w ".jednostkach gospodarki uspołecznionej" nie można utożsamiać ze "świadczeniem usług na rzecz tego Państwa" - warunek niezbędny do zastosowania art. 19 ust. 2 lit a i b) Konwencji. W sprawie ma więc zastosowanie wyłącznie art. 18 ust 5 Konwencji, zgodnie z którym Polska może pobierać podatki z tytułu wypłaty emerytury. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania będzie miał zastosowanie art. 23 ust. 1 i 2 Konwencji, zgodnie z którym Niderlandy przy nakładaniu podatku na osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niderlandach mogą włączyć do podstawy, od której takie podatki są pobierane, części dochodu, które zgodnie z postanowieniami tej konwencji mogą być opodatkowane w Polsce. Jeżeli jednak osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niderlandach osiąga części dochodu, które zgodnie z art. 6, art. 7, art. 10 ust. 6, art. 11 ust. 6, art. 12 ust. 5, art. 13 ust. 1 i 2, art. 14, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 2 i 5, art. 19 ust. 1 (lit. a) i 2 (lit. a) i art. 22 ust. 2 Konwencji mogą być opodatkowane w Polsce i są włączone do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, Niderlandy zwolnią takie części dochodu przez zezwolenie na odliczenie od ich podatków. Odliczenie to będzie obliczone, zgodnie z przepisami niderlandzkiego prawa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W związku z tym wymienione części dochodu będą włączone do ogólnej kwoty części dochodu, które są zwolnione od podatku Niderlandów na podstawie tych postanowień. Zdaniem DIS, NUS prawidłowo zastosował przepisy prawa podatkowego i odmówił stwierdzenia nadpłaty w p.d.f. za 2010r. Dochód z emerytury wypracowanej w Polsce, według polskiego systemu ubezpieczeń społecznych, osiągnięty przez Skarżącą, która obecnie ma miejsce zamieszkania na terytorium Holandii - podlega opodatkowaniu w Polsce, choć może podlegać opodatkowaniu w Holandii. Jednocześnie w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego dochodu, Skarżąca winna korzystać z odliczenia od podatku płaconego z tego tytułu w Holandii, kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Polsce. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła ww. decyzji DIS brak podstawy prawnej i sprzeczność z Konwencją. Wskazała, że skoro posiada podwójne obywatelstwo i na stałe mieszka w Holandii, do opodatkowania emerytury uzyskiwanej w Polsce, zgodnie z sugestią holenderskiego organu podatkowego, winien mieć zastosowanie art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 2 Konwencji. Skarżąca przedstawiła też przebieg postępowania i wskazała, iż organ podatkowy, licząc na poddanie się podatniczki, usiłował wprowadzić ją w błąd, stosował "morderczą korespondencje" i dokonał fałszerstwa rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych, co w jej ocenie świadczy o usiłowaniu popełnienia przestępstwa. Wobec powyższego wniosła o: a) zobowiązanie urzędników skarbowych do szacunku dla podatnika poprzez stosowanie obowiązującego prawa; b) ocenę akceptacji postępowania wobec Skarżącej; próby fałszerstw, stosowanie systemu korespondencji dla działalności gospodarczej, c) wyjaśnienie DIS, jakie konsekwencje musi ponieść w związku z nieuwzględnieniem art. 18 ust.1 i art. 19 ust. 2 Konwencji oraz wydaniem decyzji sprzecznej z ustanowionym prawem zawartym w Konwencji, d) orzeczenie obowiązku stosowania art. 18 ust. 1 Konwencji od momentu wypłacenia emerytury i zwrotu niesłusznie potrącanej zaliczki na podatek, e) oddalenie decyzji DIS z 30 lipca 2014r., bo podjęto ją wbrew przepisom prawa zawartego w Konwencji, f) zasądzenie zadośćuczynienia w wysokości 12-krotnej wartości za każdy rok potrąconego podatku za lekceważenie praw Skarżącej. 7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując wcześniejsze stanowisko. 8. Skarżąca w piśmie procesowym z 12 czerwca 2015r. ponownie podkreśliła, że wnosi o wskazanie podstawy prawnej opodatkowania jej emerytury, która jest jedynym dochodem uzyskiwanym w Polsce i o zwrot podatku, jako nienależnego. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w skardze i przedstawiła szczegółowo przebieg postępowania administracyjnego. W związku z tym Skarżąca wniosła o: I. wyjaśnienie następujących kwestii: a) dlaczego jest traktowana przez urząd jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce, b) co znaczy, że "pracowała między innymi w jednostkach gospodarki uspołecznionej", co warunkuje zastosowanie art. 18 ust. 1 Konwencji; II. ocenę prawną pisma z 23 stycznia 2014r., przekazującego jej sprawę NUS i ocenę swobody jaką dysponują organy państwa, które używają tych samych pism w każdej sprawie, a także: a) wyjaśnienie podstawy prawnej, b) stwierdzenie nadwyżki podatku dochodowego, c) zwrot podatku dochodowego, d) wyjaśnienie kwestii wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej, e) wyjaśnienie kwestii wniosku o zaniechanie poboru zaliczek. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Sąd na wstępie wyjaśnia, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) i pkt 2 P.p.s.a.). 3. Zdaniem Sądu żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w sprawie. 4. Sąd wskazuje, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada działania przez organy podatkowe na podstawie obowiązujących przepisów prawa, określona w treści art. 120 O.p. Wyżej wskazana reguła wprowadzona do przepisów Ordynacji podatkowej jest powtórzeniem zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez źródła powszechnie obowiązującego prawa: Konstytucję, wstawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Działanie na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak również przepisów procesowego. W doktrynie podkreśla się, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Obowiązki podatnika wynikają z art. 83 i 84 Konstytucji oraz z ustaw podatkowych (por. B. Gruszczyńki w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek, LexisNexis, Warszawa 2011r., wyd.7, s. 620). W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je interpretując w odniesieniu do stanu faktycznego, który zaistniał w rozpoznawanej sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 120 O.p. 4.1. Zdaniem Sądu nie budzi przede wszystkim wątpliwości uznanie przez DIS, że NUS był właściwym organem podatkowym do rozpatrzenia wniosku Skarżącej z 21 sierpnia 2013r., uzupełnionego pismami z 27 września i 8 listopada 2013r. oraz z 31 stycznia 2014r., w którym Skarżąca zwróciła się o wyjaśnienie podstawy prawnej pobierania podatku od wypłacanej jej w Polsce emerytury oraz o zwrot nienależnego p.d.f., twierdząc, iż urząd podatkowy w Holandii poinformował ją, że dochód z emerytury nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce. Wypowiedź DIS w kwestii właściwości, wyrażona w wydanym w sprawie postanowieniu z 13 marca 2014r. była wynikiem prawidłowego zastosowania przepisu art. 15 i art. 19 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. i § 4, 5 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzania Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371, ze zm., dalej zwane: "rozporządzeniem"), w związku z art. 75 § 1, 2 pkt 1 lit. b) i § 3, 6 O.p. oraz art. 73 § 2 pkt 2 i 3 O.p., jak również z art. 35 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.f. Zgodnie bowiem z art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Jeżeli zaistnieje spór o właściwość miejscową w myśl art. 19 § 1 O.p., dyrektor izby skarbowej rozstrzyga go w drodze postanowienia, na wniosek organu będącego stroną sporu. DIS wydał ww. postanowienie w następstwie wystąpienia przez NUS, w trybie przepisu art. 19 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. o rozstrzygnięcie sporu o właściwość między NUS a Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W., do którego Skarżąca zgłosiła swój wniosek z 21 sierpnia 2013r., który następnie uzupełniała pismami z 27 września i 8 listopada 2013r. oraz z 31 stycznia 2014r. W przypadku, gdy potrącenie podatku dokonywane jest przez płatnika – w rozpoznawanej sprawie ZUS – przez potrącanie zaliczek z wypłacanej Skarżącej emerytury, wówczas przy rozpatrywaniu wniosku o zwrot potrąconego podatku w trybie art. 75 O.p., badana jest prawidłowość czynności dokonanych przez płatnik, a nie przez Skarżącą, której płatnik ten wypłaca należności z tytułu emerytury, wcześniej potrącając p.d.f. Skoro płatnik – ZUS – ma siedzibę przy u. [...] w W. – właściwym organem podatkowym do złożonego przez Skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty będzie ww. NUS, na podstawie ww. przepisu, a w szczególności § 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzania. Z § 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzania wynika bowiem, że organem właściwym miejscowo w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty podatków na wniosek złożony przez podatnika w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., jest naczelnik urzędu skarbowego, jeżeli podatki, zgodnie z odrębnymi przepisami są wpłacane na rachunki urzędów skarbowych, właściwy ze względu na adres siedziby płatnika, jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną. Sąd w związku z tym przyjmuje, że po pierwsze stanowisko organu odwoławczego w wyżej wskazanym postanowieniu było prawidłowe i miało uzasadnienie w dotychczasowym orzecznictwie (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 21 listopada 2004r. sygn. akt I SA/Łd 35/04), a po drugie w sprawie - w pierwszej instancji decyzję wydał organ właściwy miejscowo i rzeczowo. Tym samym wszelkie zarzuty Skarżącej z tego zakresu, a w szczególności te, że organ podatkowy licząc na poddanie się podatniczki usiłował wprowadzić ją w błąd, stosował "morderczą korespondencje" oraz dokonał fałszerstwa, należało uznać za nieuzasadnione. Wysyłanie do Skarżącej korespondencji przed wydaniem decyzji oznaczało prawidłowe realizowanie zarówno ww. zasady legalizmu (art. 120 O.p.), jak również zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jak też zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, o której mowa w art. 123 i art. 200 O.p. 4.2. W ocenie Sądu prawidłowa była również - wbrew zarzutom skargi -kwalifikacja przez organy podatkowe wniosku Skarżącej, jako wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w p.d.f., w związku z nienależnym pobraniem przez ZUS zaliczek na poczet ww. podatku. Należy bowiem wskazać, że organy podatkowe mają obowiązek, w świetle przede wszystkim zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. brać pod uwagę zarówno treść wniesionego przez podatnika podania, jak też formułowane w nim żądania. Samo wyjaśnienie podstawy prawnej działania organów podatkowych - do której odwołuje się Skarżąca w swoim wniosku – np. przez skierowanie do Skarżącej pisma informacyjnego - nie uwzględniałoby całości żądań Skarżącej, z których jasno wynika, że uznaje ona, że nienależne było pobieranie przez ZUS zaliczek na p.d.f. od emerytury wypracowanej Skarżącej w związku z pracą zawodową w Polsce – na podstawie informacji uzyskanych z organów podatkowych Holandii, jak również wynika to z treści postanowień art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 2 lit a) i b) ww. Konwencji. Zdaniem Sądu za trafne należało zatem uznać rozpatrzenie przez organy podatkowe obu instancji sprawy Skarżącej wszczętej wnioskiem z 21 sierpnia 2013r. uzupełnionym pismami z 27 września i 8 listopada 2013r. oraz z 31 stycznia 2014r., na podstawie obowiązujących przepisów, a przede wszystkim art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 O.p., art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 2 lit a) i b) ww. Konwencji oraz art. 3 ust. 2, art. 4a u.p.d.f., w wyniku zastosowania, których Skarżąca uzyskała wiążącą i prawidłową odpowiedź organów podatkowych w związku ze swoimi wątpliwościami, co do prawidłowości poboru p.d.f. od wypłacanej w Polsce emerytury. 5. W ocenie Sądu przy rozpatrywaniu sprawy z ww. wniosku Skarżącej organy podatkowe przestrzegały również innych zasad o podstawowym znaczeniu w postępowaniu podatkowym, a w szczególności ich działania były zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, która została określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej wynikają dwie istotne powinności organu podatkowego: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia – wydania decyzji, po drugie wnikliwe rozpatrzenie tegoż materiału dowodowego. Organ podatkowy dokonując tych czynności powinien kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. - ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego. Sąd, oceniając postępowanie organów podatkowych obu instancji w rozpoznawanej sprawie stwierdził, że sprostały one powyższym wymaganiom, wydały decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a przede wszystkim uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, jak również opis stanu faktycznego, który podlegał subsumpcji pod określone normy prawne, jak również wskazanie przyczyn, dla których stanowisko Skarżącej wyrażone w ww. wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie i w odwołaniu nie zasługuje na aprobatę. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji realizują więc w pełni zasadę przekonywania, wyrażoną w treści art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. Pamiętać bowiem należy, że "przekonywanie", o którym mowa w art. 124 O.p. należy rozumieć, jako wyjaśnienie przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy, a to z całą pewnością miało miejsce, choć Skarżąca nie akceptuje stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS. 6. Sąd podnosi również, że dokonana przez organy obu instancji, a w szczególności przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykładnia przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie, nie budzi wątpliwości i należy ją uznać za słuszną, spójną i logiczną. Prawidłowe było przede wszystkim przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona w art. 3 ust. 2a u.p.d.f., który stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, na mocy ww. przepisu, zarówno miejsce zamieszkania, jak i uzyskiwanie dochodów – źródło tych dochodów - na terytorium Polski, decyduje o zakresie ciążącego na Skarżącej obowiązku podatkowego w p.d.f. W świetle natomiast przepisu art. 4a u.p.d.f. przepisy art. 3 ust. 1 i 2a u.p.d.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły także, że na podstawie ww. przepisów - art. 3 ust. 1 i 2a i art. 4a u.p.d.f., jak również ww. Konwencji dochody uzyskiwane przez Skarżącą na terytorium Polski z tytułu emerytury, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, choć Skarżąca ma obecnie miejsce zamieszkania w Holandii. Stwierdzić bowiem należy, że jakkolwiek umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają sformułowanie, że dany dochód "może być opodatkowany" w państwie, nie oznacza to możliwości wyboru przez Skarżącą, w którym państwie ma być opodatkowany uzyskiwany przez nią dochód. Jeśli jedno z Państw zdecyduje się na pobór podatku, drugie z uwagi na podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinno zrezygnować z poboru tegoż podatku. W tym zakresie Sąd w pełni popiera stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA z 12 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 782/07 oraz z 18 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 875/11 (dostępne na www.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że użyte w przepisach umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu sformułowanie "może być opodatkowany", nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten powinien zostać opodatkowany. Sformułowanie to oznacza, że dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest jego źródło i zgodnie z prawem tego państwa, a ponadto dochód ten podlega opodatkowaniu również w państwie, w którym osiągający ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. NSA w ww. wyroku z 12 sierpnia 2012r. wskazał również w odniesieniu do mającej zastosowanie w rozpoznawanej sprawie Konwencji, że w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu należy zastosować właściwą metodę zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 27 ust. 8 i 9 u.p.d.f. w związku z art. 23 Konwencji). Sąd wskazuje ponadto, że przyznanie wyłącznego prawa opodatkowania części dochodu lub majątku wymaga stwierdzenia, że dany dochód lub majątek "podlega opodatkowaniu tylko" w Umawiającym się Państwie. Wyrazy "podlega opodatkowaniu tylko" w umawiającym się Państwie nie pozwalają drugiemu Umawiającemu się Państwie na dokonanie opodatkowania. W ten sposób unika się podwójnego opodatkowania (por: Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD czerwiec 1998 r., wyd. KiK Warszawa 2000 r., str. 213; D. Kosacka-Kędziewicz i M. Pogoński - Opodatkowaniu dochodów uzyskanych za granicą - Wyd. Unimex 2005 r., str. 23). Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 Konwencji - z uwzględnieniem postanowień art. 19 ust. 2 - emerytury i inne podobne świadczenia wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej zamieszkanie w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (w Polsce). Z kolei stosownie do art. 18 ust. 5 Konwencji, wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa (Holandii) osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie (w Polsce) mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie (Holandii). Ważne jest zatem, które z Państw jest źródłem uzyskiwanego przez podatnika – Skarżącą – dochodu podlegającemu opodatkowaniu, jak również to w jakim miejscu zamieszkuje podatnik. Innymi słowy, jeżeli na mocy dwustronnej umowy międzynarodowej (art. 18 ust. 5 Konwencji) prawo do opodatkowania dochodu z tytułu świadczeń z ubezpieczenia społecznego ma państwo źródła (Polska), to Holandia jest zobligowania przez zastosowanie przewidzianej w tej umowie metody wyeliminować podwójne opodatkowanie, w myśl art. 23 ust. 1 i 2 Konwencji. Zgodnie z ostatnim z ww. przepisów, Niderlandy przy nakładaniu podatku na osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niderlandach mogą włączyć do podstawy, od której takie podatki są pobierane, części dochodu, które zgodnie z postanowieniami Konwencji mogą być opodatkowane w Polsce. Jeżeli jednak osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niderlandach osiąga części dochodu, które zgodnie z art. 6, art. 7, art. 10 ust. 6, art. 11 ust. 6, art. 12 ust. 5, art. 13 ust. 1 i 2, art. 14, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 2 i 5, art. 19 ust. 1 (lit. a) i ust. 1 2 (lit. a) i art. 22 ust. 2 Konwencji mogą być opodatkowane w Polsce i są włączone do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, Niderlandy zwolnią takie części dochodu przez zezwolenie na odliczenie od ich podatków. To odliczenie będzie obliczone, zgodnie z przepisami niderlandzkiego prawa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W związku z tym wymienione części dochodu będą włączone do ogólnej kwoty części dochodu, które są zwolnione od podatku Niderlandów na podstawie tych postanowień. Tym samym w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami tej Konwencji może być opodatkowany w Polsce, to Holandia zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Polsce. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Polsce. Powyższe oznacza, że jeżeli prawo do opodatkowania dochodu mają w praktyce oba państwa i dochód uzyskiwany z Polski jest opodatkowany w Polsce, to od należnego podatku w Holandii odlicza się podatek zapłacony w Polsce, a wszystko po to, aby od danego dochodu pobrać podatek jeden raz, a nie dwa razy - zgodnie z obowiązującą oba państwa zasadą unikania podwójnego podatkowania. W świetle powyższych rozważań za trafne należało uznać stanowisko organów podatkowych obu instancji, że dochody Skarżącej - obecnie zamieszkującej w Holandii - z emerytury, która jest wypłacana w Polsce przez ZUS – według polskiego systemu ubezpieczeń społecznych – podlegały opodatkowaniu w Polsce, a w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego dochodu, podatniczka winna korzystać z odliczenia od podatku płaconego z tego tytułu w Holandii, kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Polsce, stosownie do wyżej wskazanych postanowień Konwencji. Nie było też błędne posługiwanie się przez organy podatkowe obu instancji pojęciem "może", używanym przez art. 18 ust. 5 Konwencji w związku z przyjęciem, że ww. dochody z emerytury Skarżącej uzyskiwanej w Polsce są opodatkowane w Polsce, a nie w Holandii, z przyczyn wyżej omówionych. Sąd, odnosząc się do zarzutów błędnego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Konwencji oraz twierdzenia Skarżącej, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 2a i 2b Konwencji – wskazuje, że podziela stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że czym innym jest uzyskiwanie emerytury według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych, a czym innym z funduszy utworzonych przez państwo z tytułu świadczenia usług na jego rzecz. Sąd zgadza się również, że stanowiskiem DIS, że do uzyskania emerytury z funduszy utworzonych przez Rzeczpospolitą Polską z tytułu świadczenia usług na rzecz państwa nie zalicza emerytur wypłacanych przez ZUS, chociażby w latach wymaganych do uzyskania przez osobę fizyczną emerytury, zdarzył się okres pracy w urzędach państwowych i dana osoba była urzędnikiem mianowanym. Pracy w ".jednostkach gospodarki uspołecznionej" nie można utożsamiać ze "świadczeniem usług na rzecz tego Państwa" - warunek niezbędny do zastosowania art. 19 ust. 2 lit a i b) Konwencji. Ww. przepis art. 19 Konwencji wskazuje, że chodzi w nim o emerytury wypłacane lub pochodzące z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba fizyczna jest obywatelem tego Państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania. W polskim systemie emerytalnym istnieją trzy systemy zabezpieczenia społecznego: 1) powszechny w odniesieniu do osób posiadających polskie okresy ubezpieczenia, emerytury i renty wypłaca ZUS, 2) rolników, gdzie emerytury i renty wypłacane są przez KRUS i 3) specjalne, do których zalicza się emerytury wypłacane przez Zakład Emerytalno-Rentowy Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, Wojskowe Biuro Emerytalne, Biuro Emerytalne Służby Więziennej, czy też Wydział do Spraw Sędziów i Prokuratorów w Stanie Spoczynku Departamentu Kadr Ministerstwa Sprawiedliwości. Należy uznać, że tylko emerytury z systemów specjalnych mogą być utożsamiane z emeryturą wypłacaną "z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo", o której mowa w ww. przepisie. Jest to związane z tym, że emerytury te wypłacane są z budżetu państwa. Skoro Skarżącej emeryturę wypłaca ZUS - ze składek odprowadzanych na ubezpieczenie społeczne przez cały okres zatrudnienia Skarżącej w Polsce – nie można uznać, tak jak prawidłowo stwierdził DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że emerytura Skarżącej spełnia przesłanki do zastosowania ww. przepisu Konwencji – art. 19. 7. W świetle powyższych rozważań żaden z podniesionych w skardze oraz w pismach procesowych Skarżącej zarzutów nie ma uzasadnienia prawnego. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.